□王茂慶

（山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島 266590）

地方稅問題是財政學(xué)、法學(xué)等學(xué)科關(guān)注的熱點論題。特別是2016年“營改增”之后，地方稅主體稅種缺失，地方稅問題得到了社會各界的廣泛關(guān)注。在當前防范化解重大風(fēng)險的背景下，地方政府債務(wù)風(fēng)險的治理問題和地方稅問題再次進入學(xué)界的視野。種種跡象表明，地方稅問題是改革邁向深水區(qū)之后最難啃的“硬骨頭”之一。學(xué)界一般認為，地方稅問題是指地方稅體系的完善問題，而完善地方稅體系主要涉及中央與地方之間的收入分配問題。自黨的十八屆三中全會提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”以來，學(xué)界開始把地方稅問題置于國家治理的視野下討論。有學(xué)者認為，地方稅是國家治理的根本基礎(chǔ)。從國家治理的層面考察地方稅問題，必然繞不開地方稅權(quán)的配置問題，因為地方稅權(quán)是地方治理的前提。事實上，僅從保障地方財政收入的意義上討論，只是觸及問題表層而非實質(zhì)，不能從根本上解決地方稅問題。因此，地方稅權(quán)的配置問題不僅是解決地方稅問題的關(guān)鍵，而且是推進國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)。筆者認為，強化地方稅權(quán)，需要積極挖掘和闡釋地方稅的治理功能。為此，本文通過深刻闡釋地方稅的治理功能，為確立地方稅權(quán)奠定堅實的根基，同時，對我國地方稅權(quán)的配置現(xiàn)狀進行考察，明確其存在的問題，最后就稅收法定原則下如何完善地方稅權(quán)的配置提出建議。

一、困境與重生：地方稅的當代境遇

1994年分稅制改革后，我國逐步確立了與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的財稅體制，但是，相對于中央稅和共享稅，地方稅一直以來都缺乏可持續(xù)性和穩(wěn)定性。然而，到底什么是地方稅，學(xué)界的看法并不一致。國內(nèi)學(xué)界大多從收入意義上界定地方稅。劉尚希認為，地方稅有兩種含義：一是地方獨享的稅種；二是地方獨享的稅種和共享稅的地方分享部分。之所以如此界定地方稅，與我國1994年分稅制改革是側(cè)重分財而不是分權(quán)有關(guān)。從語詞上看，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的類型劃分也直接表明了地方稅的收入劃分性質(zhì)。與此不同，國外學(xué)者大多從稅權(quán)的意義上界定地方稅。理查德·M.伯德（Richard M.Bird）認為，完整意義上的地方稅一般來說需要滿足以下五個顯著條件：地方政府可以決定是否征稅，可以確定具體的稅基，可以決定稅率，管理（評估、征收、執(zhí)行）稅收，保留他們征收的所有收入。地方稅的前四個條件均與稅權(quán)相關(guān)，最后一個條件盡管只與收入有關(guān)，但也是稅權(quán)的必然結(jié)果。

