□曲衛(wèi)東，李張怡

（中國人民大學 公共管理學院，北京 100872）

自2013年十八屆三中全會明確提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，到2021年習近平總書記在《扎實推動共同富?！分兄赋觥耙e極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點工作”，我國房地產(chǎn)稅改革經(jīng)過數(shù)年的討論和滬渝兩地十年的試點工作仍難落地。其中一個難題是我國房地產(chǎn)稅內涵與房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀之間的適配性。在以財產(chǎn)稅思想為指導的房地產(chǎn)稅改革方案下，房地產(chǎn)稅以市場評估價值為稅基，以房屋產(chǎn)權人為納稅對象，存在以下問題：一是如何計征土地公有制下土地的應納稅額；二是房改前分配到優(yōu)質地段的房屋按現(xiàn)有市值征稅時如何確保稅收公平；三是如何評估多種產(chǎn)權類型房屋的計稅價值，例如小產(chǎn)權房、房改房、共有產(chǎn)權房等多產(chǎn)權主體或無法確定產(chǎn)權的房屋；四是如何通過稅制設計落實“房住不炒”的國家住房政策。因此，探尋房地產(chǎn)稅深化改革的新思路迫在眉睫。

筆者擬采用文獻研究法，以經(jīng)濟學思想發(fā)展為脈絡，分析前古典經(jīng)濟學、古典經(jīng)濟學、新古典經(jīng)濟學以及現(xiàn)代的財政學領域中房地產(chǎn)稅理論的形成和演變過程。在此基礎上，進一步對經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）主要國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅征管模式進行分類研究，總結出以美國為代表的財產(chǎn)稅“從價計稅”和以英國為代表的受益稅“從租計稅”的征管經(jīng)驗，分析不同稅制形成的稅收思想層面的原因。在以征稅對象為依據(jù)的分類標準上，以美國為代表的房地產(chǎn)稅可歸為財產(chǎn)稅一類；在以稅收性質為依據(jù)的分類標準上，以英國和中國香港特區(qū)為代表的房地產(chǎn)稅可歸為受益稅一類，不具有典型的財產(chǎn)稅特征。參照美國稅制的理論和實踐設計我國房地產(chǎn)稅制無法解決上面四個關鍵問題，而英國及中國香港特區(qū)“從租計征”的房地產(chǎn)稅實踐經(jīng)驗能夠給我們提供新的視角。英國房地產(chǎn)稅具有受益稅性質，其受益性體現(xiàn)在將房地產(chǎn)稅用于改善居民所享有的基本公共服務方面。我國房地產(chǎn)稅深化改革需緊扣“房住不炒”的政策方針，側重住房的居住屬性，以補償公共服務支出作為深化改革的調整切入點，以稅源穩(wěn)定、成本可控、稅負公平為要求，實現(xiàn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展、社會和諧穩(wěn)定的目標。最后結合我國房地產(chǎn)稅改革的探索歷程，以及土地制度和房地產(chǎn)市場的發(fā)展現(xiàn)狀，提出中國受益稅視角下“從租計稅”深化房地產(chǎn)稅改革的新思路。

一、房地產(chǎn)稅思想變化的經(jīng)濟學根源

（一）前古典經(jīng)濟學時期房地產(chǎn)稅思想的萌芽

前古典經(jīng)濟學時期，與土地和房地產(chǎn)相關的稅收思想以土地單一稅制理論為主流，這一理論的主要代表人物為法國重農(nóng)學派的弗朗斯瓦·魁奈。魁奈認為，只有農(nóng)業(yè)勞動才能生產(chǎn)出社會財富的唯一源泉——“純產(chǎn)品”。土地所有者的土地收入源于“純產(chǎn)品”收益，土地收入是由土地耕種者以地租或租借費的形式付給土地所有者的。而這部分土地收入是耕種者通過生產(chǎn)預付和勞動并得到自然力的協(xié)助而取得的，它原本不屬于土地所有者。因此魁奈認為，應該根據(jù)租地農(nóng)場主支付給土地所有者的租金收入，按一定比例征稅?？蔚膯我煌恋囟愃枷敕袭敃r農(nóng)耕經(jīng)濟的發(fā)展狀態(tài)，稅制設計也符合稅收公平、稅源穩(wěn)定、征收便利、成本可控等原則。

