徐京平 廉海燕

【摘要】本文使用理論與現(xiàn)實(shí)應(yīng)用相結(jié)合的方法， 結(jié)合PSR模型、公共管理理論、委托代理理論， 解構(gòu)國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的邏輯意蘊(yùn); 以三種機(jī)制和三種類型審計(jì)功能的發(fā)揮探討賦能的作用機(jī)理。 研究發(fā)現(xiàn)： 國(guó)家審計(jì)能以其監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)功能契合我國(guó)低碳治理需求， 并且通過低碳財(cái)稅資金審計(jì)、低碳政策落實(shí)跟蹤審計(jì)和碳市場(chǎng)審計(jì)實(shí)現(xiàn)預(yù)防低碳資金濫用、揭示低碳政策落實(shí)情況、抵御碳交易市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)， 全方位為“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)賦能。

【關(guān)鍵詞】國(guó)家審計(jì);“雙碳”目標(biāo);低碳治理;審計(jì)功能

【中圖分類號(hào)】F832.5;F239.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2022）15-0089-6

一、引言

為應(yīng)對(duì)氣候變化帶來的社會(huì)壓力， 世界逐漸形成限溫控碳、綠色減排的共識(shí)。 我國(guó)作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)也做出表率， 在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)上習(xí)近平總書記提出“2030年碳達(dá)峰、2060年碳中和”的中國(guó)目標(biāo)（簡(jiǎn)稱“雙碳”目標(biāo)）。 在頂層設(shè)計(jì)上， 中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》（簡(jiǎn)稱《意見》）; 在行動(dòng)指南上， 國(guó)務(wù)院印發(fā)《2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》， 構(gòu)建碳達(dá)峰、碳中和“1+N”政策體系， 明確了我國(guó)低碳發(fā)展的“路線圖”。

“雙碳”目標(biāo)實(shí)際上是對(duì)我國(guó)治理能力的考驗(yàn)， 該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開多個(gè)主體的協(xié)同。 “雙碳”目標(biāo)是基于環(huán)境治理要求的變化提出的， 其對(duì)于低碳受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督需求與審計(jì)的功能和價(jià)值不謀而合。 在審計(jì)全覆蓋的背景下， 如何將國(guó)家審計(jì)范圍拓展到“雙碳”目標(biāo)落實(shí)的過程中， 以及審計(jì)對(duì)于我國(guó)低碳治理有何影響？ 這些問題都引人深思。 基于此， 本文將國(guó)家審計(jì)置入低碳治理過程中， 探討其賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的相關(guān)邏輯、作用機(jī)理， 以期補(bǔ)充和完善國(guó)家審計(jì)發(fā)揮低碳治理功能的理論研究， 并為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供理論參考。

二、研究回顧

（一）國(guó)家審計(jì)的治理觀

國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)同國(guó)家審計(jì)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的重要抓手。 戚振東、尹平[1] 將審計(jì)全覆蓋放在國(guó)家治理框架下， 提出國(guó)家審計(jì)要在組織范式、業(yè)務(wù)類型、審計(jì)理念等方面與國(guó)家治理目標(biāo)相契合。 吳秋生、黃賢環(huán)[2] 基于國(guó)家善治的要素分析， 將國(guó)家審計(jì)作為善治的重要主體。 張軍等[3] 梳理了國(guó)家審計(jì)功能與國(guó)家治理能力的協(xié)同邏輯， 參考國(guó)外實(shí)踐為我國(guó)國(guó)家審計(jì)功能發(fā)揮構(gòu)建路徑。 王善平、譚雪[4] 運(yùn)用代理理論， 從預(yù)防、揭示和抵御的角度提出國(guó)家審計(jì)參與地方治理的主要機(jī)制。 實(shí)證研究也證實(shí)了國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理能力的提升作用。 上官澤明、吳秋生[5] 從國(guó)內(nèi)、國(guó)際兩個(gè)視野分別構(gòu)建評(píng)價(jià)指數(shù)， 對(duì)國(guó)家審計(jì)治理能力進(jìn)行評(píng)價(jià)與比較， 衡量審計(jì)在國(guó)家治理中的保障作用。 靳思昌[6] 運(yùn)用灰色綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行實(shí)證， 發(fā)現(xiàn)目前國(guó)家審計(jì)功能績(jī)效不斷提升， 證實(shí)了行政型審計(jì)體制適合國(guó)家治理需要。