從稅權(quán)意義上完善地方稅體系，不僅可以從根本上實現(xiàn)地方稅收入的可持續(xù)性、穩(wěn)定性，而且能夠通過地方稅權(quán)為地方治理奠定根基。但是，不論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，在多層級財政的分權(quán)體制下，確立稅權(quán)意義上的地方稅體系，都會遭遇到一些具有普遍性的政府間財政風(fēng)險或者難題。首先是財政失衡風(fēng)險。財政失衡可以分為縱向失衡和橫向失衡。1994年分稅制改革后，中央政府掌握較多財力而地方政府收不抵支，就屬于縱向失衡問題。各地方政府之間財政收支能力的不平衡，即橫向失衡問題。確立地方稅權(quán)，需要面對的主要風(fēng)險之一就是財政失衡問題。一方面，確立地方稅權(quán)，有助于增強地方財力。所謂此消彼長，地方財力增強，就會削弱中央財力，有可能造成縱向失衡。另一方面，由于各地經(jīng)濟、人口、資源等存在不平衡現(xiàn)象，確立地方稅權(quán)，必然會出現(xiàn)各地之間稅收收入的差異，從而出現(xiàn)橫向失衡問題。其次是區(qū)位扭曲風(fēng)險。地方政府行使稅權(quán)，必須避免對貿(mào)易、投資等經(jīng)濟活動的地理位置造成扭曲，因此，許多國家禁止地方政府利用稅收干預(yù)國際貿(mào)易和國內(nèi)市場的運行。例如，基于生產(chǎn)的稅收通常比基于消費的稅收更有可能扭曲經(jīng)濟選擇，因此，以目的地為基礎(chǔ)的增值稅在觀念上可能優(yōu)于以原產(chǎn)地為基礎(chǔ)的增值稅，或有限制的原產(chǎn)地為基礎(chǔ)的增值稅，而以居住地為基礎(chǔ)征收的所得稅可能優(yōu)于在就業(yè)地征收的所得稅。但是，需要注意的是，“稅收競爭和避免地理位置決策的扭曲是一枚硬幣的兩面。稅收競爭只有在存在扭曲經(jīng)濟活動地點的風(fēng)險時才有效”。再次是稅負輸出風(fēng)險。例如，假定香煙進口非法的條件下，一個國家唯一的卷煙廠所在地的地方政府對煙草產(chǎn)品的生產(chǎn)征收的稅，就會產(chǎn)生稅負輸出問題。之所以不能把可能產(chǎn)生大量稅負輸出的稅收分配給地方政府，是因為稅負輸出是不公平的，它鼓勵地方公共部門以犧牲非居民為代價進行過度擴張。此外，確立地方稅權(quán)，地方政府之間可能會陷入“逐底”式惡性稅收競爭，從而存在侵蝕政府稅收收入的風(fēng)險。

在我國，重構(gòu)地方稅權(quán)，從稅權(quán)意義上完善地方稅體系，除了上述普遍性的難題外，還面臨著諸多現(xiàn)實困境。一方面，稅權(quán)集中于中央是重構(gòu)地方稅權(quán)的體制障礙。分稅制“充其量是一種稅收分成制：劃分預(yù)算收入和稅收立法的權(quán)力全部集中在中央”。另一方面，“落實稅收法定原則”對確立地方稅權(quán)帶來一定的抑制性影響。稅權(quán)集中與稅收法定之間呈現(xiàn)出明顯的耦合效應(yīng)：稅權(quán)集中得到稅收法定的支撐，變得更加穩(wěn)固；稅收法定有了稅權(quán)集中的體制依靠，變得富有剛性。因此，在落實稅收法定原則的背景下，重構(gòu)地方稅權(quán)、完善地方稅體系似乎變得更加困難。

面對上述多重困境，確立地方稅權(quán)，完善地方稅體系似乎成了一件不可能完成的任務(wù)。然而，今后的財稅體制改革是仍然延續(xù)收入劃分意義上的地方稅，還是構(gòu)建稅權(quán)意義上的地方稅，這是我們無法回避、必須直面的重大抉擇。深化財稅體制改革乃至推進國家治理現(xiàn)代化必然要求地方稅體系不能止步于其財政收入功能，滿足于其作為轉(zhuǎn)移支付的特殊手段，而應(yīng)該從稅權(quán)意義上建構(gòu)具有可持續(xù)性的地方稅體系，這意味著地方稅的重生。需要深刻闡釋地方稅的治理功能，明確地方稅權(quán)之于地方稅治理功能的意義，從而為重構(gòu)地方稅權(quán)，進而完善地方稅體系奠定堅實的基礎(chǔ)。

二、地方稅的功能定位及其闡釋

長期以來，地方稅的功能被遮蔽在中央稅的功能之下，并未得到重視和闡發(fā)，直接影響了地方稅權(quán)的確立和地方稅體系的完善，根源在于忽略了稅收功能與稅權(quán)配置之間的密切相關(guān)性。