（二）古典經(jīng)濟學時期房地產(chǎn)稅思想的雛形

古典經(jīng)濟學時期，西方國家進入城市化進程，城市土地成為資本和利息的主要來源，對土地征稅就是對財產(chǎn)征稅，能夠有效發(fā)揮房地產(chǎn)稅籌措地方財政資金和調節(jié)收入分配的作用。威廉·配第、亞當·斯密和大衛(wèi)·李嘉圖基于對非勞動所得的不同理解，提出了各不相同的房產(chǎn)稅和土地稅觀點。

配第在《賦稅論》中全面系統(tǒng)地解釋了國家稅收的來源、公共經(jīng)費的使用等問題，認為國家應該對非勞動所得——利息（包括土地地租、貨幣租金和房屋租金）征稅。配第依此主張分別征收土地稅和房產(chǎn)稅。在土地稅征收方面，為提供穩(wěn)定的稅收來源和擴大承受稅務負擔的民眾范圍，他建議國家依據(jù)原有的土地租賃協(xié)議，把全部地租的六分之一保留下來用以支付公共經(jīng)費，而無須進行臨時或突然的額外征稅。該稅種的納稅主體不應該僅僅是地主本人，也應包括所有從土地上受益的人。在房地產(chǎn)稅的征收上，配第基于房屋二重性的原理采用商品稅原理的分析方法，建議以房屋租金為計稅依據(jù)，按比例征收房地產(chǎn)稅。

繼配第以后，斯密作為古典經(jīng)濟學學派的奠基人，其在《國富論》中對現(xiàn)代意義上房地產(chǎn)稅的討論不僅是配第思想的延伸，還充分考慮到英國稅收征管能力低下、財政赤字等特殊的時代背景。與配第關于稅收來源的認識不同，斯密認為稅收的最終源泉是地租、利潤與工資?！懊糠N稅賦，歸根結底，必定是由這三種收入源泉的這一種或那一種或無區(qū)別地由這三種收入源泉共同支付的?！碑敃r的社會普遍接受稅收的受益理論（the Benefit Theory of Taxation），該理論認為，應該根據(jù)人們從政府那里所獲得的利益來確定返還給政府的金額（即稅額）。也就是說，一個人應該根據(jù)自己從政府服務獲益的大小來納稅，而衡量政府給某人帶來的益處的最好方法是此人的支出。斯密注意到，一個納稅人在住房上花費的支出與他的全部支出之間存在著相當穩(wěn)定的關系，且相較于傳統(tǒng)計算窗戶或煙囪的方法，將從有關租約的公共記錄中查詢到的實際租金作為稅基更可取。關于納稅對象，他認為無人居住的房屋由于沒有產(chǎn)生收入應當免稅。斯密在《國富論》中將房產(chǎn)和土地分開討論，房產(chǎn)稅作為單一稅種在理論上得到支持。

李嘉圖對斯密關于房屋稅的概念進行了點評，他反對對房屋征稅，贊成把土地作為唯一的征稅對象，主張推行以級差地租理論為依據(jù)的土地稅。他認為，由于出租性房屋的商品數(shù)量在短時間內不能迅速變化，征稅會導致其需求減少，最終這類商品的稅負會落在商品所有者身上。而房東多是依靠多年辛勤勞動賺得收入并購買土地或房屋的人，稅負僅落在這一類人身上是不公平的。國家的負擔應由所有的人按照各自的財力承擔，這樣才符合斯密所提出的稅收公平性的原則。

（三）新古典經(jīng)濟學時期英美稅收思想的分化

新古典經(jīng)濟學時期，英國經(jīng)濟學家馬歇爾對以不動產(chǎn)稅為主的地方稅范圍及政策作了專門的論述，他認為不動產(chǎn)相關稅種可以很好地解決公共服務回報的問題。他指出，一方面不動產(chǎn)稅的納稅人因為信息、習慣以及成本問題難以流動，另一方面地方政府用于改善公共設施和提供居民福利的稅收支出對納稅人而言是可以切實感受到的。馬歇爾認為，不動產(chǎn)的價值應該包括土地價值和建筑物價值。對土地價值征收的稅主要由土地所有者負擔，對建筑物價值征收的稅主要由住戶負擔。向住戶所征收稅費的稅率應保持穩(wěn)定，不宜過高。同一時期的美國社會學家、經(jīng)濟學家亨利·喬治從政治經(jīng)濟學角度提出了單一的土地稅觀點。他認為，土地所有權的不平等造成財富分配的不平等，糾正財富分配不公的唯一辦法是實行土地公有。但是在美國，由于長期實行的土地私有制使得這項變革難度過大，而實行單一土地稅則是簡單易行的辦法。雖然喬治的房地產(chǎn)稅觀點沒有得到大范圍實行，但不影響其單一土地稅思想的價值。