（二）“雙碳”目標(biāo)的實(shí)踐觀

很多學(xué)者將“雙碳”目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)需要相聯(lián)系。 羅良文、馬艷芹[7] 認(rèn)為在“雙碳”目標(biāo)下， 環(huán)境多元共治是實(shí)現(xiàn)減污降碳的現(xiàn)實(shí)要求， 并從多方面探討了協(xié)同治理的路徑。 徐政等[8] 梳理了碳達(dá)峰、碳中和的歷史動(dòng)因與實(shí)施背景， 認(rèn)為“雙碳”目標(biāo)與雙循環(huán)戰(zhàn)略的互融互通是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要支點(diǎn)。 還有學(xué)者從碳排放、碳市場(chǎng)的角度探討“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式， 如： 張葉東[9] 從碳中和的金融邏輯入手， 分析了碳金融市場(chǎng)的現(xiàn)狀及困境， 從市場(chǎng)、法律等方面提出了緩解對(duì)策; 陳詩(shī)一、祁毓[10] 在分析政府、企業(yè)之間多層代理關(guān)系的基礎(chǔ)上， 從技術(shù)、制度、體制三方面協(xié)同的視角為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供支撐。

（三）碳審計(jì)的內(nèi)容觀

審計(jì)與低碳治理之間的聯(lián)系得到廣泛關(guān)注， 碳審計(jì)的范疇方面存在較多的論點(diǎn)。 郝玉貴等[11] 根據(jù)碳治理層次劃分審計(jì)內(nèi)容， 認(rèn)為政府層次關(guān)注碳稅、碳配額審計(jì)， 市場(chǎng)層次關(guān)注碳交易、碳價(jià)和碳中和審計(jì)， 企業(yè)層次關(guān)注碳核算和碳披露審計(jì)。 楊博文[12] 則認(rèn)為， 碳審計(jì)限于對(duì)碳足跡的鑒證， 通過度量企業(yè)碳排放量來衡量資源利用率。 莊尚文等[13] 在分析碳審計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 提出聚焦碳排放相關(guān)政策效果、碳排放專項(xiàng)資金， 延伸企業(yè)碳項(xiàng)目審計(jì)。 鄭石橋[14] 根據(jù)碳審計(jì)主題形成的業(yè)務(wù)， 將碳審計(jì)分為碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳制度審計(jì)和碳綜合審計(jì)。 研究視角不同， 所得到的碳審計(jì)內(nèi)容也會(huì)有所差異， 但總體來看， 碳審計(jì)應(yīng)包括對(duì)政府制度、碳財(cái)稅資金及碳市場(chǎng)交易項(xiàng)目的審計(jì)。

梳理相關(guān)文獻(xiàn)可知， 學(xué)者對(duì)于國(guó)家審計(jì)和“雙碳”目標(biāo)的研究較多， 但是審計(jì)的治理觀主要集中在其政治功能上， 未細(xì)化到環(huán)境功能; 與低碳審計(jì)相關(guān)的研究主要集中在碳審計(jì)具體內(nèi)容上， 對(duì)于國(guó)家審計(jì)為何分化出與碳相關(guān)的內(nèi)容、國(guó)家審計(jì)如何作用于“雙碳”目標(biāo)的討論較少。 因此， 本文從國(guó)家審計(jì)與“雙碳”目標(biāo)的聯(lián)系入手， 通過梳理國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的邏輯意蘊(yùn)與作用機(jī)理， 豐富國(guó)家審計(jì)發(fā)揮低碳治理功能的相關(guān)理論。

三、國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的邏輯意蘊(yùn)