多層級財政中稅收分配問題是財政聯(lián)邦理論持續(xù)關(guān)注的重點問題之一。華萊士·E.奧茨（Wal?lace E.Oates）、理查德·M.伯德（Richard M.Bird）、查爾斯·E.麥克盧爾·Jr.（Charles E.McLure Jr.）等學(xué)者延續(xù)了理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫（Richard Abel Musgrave）的分析路徑，即從稅收功能切入，探討稅收分配問題。理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫在其1959年出版的經(jīng)典著作《公共財政理論》中，將政府財政的職能目標劃分為資源配置、收入再分配和宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定。其中，收入再分配、宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定屬于中央財政的職能，資源配置則是中央和地方財政的共同職能。但是，直到1983年，馬斯格雷夫才開始討論稅收分配問題。簡單說來，某一稅種被分配給哪一層級政府，取決于該稅種是否有利于該層級政府所承擔的財政職能目標的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅、累進個人所得稅等有利于收入再分配、宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定的實現(xiàn)，因而應(yīng)分配給中央政府，相應(yīng)的稅權(quán)應(yīng)配置給中央。資源配置作為中央與地方財政的共同職能，涉及公共服務(wù)的供給和融資。房產(chǎn)稅之所以是典型的地方稅，是因為它能夠最大限度地實現(xiàn)資源配置的效率。然而，國內(nèi)學(xué)界在討論稅收的功能問題時，通常對中央稅和地方稅不加區(qū)分，而是將中央稅的功能等同于所有稅收的功能。學(xué)界“沒有將地方政府作為獨立的主體統(tǒng)籌考慮，更沒有將視角從稅收整體延伸到地方稅職能，而地方稅作為地方政府獨立利益訴求的工具顯然不能把稅收的整體職能延伸到地方稅職能”。由于地方稅的功能被忽略，或者說，被中央稅的功能所掩蓋，稅權(quán)的縱向配置便被簡化為實現(xiàn)中央稅的功能所要求的稅權(quán)集中。因此，地方稅權(quán)的萎縮不彰是地方稅的功能缺位的必然結(jié)果。

雖然國內(nèi)學(xué)界對稅收功能的類型劃分有多種表述，但是稅收的功能可以被分為兩類：財政功能和治理功能。二者就像一個硬幣的兩面。稅收的財政功能即組織財政收入的功能，是稅收的基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性功能。稅收的治理功能則是調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定、推進國家治理現(xiàn)代化等方面的功能，具有附屬性、非主導(dǎo)性的特點。在地方政府承擔重要的公共服務(wù)和支出責任的國家，財政功能是地方稅首要的、基礎(chǔ)的功能，同時，由于地方稅難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定的功能，所以，其治理職能主要表現(xiàn)在推進國家治理現(xiàn)代化上所發(fā)揮的作用。將稅收置于國家治理現(xiàn)代化的視野下考察，稅收的治理功能開始得到了部分學(xué)者的關(guān)注。“從國家治理的角度看，在稅收的確立、征管以及使用過程中，通過對話和協(xié)商促進政府與社會成員的有效互動以及社會成員訴求和意愿表達機制的完善，提高公共部門的負責程度和資金使用效率，培養(yǎng)社會成員的社會責任意識和稅收道德水平，使政府和社會成員之間形成良性互動關(guān)系，推進國家治理的負責性、透明性和有效性，是現(xiàn)代稅收的重要職能。”地方稅因其受益性而在當?shù)鼐用衽c地方政府之間更容易建立透明性、可觀察性、回應(yīng)性的權(quán)責關(guān)系，因此，與中央稅相比，地方稅在實現(xiàn)稅收的治理功能上具有獨特的顯著優(yōu)勢。