（四）現(xiàn)代財稅制度中體現(xiàn)的受益稅思想

二戰(zhàn)后，城鎮(zhèn)化速度的加快導致一系列社會經(jīng)濟問題，如住宅、交通、環(huán)境、公共設施供應不足等。這段時間對房地產(chǎn)稅的研究也逐漸脫離了理論經(jīng)濟學范疇，開始向公共經(jīng)濟學、城市經(jīng)濟學和財政學靠近。從財富角度來看，土地附著物的價值逐漸與土地價值相當。這一時期主要形成了兩類房地產(chǎn)稅觀點，分別是傳統(tǒng)觀點和受益稅觀點。傳統(tǒng)觀點的代表人物西蒙（Simon）和內策爾（Netzer）認為，房地產(chǎn)稅的全部稅收負擔應以提高住房價格的形式轉嫁到房價中，稅負應由當?shù)刈》肯M者承擔。傳統(tǒng)觀點中有一種資本稅觀點，即房地產(chǎn)稅新論，其代表人物閔可夫斯基（Mieszkowski）和佐德羅（Zodrow）認為房地產(chǎn)稅是對資本課征的一種扭曲性稅收，稅率不同會使資本產(chǎn)生流動，導致資本存量在地方轄區(qū)間的錯配。受益稅觀點認為房地產(chǎn)稅是受益稅，實質是房地產(chǎn)使用者享受了房屋所在區(qū)域公共服務的代價，主要用于地方公共服務的開支。蒂波特（Tiebout）的消費支出模型將每個社區(qū)提供的公共服務看作社區(qū)市場上的公共產(chǎn)品，居民所支付的房地產(chǎn)稅即居民對不同社區(qū)提供的公共產(chǎn)品所付出的費用，房地產(chǎn)稅是居民購買公共服務的成本。奧茨（Oates）通過橫截面樣本數(shù)據(jù)對蒂波特模型進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅和公共服務差別能夠反映在轄區(qū)的房屋價值上，公共服務的差異資本化到了房地產(chǎn)的價值中。為化解蒂波特模型中的“搭便車”行為，布魯斯·漢密爾頓（Bruce Hamilton）在模型中加入了兩個限制：一是地方政府的公共服務資金應來源于房地產(chǎn)稅；二是對轄區(qū)內的房屋建設應進行一定的規(guī)劃限制（zoning regulation），保證本區(qū)居住者必須繳納最低限額的房地產(chǎn)稅。蒂波特—奧茨—漢密爾頓模型通過“用腳投票”的機制，使公共經(jīng)濟部門的收入和支出達到均衡。在該模型中，居民支付房地產(chǎn)稅，與地方政府共同分擔公共物品和公共服務的支出，政府根據(jù)轄區(qū)居民的數(shù)量和稅收收入動態(tài)調節(jié)公共產(chǎn)品的供給。受益稅的觀點從17世紀被提出，到19世紀經(jīng)歷了兩百年的發(fā)展，從斯密提出受益原則和量能原則的協(xié)調統(tǒng)一，到林達爾和維克塞爾認為受益原則才是唯一普遍的原則，其內涵不斷得到豐富和完善。到了19世紀，蒂波特等人進一步解答了公共服務給個體納稅人帶來的價值如何用貨幣衡量以及如何分攤等問題。這些理論解釋了公共產(chǎn)品的價格形成、發(fā)現(xiàn)機制以及價格分攤方式，指出房地產(chǎn)稅可以作為公共服務的量化標準。受益稅的觀點在理論上得到完善和支持，在英國和中國香港特區(qū)的稅收實踐中先后得到驗證?，F(xiàn)代財政學對房地產(chǎn)稅原理的討論，標志著資本從土地向土地及建筑物轉移，房地產(chǎn)成為城市居民資產(chǎn)的重要載體。而房地產(chǎn)的升值來源于政府對房地產(chǎn)周邊公共服務的投入。在受益稅理論指導下，對資產(chǎn)征稅意味著對資產(chǎn)的增值源頭或增長途徑進行征稅，符合現(xiàn)代制度下房地產(chǎn)稅稅負公平且稅源穩(wěn)定的要求。