“雙碳”目標(biāo)是我國(guó)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型的時(shí)代背景下提出的戰(zhàn)略部署， 國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要工具， 可以對(duì)低碳治理的進(jìn)程進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)及建議， 這是國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的基礎(chǔ)。 國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)有其內(nèi)在邏輯： 首先， 由于巨大的環(huán)境壓力影響了社會(huì)狀態(tài)， 政府制定了相應(yīng)政策和制度， 為了及時(shí)評(píng)估政策的效果， 需要引入國(guó)家審計(jì); 其次， 在低碳治理過程中， 國(guó)家審計(jì)可以通過監(jiān)督和評(píng)價(jià)來優(yōu)化低碳治理體系; 再次， “雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不是一蹴而就的， 而是會(huì)面臨很多風(fēng)險(xiǎn)， 在對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和規(guī)避時(shí)需要發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能; 最后， 低碳治理責(zé)任主體多元， 需要通過第三方監(jiān)督各主體的低碳責(zé)任履行情況， 國(guó)家審計(jì)以“獨(dú)立性”著稱， 契合了“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程的現(xiàn)實(shí)需要。

（一）邏輯起點(diǎn)： 政府對(duì)環(huán)境變化的治理反應(yīng)

在人類發(fā)展進(jìn)程中， 大量二氧化碳排放、能源損耗等造成了環(huán)境惡化， 對(duì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展形成了挑戰(zhàn)， 為了應(yīng)對(duì)環(huán)境變化， 低碳減排措施出臺(tái)。 這個(gè)“環(huán)境壓力—社會(huì)變化—政府反應(yīng)”的過程可以借助拉波特和弗蘭德提出的PSR模型呈現(xiàn)。 PSR模型反映出人類活動(dòng)與環(huán)境治理相互作用的動(dòng)態(tài)過程， 在該模型中， P代表人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境帶來的壓力（Pressure）， S代表此壓力帶來的環(huán)境狀況（State）的改變， 由于S對(duì)正常社會(huì)秩序帶來影響， 政府通過環(huán)境政策及治理措施對(duì)環(huán)境問題做出反應(yīng)R（Response）。

基于PSR模型這樣一個(gè)因果傳導(dǎo)的分析思路， 可以梳理出我國(guó)“雙碳”目標(biāo)提出的情境。 在我國(guó)碳排放壓力大、發(fā)展缺乏可持續(xù)性的壓力（P）下， 社會(huì)狀態(tài)（S）發(fā)生著變化， 一方面污染氣體威脅人類健康， 另一方面輿論壓力和政府部門監(jiān)管滯后， 容易帶來社會(huì)矛盾和責(zé)任主體的推諉。 為了緩解現(xiàn)有的負(fù)面狀況， 進(jìn)而減輕碳排放壓力， 政府響應(yīng)（R）積極啟動(dòng)， 提出了“雙碳”的低碳治理目標(biāo)和相應(yīng)低碳政策， 2021年10月， 《意見》出臺(tái)， 進(jìn)一步明確了貫穿碳達(dá)峰、碳中和全程的路線和藍(lán)圖。

在PSR模型中， 壓力、狀況、反應(yīng)三者的作用并不是單向的， 它們之間還具有相互作用的關(guān)系。 若國(guó)家政策（R）的作用得到發(fā)揮， 將會(huì)對(duì)應(yīng)地使環(huán)境狀態(tài)（S）得到改善， 進(jìn)而對(duì)壓力（P）產(chǎn)生正向作用; 相反， 政策落實(shí)不到位， 也就是R并不符合環(huán)境治理的需要， 那么S的狀態(tài)得不到優(yōu)化， P的外部性就會(huì)更強(qiáng)。 “雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)涉及低碳治理的多個(gè)方面， 社會(huì)狀態(tài)的變化使得治理層面的信息產(chǎn)生新變動(dòng)， 對(duì)于緩解環(huán)境層面的壓力、實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展意義重大。 在低碳治理過程中， 由于需要及時(shí)評(píng)估狀態(tài)（S）的效果和反應(yīng)（R）中主體責(zé)任的履行情況， 需要引入國(guó)家治理的一個(gè)重要抓手——國(guó)家審計(jì)。 審計(jì)可以自上而下地從監(jiān)督各級(jí)政府環(huán)境治理責(zé)任履行情況到聚焦碳市場(chǎng)交易主體， 追蹤碳交易管理和碳排放活動(dòng)， 以審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果公告的形式向政府和社會(huì)反饋環(huán)境治理的效果及存在的問題， 從而為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)賦能。