地方稅的治理功能主要體現(xiàn)在，地方稅不僅有助于實現(xiàn)地方財政自主，落實地方財政主體地位，而且有助于實現(xiàn)資源配置的效率，消除預(yù)算軟約束，還有助于實現(xiàn)民主監(jiān)督和問責，最終實現(xiàn)責任政府的法治目標。在我國，地方政府擁有獨立的財政預(yù)算權(quán)，承擔相對明確的事權(quán)，負有重要的支出責任，應(yīng)當具有財政主體的地位。特別是2014年《預(yù)算法》修改后，省級政府可以“通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)”，擁有適度舉債權(quán)，進一步表明了地方政府的財政主體地位。然而，地方政府的財政自主權(quán)是非常有限的，根本原因在于，地方政府享有非常有限的地方稅權(quán)，而稅權(quán)構(gòu)成了地方財政自主的核心和靈魂?！叭狈Κ毩⑹杖雭碓吹牡胤礁骷壵豢赡苷嬲碛胸斦灾鳈?quán)；它們可能——而且很可能——處于中央政府的財政控制之下?！钡胤秸畵碛歇毩⒌氖杖雭碓矗馕吨軌蚩刂谱约旱倪呺H收入，進而自主決定其提供的公共服務(wù)水平，政府與居民之間在征稅與納稅、服務(wù)與監(jiān)督、治理與認同上可以形成良性互動關(guān)系。因此，地方政府享有稅權(quán)，特別是決定稅率的權(quán)力，才能真正享有財政自主權(quán)，擁有財政主體的地位，才能真正實現(xiàn)地方稅的治理功能。另外，地方稅權(quán)的確立，還可以為地方之間良性的稅收競爭創(chuàng)造條件?！罢缡袌龈偁幈Ｗo消費者不受商業(yè)貪婪的侵害，稅收競爭也保護公民不受政客和官僚貪婪的侵害?！贝送猓胤蕉惖闹卫砉δ苓€體現(xiàn)在地方稅對轄區(qū)居民權(quán)利與責任意識、公共理性和公民能力等都能產(chǎn)生一定影響。

三、地方稅權(quán)配置的治理功能缺失

黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重要問題的決定》明確提出“落實稅收法定原則”。2015年3月中央批準的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》要求，到2020年底，將所有稅收法規(guī)上升為法律。眾所周知，稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、征管權(quán)、收益權(quán)等，其中，立法權(quán)是稅權(quán)的基礎(chǔ)，而稅率控制權(quán)又是立法權(quán)的關(guān)鍵。稅收法定原則下，地方稅收立法權(quán)主要以法條授權(quán)的形式存在于地方稅和主要收入歸地方的共享稅上。雖然在法條授權(quán)的模式下，經(jīng)過平移立法，地方稅收立法權(quán)得到了一定程度的優(yōu)化，但是，由此確立的地方稅權(quán)非常有限，這導(dǎo)致地方稅的治理功能難以實現(xiàn)。因此，地方稅權(quán)的配置存在著治理功能嚴重缺失問題。

首先，地方稅的主體稅種缺失，其財政功能的作用非常有限，無法為其治理功能的拓展提供有效空間。地方稅作為地方治理的重要基礎(chǔ)，不僅是因為其結(jié)構(gòu)及收入狀況直接影響地方政府的治理能力，而且一個高效的地方稅體系，可以為地方稅的治理功能的實現(xiàn)提供充分的運作空間。但是，倘若地方稅在地方稅收收入中所占比重不高，在地方財政收入中比例更低的話，其治理功能的發(fā)揮必然是非常有限的。以2017年為例，我國地方一般公共預(yù)算收入156665.64億元，其中，地方一般公共預(yù)算本級收入91447.54億元，中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付收入65218.1億元；地方政府性基金本級收入為57637.72億元；地方國有資本經(jīng)營預(yù)算本級收入為1334.42億元，三項合計215637.78億元，其中，地方稅的收入主要歸地方的共享稅收入約為23898.1億元。地方稅的收入在地方稅收收入中的比重為34.8%，在地方一般公共預(yù)算收入中的比重約為15.3%，而在前三項合計的地方財政收入中的比重僅為11.1%。因此，地方稅的收入在地方財政收入中的總量非常低，對地方財政收入的增減影響不大，很難決定地方政府提供公共服務(wù)的狀況和水平。由此一來，地方稅財政功能的作用有限，必然會抑制其治理功能的運作空間。