二、美國與英國房地產(chǎn)稅征管經(jīng)驗

（一）美國的房地產(chǎn)稅制

在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅在OECD統(tǒng)計中被稱為經(jīng)常性房地產(chǎn)稅（recurrent property tax），是世界各國普遍征收的稅種。在征收房地產(chǎn)稅的33個OECD成員當中，與房地產(chǎn)稅相關的稅有54種，其中收入屬于地方政府的房地產(chǎn)稅有49種。我國房地產(chǎn)稅制改革初期主要是借鑒美國的財產(chǎn)稅（property tax）。事實上，美國的財產(chǎn)稅征稅對象既包括房地產(chǎn)（real property），也包括個人的其他類型財產(chǎn)（personal property）。也就是說，美國的財產(chǎn)稅的征稅范圍是比較寬的，包括個人的各種財產(chǎn)。當然，由于房地產(chǎn)具有不可移動的特點，政府擁有房地產(chǎn)規(guī)劃、建設和交易等信息，相對而言容易登記和管理，也是財產(chǎn)稅中最好的課稅對象。個人其他財產(chǎn)則難以確定和量化，課稅也相對困難。根據(jù)美國財產(chǎn)稅評估標準指引USPAP，財產(chǎn)稅課稅對象中的個人財產(chǎn)指貨物、動產(chǎn)、股票、不動產(chǎn)或貨幣。其中，房地產(chǎn)是個人財產(chǎn)的一個分支，房地產(chǎn)的定義是土地及地上建筑物。

美國對房地產(chǎn)稅進行計稅一般依據(jù)房地產(chǎn)的評估價值或者市場價值，對住宅一般使用市場法，即參照最近出售的類似住宅的價格。美國的房地產(chǎn)稅評估由當?shù)卣姆康禺a(chǎn)稅評估部門完成，基于長期以來的積累，政府對區(qū)域內的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)掌握精確，具備較為完善的評估模型，近幾十年來，計算機輔助批量評估系統(tǒng)（CAMA）和地理信息系統(tǒng)（GIS）在房地產(chǎn)稅評估中得到廣泛的應用，大大提高了評估的效率和準確性。

美國實行土地私有制，以別墅、排房為主要住宅類型的居民住房產(chǎn)權清晰，每個住房單元的土地使用范圍、面積和價格可以清楚地分離出來，土地價值和房產(chǎn)價值都可以憑借批量評估技術加以確定，其價格增值部分代表著區(qū)位優(yōu)勢所帶來的財富增加。因此，美國房地產(chǎn)稅的內涵主要體現(xiàn)的是財產(chǎn)稅思想。房地產(chǎn)稅的財產(chǎn)稅性質決定了美國房地產(chǎn)稅收制度、稅收功能、計稅依據(jù)和納稅對象。

美國房地產(chǎn)稅的優(yōu)缺點可以一定程度上代表財產(chǎn)稅視角下房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)劣勢。在美國，以房地產(chǎn)市場評估價值為稅基符合財產(chǎn)稅的設計原理，能夠有效發(fā)揮房地產(chǎn)財產(chǎn)稅的性質，也符合稅源穩(wěn)定、易于評估、成本可控的要求。美國是聯(lián)邦制國家，州（state）政府和地方（local）政府在立法層面擁有較大的自主權。房地產(chǎn)稅方面的相關法則主要由州政府先制定一個總的框架，各地方政府再根據(jù)自身情況調整稅制設計的具體細節(jié)。例如，加利福尼亞州的征稅對象是除了州或聯(lián)邦法律另有規(guī)定外的所有應稅房地產(chǎn)。佐治亞州則規(guī)定，除非法律另行規(guī)定，房地產(chǎn)稅（real property tax）需要在所在地的政府納稅，個人財產(chǎn)稅（per?sonal property tax）則在業(yè)主的永久居住地課稅。美國各地房地產(chǎn)稅設計在實操層面各有不同，但被詬病之處類似：一是房地產(chǎn)價值量大，需通過稅率和納稅比例設計合理稅負范圍；二是房地產(chǎn)價格波動會帶來稅負變化，稅收收入不穩(wěn)定，例如佐治亞州以凍結自住房產(chǎn)（homestead）估價結果來控制評估價值。估價凍結是指即便房價上漲，房產(chǎn)估價也依然采用基準年的估價結果（在部分郡，基準年估價上漲幅度被限制在1%以內）。