（二）價(jià)值耦合： 優(yōu)化國(guó)家低碳治理體系

“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要經(jīng)歷一種動(dòng)態(tài)性、復(fù)雜性及系統(tǒng)性的低碳治理過程， 其深受區(qū)域內(nèi)特有的政策、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的影響。 從公共管理的視角看， 構(gòu)建低碳治理體系的過程要以國(guó)家法律為保障， 以政府、市場(chǎng)、公眾協(xié)同為基礎(chǔ)處理低碳治理事務(wù)。 在這個(gè)意義上， 低碳治理體系不應(yīng)被看作是多重政策驅(qū)動(dòng)下的產(chǎn)物， 而應(yīng)是涵蓋價(jià)值理念、基礎(chǔ)制度、監(jiān)管機(jī)制三個(gè)層面的多維制度系統(tǒng)。 國(guó)家審計(jì)因其具有完備的程序和指南， 可以作為政府部門的一部分參與到低碳治理體系的優(yōu)化中。

在價(jià)值理念層面， 低碳治理體系的指導(dǎo)思想是可持續(xù)發(fā)展理念， 要求統(tǒng)籌低碳治理與社會(huì)發(fā)展的關(guān)系， 因而需要向地方政府和社會(huì)傳遞可持續(xù)發(fā)展理念， 使各主體有意識(shí)地進(jìn)行低碳的行為選擇。 國(guó)家審計(jì)通過對(duì)碳排放行為的監(jiān)督和鑒證， 對(duì)犧牲生態(tài)牟取利益的行為進(jìn)行揭示和案件移送， 通過信息傳遞機(jī)制彰顯低碳治理的重要性和效果性， 督促社會(huì)樹立低碳發(fā)展的價(jià)值理念。 在基礎(chǔ)制度層面， 我國(guó)低碳治理相關(guān)的基礎(chǔ)制度正在不斷完善和更新， 除了需要遵守政治制度， 低碳治理還需要關(guān)注產(chǎn)權(quán)制度和碳市場(chǎng)規(guī)則， 在制度框架內(nèi)協(xié)調(diào)不同利益相關(guān)方的責(zé)任。 國(guó)家審計(jì)通過對(duì)相關(guān)主體低碳政策落實(shí)情況的評(píng)價(jià)， 發(fā)現(xiàn)低碳制度中存在的問題， 為協(xié)調(diào)責(zé)任劃分提供建議， 使低碳治理體系更加規(guī)范和科學(xué)。 在監(jiān)管機(jī)制層面， 低碳治理在實(shí)踐中多依靠政策工具（環(huán)境稅、能源轉(zhuǎn)型補(bǔ)貼等）發(fā)揮效果， 因而配套相應(yīng)的監(jiān)測(cè)、評(píng)估、獎(jiǎng)懲措施， 國(guó)家審計(jì)采取對(duì)監(jiān)管的再監(jiān)督方式， 考核相關(guān)部門的監(jiān)管效果以及專項(xiàng)資金的使用效率， 促進(jìn)政策效果充分發(fā)揮。 綜上， 國(guó)家審計(jì)既能促進(jìn)治理主體與社會(huì)系統(tǒng)之間的互動(dòng)， 優(yōu)化低碳治理體系， 也能提升碳排放責(zé)任主體的減排意識(shí)， 從而更好地實(shí)現(xiàn)多主體協(xié)同治理的價(jià)值目標(biāo)， 賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

（三）功能導(dǎo)向： 構(gòu)建碳市場(chǎng)免疫系統(tǒng)