其次，地方政府通過訴諸現(xiàn)行的地方稅權(quán)，基本上不能控制自己的邊際收入，也無法決定地方公共服務(wù)的水平。由于地方稅收入在財政收入中所占比重很低，再加上地方所擁有的稅權(quán)非常有限，地方政府無法通過行使稅權(quán)特別是稅率控制權(quán)來決定自身稅收收入乃至財政收入的多寡，并進而決定地方公共服務(wù)的水平。結(jié)果是，在地方政府與當?shù)鼐用裰g無法形成透明、富有張力和彈性的權(quán)責關(guān)系，地方稅權(quán)不能起到媒介或橋梁作用，因此，地方稅的治理功能被大大弱化。地方政府如果無法通過地方稅獲得足夠的財政收入，不能訴諸規(guī)范化的稅權(quán)途徑控制自己的邊際收入，就會轉(zhuǎn)向?qū)で笸恋爻鲎尳?、中央轉(zhuǎn)移支付、收費、罰沒等非稅收入以及舉借債務(wù)上來，這非常不利于地方政府治理水平的提升。

再次，地方稅權(quán)的現(xiàn)行配置造成地方政府過度依賴中央轉(zhuǎn)移支付，導(dǎo)致地方特別是基層財政的“懸浮化”，不利于多元共治格局的形成。過度依賴中央轉(zhuǎn)移支付，會侵蝕地方的財政主體地位，導(dǎo)致地方人大、轄區(qū)居民對地方政府難以監(jiān)督問責，而且易于造成預(yù)算軟約束。從全國情況看，2020年中央一般公共預(yù)算支出118410.87億元，而中央對地方轉(zhuǎn)移支付高達83315.3億元，2020年地方一般公共預(yù)算收入183439.14億元。因此，中央對地方的轉(zhuǎn)移支付約占中央一般預(yù)算支出的70.4%，約占地方一般預(yù)算收入的45.4%。有學(xué)者通過考察稅費改革對國家與農(nóng)民關(guān)系的影響，發(fā)現(xiàn)縣鄉(xiāng)基層政權(quán)由過去向農(nóng)民“要錢”“要糧”變?yōu)椤芭苠X”和借債，正在變?yōu)橐揽可霞夀D(zhuǎn)移支付的“懸浮型”政權(quán)。與此類似，相對于省級政府對中央轉(zhuǎn)移支付的依賴，市縣政府對上級財政補貼的依賴更為嚴重和突出，基層財政日益呈現(xiàn)出嚴重的“懸浮化”?！叭绻粋€地方的財力過度依賴上級轉(zhuǎn)移支付或補助，則在責任意識和行為取向上趨向于上級政府或部門?！币虼耍胤截斦皯腋』钡慕Y(jié)果是，地方政府提供地方公共服務(wù)失去了地方稅的利益激勵，地方企業(yè)和居民也無法對地方政府施加壓力，地方政府簡單化為中央政府的代理人角色，多元共治的格局難以形成。

此外，地方稅權(quán)有限，地方稅收與地方公共服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性薄弱，不僅弱化了地方政府行為的問責性，而且不利于塑造當?shù)鼐用竦墓藏熑魏蜋?quán)利意識，以及公共理性和治理能力的培育。

四、法定原則下重構(gòu)地方稅權(quán)的建議

作為地方稅權(quán)的核心，地方稅收立法權(quán)是地方稅權(quán)配置的關(guān)鍵。我們認為，地方稅權(quán)配置的最終目標應(yīng)該是確立地方的自主性稅收立法權(quán)，但是在最終目標實現(xiàn)前，可以開辟特別授權(quán)立法，并保留法條授權(quán)立法，以作為過渡階段的地方稅權(quán)配置模式。

《中華人民共和國立法法》（以下簡稱“《立法法》”）第72條規(guī)定，省級人大及其常委會“根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實際需要”，有權(quán)制定地方性法規(guī)?！读⒎ǚā返?3條第1款第2項將“地方性事務(wù)”作為制定地方性法規(guī)的法定事項。事實上，對于地方立法權(quán)，《立法法》原則上只確立了一種立法模式，即自主性立法，換句話說，地方通過《立法法》賦予的法定職權(quán)和程序，對于“地方性事務(wù)”有權(quán)制定地方性法規(guī)、地方規(guī)章等。但是，根據(jù)《立法法》第8條第6項，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，該條款事實上將稅收事項從“地方性事務(wù)”的自主立法事項中剝離出來，幾乎徹底剝奪了地方稅收立法權(quán)的存在可能性，也就排除了地方的自主性稅收立法權(quán)。問題是，《立法法》對中央稅、共享稅和地方稅未加以區(qū)分，而將所有的稅收事項從“地方性事務(wù)”中一概予以排除，這是否合理？