總結來說，以財產(chǎn)稅為本質的房地產(chǎn)稅收制度是以房地產(chǎn)評估價值為計稅依據(jù)，以房地產(chǎn)所有權人為納稅對象，實行比例稅率或超額累進稅率，稅率由地方政府根據(jù)年度財政支出預算和稅基評估機構確定的計稅價值確定，通過對居民個人財產(chǎn)征稅來籌集地方財政資金、調節(jié)收入分配。關于美國房地產(chǎn)稅制度需要考慮的是，房地產(chǎn)稅的作用是否必須通過對個人財產(chǎn)征稅來實現(xiàn)。此外，以財產(chǎn)為稅基開征房地產(chǎn)稅有諸多制度上的難點，包括征收范圍的確定（如是否只針對多套房）、多種形式產(chǎn)權房屋產(chǎn)權比例的確定、房屋價值與土地價值的拆分評估、高房價帶來的高稅負等。這就會導致一系列問題，一是在整體過熱的房地產(chǎn)市場環(huán)境下我國城鎮(zhèn)公民普遍因高房價而排斥房地產(chǎn)稅。以原北京市地方稅務局課題組、章波、張平、郭哲等關于我國房地產(chǎn)稅稅率的研究得出的稅率范圍0.5%—0.8%為例，全面開征后，北京市一套90平方米的均價7萬的房屋一年需要繳納高達3—5萬元的房地產(chǎn)稅，對家庭而言稅負過重。二是影響成套住宅價值的因素多且復雜，單純通過住宅價值難以衡量房屋所在區(qū)域公共服務水平。住宅價值受到區(qū)位、貨幣供應量和通貨膨脹等多重因素影響，很難確定其價值成分中的公共服務水平占比，以房價為稅基征稅可能導致地方公共服務投入額與回收額的不對等。三是房地產(chǎn)稅資本化的觀點強調房屋的投資屬性，這與我國當前“房住不炒”的房地產(chǎn)市場政策基調相違背。

（二）英國與中國香港特區(qū)的房地產(chǎn)稅制

為了代替社區(qū)費（community charge），英國在1994年恢復針對住房征收的房地產(chǎn)稅，即現(xiàn)行的“市政稅”（council tax）。英格蘭地區(qū)的市政稅主要用于市政府、消防、警察局以及當?shù)氐慕虆^(qū)議會活動支出。市政稅占地方財政收入的40%，是英國地方財政重要的收入來源。

英國地方政府的評估署（Valuation Office Agency）負責市政稅的評估和征收。評估署將房屋分為A到H 8個等級，估價對象是不用于商業(yè)目的房地產(chǎn)的價值，主要根據(jù)面積、布局、特性、位置、用途以及該房地產(chǎn)1991年4月1日在英格蘭或2003年4月1日在威爾士的價值來定級。一般城市住宅比農(nóng)村住宅的定級高，別墅（house）比公寓（flat）高。不論購買或者租賃房屋都要繳稅，稅款由房屋的實際居住人負責繳納，按住戶為單位征收。對于第二套住房和空置住房，則根據(jù)當?shù)卣恼咭?guī)定征稅。一般來說，第二套住房需繳納的房地產(chǎn)稅會少于主要住房，當?shù)卣疃嗫山o予50%的折扣。如果房屋空置兩年及以上，則可能會被要求繳納雙倍的市政稅。