“雙碳”目標(biāo)的提出無(wú)疑會(huì)使經(jīng)濟(jì)社會(huì)面臨轉(zhuǎn)型問題， 原有經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)模式、單一的融資方式均會(huì)產(chǎn)生變革。 變革過程中不確定性因素較多， 對(duì)企業(yè)和交易者而言風(fēng)險(xiǎn)較大。 碳市場(chǎng)除了普遍存在的碳排放權(quán)交易， “綠色金融”也方興未艾。 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的碳金融形勢(shì)可謂瞬息萬(wàn)變， 而相較于金融市場(chǎng)形勢(shì)而言， 碳金融體系表現(xiàn)出明顯的滯后性[15] 。 實(shí)踐中碳金融體系是以碳配額這種需要核定的商品為基礎(chǔ)而建立起來的， 由于目前碳金融商品和交易機(jī)構(gòu)的形式和數(shù)量較少， 碳金融體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)較為單調(diào)， 風(fēng)險(xiǎn)防控體系較薄弱， 短時(shí)間內(nèi)無(wú)法適應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展。 碳金融市場(chǎng)規(guī)則的健全程度會(huì)影響碳金融體系， 一旦規(guī)則體系的設(shè)計(jì)存在不完善不合理之處， 碳金融體系將無(wú)法正常運(yùn)行， 進(jìn)而導(dǎo)致市場(chǎng)上相關(guān)正常交易和融資行為發(fā)生停滯或者錯(cuò)亂， 形成碳市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。 由于風(fēng)險(xiǎn)對(duì)碳市場(chǎng)的影響較大， 亟需外部監(jiān)管方介入， 發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)提示作用， 調(diào)節(jié)“看不見的手”。

國(guó)家審計(jì)具有“免疫系統(tǒng)”功能， 主要遵循以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式， 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行預(yù)防、揭示和抵御。 在“雙碳”目標(biāo)下， 國(guó)家審計(jì)可以通過專項(xiàng)審計(jì)識(shí)別不同類型的風(fēng)險(xiǎn)。 通過碳市場(chǎng)政策落實(shí)審計(jì)， 識(shí)別政府管理風(fēng)險(xiǎn)、制度風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn); 通過碳排放權(quán)交易審計(jì)， 識(shí)別碳交易市場(chǎng)配額風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn); 通過碳金融審計(jì)， 識(shí)別經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和融資風(fēng)險(xiǎn)。 根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)范圍和審計(jì)事項(xiàng)， 制定具體的審計(jì)方案[16] 。 此外， 在對(duì)資源環(huán)境、交易市場(chǎng)、財(cái)稅資金等進(jìn)行審計(jì)的過程中， 通過對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估， 及時(shí)預(yù)警， 發(fā)揮預(yù)防功能; 通過揭露低碳政策在實(shí)施過程中存在的問題以及違法違規(guī)行為， 發(fā)揮揭示功能; 通過審計(jì)建議， 促進(jìn)政策的落實(shí)、碳排放監(jiān)管部門履職能力的加強(qiáng)、專項(xiàng)財(cái)政資金的有效利用， 完善碳市場(chǎng)管理體系， 提高碳減排管理能力， 發(fā)揮抵御功能。 上述三種功能相互促進(jìn)， 貫穿于低碳市場(chǎng)治理的各個(gè)階段， 發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的“免疫”作用， 在功能上為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)賦能。

（四）現(xiàn)實(shí)考量： 監(jiān)督低碳受托責(zé)任履行

在“雙碳”目標(biāo)下， 公眾是低碳責(zé)任的委托人， 政府是低碳責(zé)任的代理者， 此時(shí)政府和公眾之間形成一種低碳委托代理關(guān)系。 由于公眾不直接參與低碳活動(dòng)， 會(huì)存在信息不對(duì)稱的情況， 這為碳排放責(zé)任者、碳排放監(jiān)管者偏離委托人的期望提供了條件。 基于對(duì)公眾負(fù)責(zé)的需要， 應(yīng)委托獨(dú)立的第三方對(duì)相關(guān)主體的責(zé)任履行情況進(jìn)行披露和評(píng)價(jià)， 而審計(jì)部門由于同時(shí)受上級(jí)業(yè)務(wù)部門和本級(jí)政府部門領(lǐng)導(dǎo)， 獨(dú)立性較高， 在監(jiān)督責(zé)任履行情況方面更具有效率效果。