首先，地方稅應(yīng)屬于典型的“地方性事務(wù)”，應(yīng)該屬于地方自主性立法的事項范圍。《立法法》所提出的“地方性事務(wù)”包括兩個要素：一是發(fā)生在某一個區(qū)域，二是只能由地方來處理或者至少是由地方處理更有意義。將地方性事務(wù)歸由地方處置，既可以收因地制宜之效，又可以縮短立法者與民眾的差距，還可合理分配工作負擔。事實上，地方稅因其受益性而屬于典型的、純粹的“地方性事務(wù)”，理所當然地應(yīng)屬于地方自主立法的事項范圍。

其次，地方對地方稅事項不能行使自主性立法權(quán)，導(dǎo)致地方的自主性立法權(quán)是殘缺的、沒有經(jīng)濟支撐的立法權(quán)。地方享有自主性立法權(quán)，是基于地方對于“地方性事務(wù)”的自主管理，是對地方事權(quán)的法律確認。我國《立法法》在立法權(quán)力方面界定了全國人大及其常委會與國務(wù)院以及中央與地方之間的分水嶺，但就其實質(zhì)內(nèi)容而言，并未像其他國家的憲法或者關(guān)于地方自治的專門法律那樣清晰地給出一個法律清單，即哪些事權(quán)是屬于中央的，哪些事權(quán)是屬于地方的，而哪些事權(quán)是中央和地方共享的。央地之間事權(quán)關(guān)系的非法治化導(dǎo)致地方事權(quán)的過度擴張，地方對“地方性事務(wù)”進行自主立法，必然意味著地方支出責任的加重，但是，地方卻不能就地方稅事項進行自主立法，無法就地方自主立法所確立的治理事項匹配相應(yīng)的稅收收入，為其提供物質(zhì)基礎(chǔ)。

再次，地方擁有適度的舉債權(quán)，但卻不享有自主性稅收立法權(quán)，必然造成結(jié)構(gòu)性難題。根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱“《預(yù)算法》”）第35條，在國務(wù)院確定并報經(jīng)全國人大或者全國人大常委會批準的舉債總額內(nèi)，省級政府在財政部確定并經(jīng)國務(wù)院批準的分地區(qū)舉債限額內(nèi)經(jīng)本級人大或者人大常委會批準行使發(fā)行債券舉債的權(quán)力。根據(jù)《預(yù)算法》第35條第2款，地方“必需的建設(shè)投資的部分資金，可以……通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措”，但卻不能通過自主性稅收立法來籌集建設(shè)資金，在邏輯上是講不通的。通過發(fā)行政府債券舉借的債務(wù)，如果最終不是通過地方自主稅收立法的收入償還，而是由中央轉(zhuǎn)移支付或者其他方式來償還的話，地方債務(wù)就不是真正意義上的地方債務(wù)，地方債務(wù)的擴張甚至失控便難以避免。地方稅收入在地方財政收入中的比例較低，且增減的彈性空間有限，與不斷擴張的地方政府債務(wù)之間必然會出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性難題，必然釀成地方政府債務(wù)風(fēng)險。