香港特區(qū)的差餉制度可追溯到1845年。最初，征收差餉是為了要支付差役（警察）糧餉，故稱“差餉”。其后隨著社會不斷變遷，差餉稅制度和適用范圍也有了因時制宜的調整?？傮w而言，香港特區(qū)的差餉稅收制度簡明公平、稅基廣，能為政府帶來穩(wěn)定的收入以支付各種公共開支。1863年的條例第一次將“物業(yè)單位”一詞引入中國香港的差餉法例中。該詞與英格蘭、威爾士、北愛爾蘭的市政稅用語“估價物業(yè)單位”一詞意義相近。該詞的定義是：“指作為個別或獨立的租賃或持有單位而持有或占用，或根據(jù)任何特許而持有或占用的土地（包括有水淹蓋的土地）、建筑物、構筑物或建筑物或構筑物的部分。這是差餉估價的單元?！彼哪旰?，各樣差餉最終整合成一項來征收，如今中國香港差餉稅體系的原型形成了。隨著中國香港的城市發(fā)展，政府提供的各類公共服務逐漸由中心城區(qū)發(fā)展到郊區(qū)，到1988年，中國香港形成了由維多利亞城向外發(fā)展至全港的差餉征收范圍。差餉的納稅人為全體房屋的所有者或使用人（具體以所有人和使用人雙方合同為準），計稅依據(jù)是估價署批量評估得到的房產(chǎn)年租值。

英國和中國香港特區(qū)的房地產(chǎn)稅征收方案雖然都具有典型的受益稅特征，但也存在以下兩點差別。一是財產(chǎn)權上的差別。英國的土地自1066年以來，在法律上都歸英王（國家）所有，英國的財產(chǎn)法是以英國普通法中的土地保有權為基礎建立起來的，“當初在建構其土地權利制度時，英國普通法并沒有遵從任何先驗的財產(chǎn)理論，而是采用經(jīng)驗主義的方法將當事人在土地上享有的權益在法律上確認下來，將人們在現(xiàn)實生活中的具體權益上升到法律的層面，形成具體的土地保有權”。但擁有土地保有權并不等同于擁有土地的財產(chǎn)權。英國的市政稅順應土地保有權中以受益為核心的理論，建立起一套以實際房地產(chǎn)占有人享用公共服務為征稅目的的稅收體系。1845年的香港仍處在英國殖民時期，采用的是土地公有制，由香港政府負責行使土地管理、使用、開發(fā)和出讓等權利，土地批租工作由香港地政總署負責執(zhí)行。由于土地的財產(chǎn)權與地上建筑物的財產(chǎn)權被割裂開來，香港政府沒有以土地及建筑物價值為稅基，而是通過當事人在住宅區(qū)域享受的權益為理論依據(jù)，以租金價值為稅基，征收差餉。二是稅收思想上的差別。英國房地產(chǎn)稅制在征稅思想上受到了斯密等學者提出的受益論的影響，最終形成了以受益原則為核心理論的市政稅制度，即根據(jù)人們從政府那里所獲得的利益來確定返還給政府的金額（即稅額），用于公共服務開支。與英國相比，美國的房地產(chǎn)稅制更接近財產(chǎn)稅思想，即房地產(chǎn)被看作家庭財產(chǎn)的主要組成部分，房地產(chǎn)稅被視為投資于房地產(chǎn)的資本的回收。

以受益稅思想為本源的房地產(chǎn)稅收制度是以房屋租金價值為計稅依據(jù)，將房地產(chǎn)使用人視為納稅對象，實行比例稅率，在香港特區(qū)征收的差餉體現(xiàn)的就是典型的受益稅思想。與財產(chǎn)稅視角下以公民財產(chǎn)為征稅對象不同，受益稅視角下的房地產(chǎn)稅是公共服務受益的“對價”。納稅主體享受地方政府提供的基礎設施和公共服務，稅收就是政府提供這些基礎設施和公共服務的來源，納稅主體是否納稅、納稅多少取決于政府所提供的基礎設施和公共服務。地方政府提供的基礎設施和公共服務表現(xiàn)出很強的區(qū)位性，是影響片區(qū)租金高低和增值幅度的主要因素，故以租金價值作為房地產(chǎn)稅的計稅價值征稅可以充分體現(xiàn)受益稅思想。所征收的房地產(chǎn)稅終將轉化為基礎設施和公共服務，所以，內化其中的是房屋價格背后所蘊含的無形或有形的政府公共服務，最終受益者是該地居民。受益原則討論的是如何將納稅主體的稅負與公共設施和服務的獲得相掛鉤，以及在不同的公共設施與服務分配下如何實現(xiàn)稅負與獲得在比例上的對等。我國可以嘗試選擇受益稅觀點下的房地產(chǎn)稅改革思路，這樣做的好處有：一是以租金價值作為稅基，可以降低城鎮(zhèn)居民的稅收負擔，實現(xiàn)房地產(chǎn)稅寬稅基、低稅率的改革目標；二是以實際房地產(chǎn)實際使用人為征稅對象，可以避免我國住房產(chǎn)權復雜、每戶居民擁有住房套數(shù)不同帶來的征管負擔；三是以租金水平劃分評估片區(qū)，稅基評估成本低；四是強化了房屋的居住屬性。