在委托代理關(guān)系下， 負(fù)有環(huán)境責(zé)任的相關(guān)方不僅包括碳排放責(zé)任者， 還包括低碳行為監(jiān)管者。

就碳排放責(zé)任者而言， 其所承擔(dān)的責(zé)任多與其在市場(chǎng)活動(dòng)中所扮演的角色相關(guān)。 理論界總結(jié)了三種基礎(chǔ)視角： “生產(chǎn)者責(zé)任”視角、“消費(fèi)者責(zé)任”視角和“收入者責(zé)任”視角[17] 。 三者處于同一供應(yīng)鏈中， 由收入者將生產(chǎn)要素提供給生產(chǎn)者， 生產(chǎn)者再將產(chǎn)品服務(wù)提供給消費(fèi)者， 碳排放責(zé)任順著供應(yīng)鏈向收入者、生產(chǎn)者和消費(fèi)者傳遞。 在“生產(chǎn)者責(zé)任”視角中， 排放者即負(fù)責(zé)者， 污染者即付費(fèi)者， 區(qū)域內(nèi)的碳排放責(zé)任由產(chǎn)生碳排放的單位承擔(dān)。 在“消費(fèi)者責(zé)任”視角中， 消費(fèi)需求使含碳產(chǎn)品持續(xù)產(chǎn)出， 因而消費(fèi)者在得到效用滿足后， 應(yīng)對(duì)碳排放負(fù)主要責(zé)任。 在“收入者責(zé)任”視角中， 在生產(chǎn)端提供生產(chǎn)要素的收入者雖然沒有直接產(chǎn)生碳排放， 但獲得了利潤(rùn)、租金等要素收入， 是直接獲益者， 因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。 因此， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在接受委托后， 可沿著供應(yīng)鏈對(duì)碳排放責(zé)任主體進(jìn)行監(jiān)督， 對(duì)責(zé)任落實(shí)不到位的單位和個(gè)人提出改進(jìn)建議。

就低碳行為監(jiān)管者而言， 負(fù)有直接責(zé)任的是本級(jí)政府碳排放主管部門， 其負(fù)責(zé)對(duì)政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)、直屬碳排放重點(diǎn)單位、碳排放權(quán)交易平臺(tái)的低碳減排政策落實(shí)情況進(jìn)行監(jiān)管。 如果上級(jí)政府或者上級(jí)碳排放主管部門想問責(zé)本級(jí)碳排放主管部門的責(zé)任履行情況， 通?？晌斜炯?jí)或者上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通過環(huán)境審計(jì)或者績(jī)效審計(jì)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。 此外， 地方的黨政領(lǐng)導(dǎo)毫無(wú)疑問是第一責(zé)任人， 上級(jí)政府要想對(duì)“雙碳”目標(biāo)推進(jìn)的情況進(jìn)行考核， 可以通過自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的方式構(gòu)建綜合的考核與評(píng)價(jià)機(jī)制， 對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在低碳減排方面的履職效率、效果進(jìn)行衡量。

四、國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用機(jī)理

為了有效發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在低碳進(jìn)程中的治理功能， 必須明確國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)制和相應(yīng)機(jī)理。 國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與落實(shí)審計(jì)全覆蓋有直接聯(lián)系。 《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》提出， 審計(jì)要對(duì)國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等實(shí)行審計(jì)全覆蓋。 這就要求國(guó)家審計(jì)在服務(wù)低碳治理時(shí)從兩個(gè)維度進(jìn)行監(jiān)督： 在政府內(nèi)部， 監(jiān)督范圍包括國(guó)家低碳治理環(huán)境、低碳治理主體、相關(guān)部門的監(jiān)管活動(dòng)以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等; 在政府外部， 則應(yīng)對(duì)政策落實(shí)、公共資金使用、治理服務(wù)等滿足國(guó)家治理需要的程度進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。 在“雙碳”目標(biāo)背景下， 國(guó)家審計(jì)將信息反饋機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、環(huán)境治理機(jī)制貫穿于不同的審計(jì)過程中， 多維度聯(lián)合賦能“雙碳”目標(biāo)。