那么，稅收法定原則下重構(gòu)地方稅權(quán)是否存在可能？如果要賦予地方自主性稅收立法權(quán)的話，應(yīng)當對《立法法》中的稅收法定條款做適度的修正，使其能夠容納地方稅收立法權(quán)的存在?；谝陨戏治觯覀冋J為，完全可以通過立法解釋，將第8條第6項“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”中的“稅種”進行目的性限縮，限縮為中央稅和部分共享稅，將地方稅、收入主要歸地方的共享稅排除在外，從而一勞永逸地解決地方的自主性稅收立法權(quán)問題。為此，我們可以借鑒日本的做法，制定一部《地方稅法》。日本的《地方稅法》制定生效之后，地方開征地方稅時，只能在該法規(guī)定的范圍內(nèi)選擇。對列舉的每個稅種，《地方稅法》都已經(jīng)規(guī)定了課稅要素，實際上相當于一個標準法。如果沒有地方立法的轉(zhuǎn)化，《地方稅法》對納稅人不產(chǎn)生法律效力。例如，根據(jù)《日本地方稅法》第1條，標準稅率是“地方團體課稅時可以使用或由于認為其財政上有特殊需要時也可以不使用的稅率。也是總務(wù)大臣制定地方撥交稅額之際，以其作為計算基準財政收入額的算定基礎(chǔ)時所使用的稅率?！敝挥写_立地方的自主性稅收立法權(quán)，才有可能真正實現(xiàn)地方的財政自主，保障地方的財政主體地位，使其真正成為一級權(quán)力主體和責任主體，進而真正發(fā)揮地方稅的治理功能，切實推進國家治理的現(xiàn)代化。

地方的自主性稅收立法權(quán)作為一項遠期目標，短時間內(nèi)實現(xiàn)當然有一定的難度，現(xiàn)階段可以構(gòu)建“特別授權(quán)+法條授權(quán)”的立法模式，作為過渡階段的地方稅權(quán)配置安排。根據(jù)《立法法》，特別授權(quán)立法的授權(quán)對象是國務(wù)院而不是地方，地方之所以不能成為特別授權(quán)立法的授權(quán)對象，是因為地方享有自主性立法權(quán)，一般不需要特別授權(quán)。但是，完全排除對地方進行特別授權(quán)，不僅使地方失去了一條合法獲得稅收立法權(quán)的制度通道，也未必符合稅收立法的實際需要。例如，自由貿(mào)易區(qū)、區(qū)域性的重大發(fā)展戰(zhàn)略等，往往都需要相應(yīng)的稅收政策配套推進，但這些稅收問題中央立法尚缺乏成熟的經(jīng)驗，需要地方先行先試?？梢钥紤]將《立法法》第9條修改為：“本法第8條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院或省級人大及其常委會可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)或地方性法規(guī)?！钡诜l授權(quán)模式下，地方的稅收立法權(quán)非常有限，主要是對地方稅的稅率具有非常有限的調(diào)整權(quán)。但是，在現(xiàn)有的稅權(quán)配置框架下，積極擴大法條授權(quán)也是推進地方的財政自主、發(fā)揮地方稅治理功能的重要選項。

五、結(jié)語

學(xué)界大多從稅種清單的意義上闡述地方稅體系的完善問題，似乎確立了地方稅的主體稅種，保證了地方稅收入，完善地方稅體系的任務(wù)就大功告成?！霸诘胤蕉愺w系尚難確立的情況下，談?wù)摰胤蕉愂樟⒎?quán)的范圍只能是紙上談兵。”這種將稅權(quán)配置問題從地方稅體系完善的討論中剝離出來的做法是值得商榷的。似乎是，重建地方稅主體稅種、完善地方稅體系是當務(wù)之急，討論地方稅權(quán)配置問題則操之過急，甚至沒有多大的意義。但是，問題的關(guān)鍵在于，缺乏地方稅權(quán)內(nèi)核的地方稅并不是真正意義上的地方稅，只是中央轉(zhuǎn)移支付的特殊手段而已。沒有地方稅權(quán)的支撐，重建地方稅的主體稅種、完善地方稅體系又怎么可能？可以說，只有地方能夠充分有效地行使地方稅收立法權(quán)，才可能不斷完善地方稅體系。因此，確立地方稅權(quán)是地方稅體系完善的前提和基礎(chǔ)。將地方稅權(quán)配置問題從地方稅體系的完善中剝離出來，根本無法實現(xiàn)地方稅體系的重構(gòu)。因此，本文更深的意圖不僅僅在于通過闡釋地方稅的治理功能，為重構(gòu)地方稅權(quán)奠定新的根基和有效支撐，從而撬開地方財政自主乃至地方自治的大門，積極推進地方治理乃至國家治理的現(xiàn)代化進程，而且在于通過地方稅權(quán)的證立，為構(gòu)建和完善具有可持續(xù)性的地方稅體系開辟新的視角和路徑。