三、我國房地產(chǎn)稅的理論分析與路徑選擇

房地產(chǎn)稅的本源是決定房地產(chǎn)稅改革成功與否的重要環(huán)節(jié)，在深化房地產(chǎn)稅改革之前，應首先明確房地產(chǎn)稅的內涵。遵循這一思路，對受益稅思路下的房地產(chǎn)稅收制度的功能定位、路徑與模式選擇作出闡釋分析，將為我國房地產(chǎn)稅的深化改革提供新思路。

（一）理論選擇與功能定位

縱觀房地產(chǎn)稅思想的發(fā)展歷程，百年前斯密所推崇的受益稅思想在沉寂百年后又重新被熱議，說明稅收思想與社會經(jīng)濟發(fā)展狀態(tài)是相互影響、共同發(fā)展的。與美國房地產(chǎn)稅征管實踐相比，以英國為代表的受益稅征管實踐在我國的可操作性更強，更符合我國土地公有制下以“房住不炒”為原則的政策方針。中國房地產(chǎn)稅改革應側重受益論，以公共服務支出回收為切入點，以房屋在租賃市場的價值為稅基，同時開展從租計征的制度設計和批量評估研究。受益稅理念下的稅收制度有以下四個優(yōu)勢：一是立足于平等受益這一中心目標，以稅負公平、居住權公平為原則，以“寬稅基、低稅率”的稅制設計廣泛開征，有助于發(fā)揮財政功能；二是對空置房屋征重稅有助于釋放房源、優(yōu)化住房分配，同時實現(xiàn)穩(wěn)定房價的作用；三是對低收入人群采取稅收優(yōu)惠，有助于調節(jié)收入分配；四是對使用者的收費沒有任何扭曲效果，可減少由于重流轉、輕保有造成的扭曲效應，有助于構建中性的房地產(chǎn)稅制。

（二）實施路徑與要素設計

1.征稅對象和范圍。受益稅思想下的房地產(chǎn)稅強調的是“受益人”，即實際居住人。征稅范圍為普遍征稅，對居民住宅全面開征，即納稅人對占用的全部不動產(chǎn)均負有法定納稅義務，同時又設有稅收減免或扣除等優(yōu)惠政策。具體操作上，納稅主體可為房屋產(chǎn)權人或者實際使用人，具體是哪一方承擔稅負可自行商議。無人居住的房屋由于占用了自然資源，也應由房屋產(chǎn)權人繳納房地產(chǎn)稅。為了確定房地產(chǎn)稅的納稅人，需要對不同物業(yè)類型的土地和房屋產(chǎn)權進行歸集分析。

2.稅基評估。應以租金價值作為計稅依據(jù)，以片區(qū)內平均租金作為基準計稅價值，將片區(qū)基準計稅價值乘以面積作為稅基。評估租金價值可根據(jù)租金水平劃分征稅片區(qū)。可在區(qū)級行政區(qū)劃的基礎上，依據(jù)片區(qū)內不同街道的租金水平劃分征稅片區(qū)，將租金接近、空間相鄰的街道合并為一個征稅片區(qū)，將其他街道作為獨立征稅片區(qū)。在開征初期，征稅片區(qū)的劃分上宜粗不宜細，在城市新區(qū)、郊區(qū)或者人口密度低的地區(qū)可以劃分較大片區(qū)，以提高征管效率。隨著統(tǒng)計手段、評估能力的提升，再逐步提高征稅片區(qū)劃分的精細程度。

3.采用多種稅收優(yōu)惠方案。應對存量房、新增房、家庭多套房無差異征稅。為保障居民基本居住權，可依據(jù)城市平均人均住房面積作為人均面積減免標準，或以人均年租金（人均使用面積*所在片區(qū)平均月租金*12個月）作為人均價值減免標準。為確保城市低收入人群、新市民的基本生活質量，減輕其稅負壓力，可針對低收入人群、新市民、異地學生等群體在過渡時期建立相應的豁免、減免或者補貼機制。