（一）國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)制

1. 信息反饋機(jī)制。 治理理論認(rèn)為， 決策、執(zhí)行、實(shí)施、監(jiān)督及反饋五個(gè)環(huán)節(jié)共同構(gòu)成了治理機(jī)制， 為了確認(rèn)監(jiān)督的合規(guī)性、實(shí)施的效果性、執(zhí)行的效率性以及決策的正確性， 需要一個(gè)可靠的反饋系統(tǒng)及時(shí)提供相應(yīng)信息。 國(guó)家審計(jì)由于具備鑒證、監(jiān)督和評(píng)價(jià)功能， 成為國(guó)家治理體系中內(nèi)生的反饋系統(tǒng)， 不僅能反饋階段性治理結(jié)果， 而且能傳遞從決策到監(jiān)督整個(gè)過程的治理信息。

國(guó)家審計(jì)的信息反饋機(jī)制有兩種形式[18] ： 一是以結(jié)果反饋為主， 以狀態(tài)反饋為補(bǔ)充。 在低碳治理中， 低碳責(zé)任落實(shí)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表信息、相關(guān)政策落實(shí)結(jié)果等信息屬于結(jié)果信息， 自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、減排政策執(zhí)行進(jìn)程等信息屬于狀態(tài)信息。 國(guó)家審計(jì)在考核結(jié)果信息的基礎(chǔ)上， 將狀態(tài)信息作為支撐， 全面反饋治理效果和政策落實(shí)狀態(tài)。 二是以直接反饋為基本形式， 以審計(jì)移送為特別形式。 審計(jì)機(jī)關(guān)通過發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告， 讓公眾直接參與到責(zé)任落實(shí)和整改的監(jiān)督中， 但由于審計(jì)權(quán)限的局限， 在遇到相關(guān)重大事項(xiàng)時(shí)需依法辦理移送， 將違紀(jì)違法線索移交給司法部門或者其他監(jiān)管單位繼續(xù)調(diào)查和處置。 在實(shí)現(xiàn)國(guó)家低碳治理的內(nèi)在要求下， 將審計(jì)移送與直接反饋相結(jié)合， 保障了審計(jì)結(jié)果的充分利用。

2. 預(yù)警機(jī)制。 預(yù)警機(jī)制要求審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)、準(zhǔn)確地捕捉經(jīng)濟(jì)社會(huì)低碳轉(zhuǎn)型中可能發(fā)生問題的前兆， 在苗頭階段遏制風(fēng)險(xiǎn)。 預(yù)警機(jī)制與審計(jì)的方式密切相關(guān)。 有三種常見的方式可以發(fā)揮審計(jì)預(yù)警作用： 跟蹤審計(jì)、持續(xù)審計(jì)及專項(xiàng)審計(jì)[19] 。

跟蹤審計(jì)是過程性的審計(jì)， 需要對(duì)相關(guān)事項(xiàng)運(yùn)行的全過程進(jìn)行追蹤， 把握重點(diǎn)、分清階段地實(shí)施持續(xù)性審計(jì)。 “雙碳”目標(biāo)下的跟蹤審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注碳減排政策、重大低碳治理項(xiàng)目。 跟蹤審計(jì)與非跟蹤審計(jì)相比， 更具備時(shí)效性， 能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并發(fā)出預(yù)警， 將高效審計(jì)落到實(shí)處。 持續(xù)審計(jì)是利用大數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)捕捉信息變動(dòng)， 這種審計(jì)過程具有連續(xù)性且程序自動(dòng)化， 能夠通過線上動(dòng)態(tài)跟蹤獲取有效的審計(jì)信息， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)信息篡改、交易程序不合規(guī)、資金往來異常等情況， 識(shí)別低碳治理過程中的機(jī)會(huì)主義行為， 發(fā)揮預(yù)警作用。 專項(xiàng)審計(jì)是國(guó)家審計(jì)工作中的常見方式， 根據(jù)所需調(diào)查問題的專業(yè)性和特殊性， 抽派不同部門的審計(jì)人員組成專項(xiàng)審計(jì)組， 以便開展跨行業(yè)的取證和監(jiān)督， 及時(shí)判斷項(xiàng)目存在的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的影響， 盡可能通過預(yù)警縮小風(fēng)險(xiǎn)波及范圍。

3. 環(huán)境治理機(jī)制。 環(huán)境治理機(jī)制包括環(huán)境責(zé)任主體內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制， 兩者協(xié)同發(fā)揮監(jiān)管作用。 環(huán)境責(zé)任者的內(nèi)部治理機(jī)制發(fā)揮作用， 將環(huán)境問題抑制到剩余水平， 這是首道防線; 在此基礎(chǔ)上， 外部治理機(jī)制發(fā)揮作用， 將環(huán)境問題控制在可容忍水平下， 這是第二道防線。 為了保證內(nèi)外兩道治理機(jī)制持續(xù)發(fā)揮作用， 必須由第三方對(duì)這兩類機(jī)制進(jìn)行評(píng)估和檢查， 以及時(shí)發(fā)現(xiàn)其缺陷并進(jìn)行整改。

國(guó)家審計(jì)在納入環(huán)境治理機(jī)制后通過保障碳排放權(quán)交易市場(chǎng)各運(yùn)行環(huán)節(jié)的真實(shí)合規(guī)， 降低各類交易風(fēng)險(xiǎn)， 監(jiān)督“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況并評(píng)價(jià)碳減排產(chǎn)生的環(huán)境績(jī)效和經(jīng)濟(jì)績(jī)效。 國(guó)家審計(jì)作用于內(nèi)外部治理機(jī)制， 對(duì)內(nèi)部治理責(zé)任的履行情況進(jìn)行追蹤， 對(duì)環(huán)境監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的碳排放問題進(jìn)行再監(jiān)管。 這個(gè)環(huán)節(jié)問責(zé)的內(nèi)容是碳市場(chǎng)業(yè)務(wù)行為、碳交易財(cái)務(wù)行為、碳排放統(tǒng)計(jì)信息報(bào)告、碳資金使用信息報(bào)告， 主要關(guān)注碳排放行為的合規(guī)性、碳資金運(yùn)用行為的合規(guī)性、碳市場(chǎng)信息的真實(shí)性， 對(duì)內(nèi)部治理機(jī)制和其他外部監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行評(píng)估， 使環(huán)境治理機(jī)制更有效。

（二）低碳財(cái)稅資金審計(jì)： 預(yù)防低碳資金濫用

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中， 由于信息存在不對(duì)稱性， 交易者不能直接知曉企業(yè)生產(chǎn)方式是否“清潔”， 只能通過政策信號(hào)、報(bào)表披露等信息來判斷企業(yè)生產(chǎn)行為。 企業(yè)生產(chǎn)方式的選擇其實(shí)是成本與收益的相機(jī)抉擇， 受財(cái)稅政策的影響較大。 為了推動(dòng)地方政府激勵(lì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)生產(chǎn)方式向低碳生產(chǎn)轉(zhuǎn)型， 中央政府一方面將環(huán)境目標(biāo)提高， 另一方面設(shè)計(jì)相應(yīng)落地政策， 如推廣綠色信貸、加大環(huán)保補(bǔ)貼力度、征收環(huán)境稅等。 在政策推行過程中， 中央政府對(duì)地方政府犧牲的機(jī)會(huì)成本進(jìn)行一定的專項(xiàng)資金補(bǔ)償。 為確保低碳專項(xiàng)資金的應(yīng)用效率， 審計(jì)機(jī)關(guān)通過將審計(jì)范圍拓展到對(duì)低碳財(cái)稅資金的審查， 從企業(yè)、政府兩個(gè)層面為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)賦能。

在企業(yè)層面， 對(duì)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)， 關(guān)注生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金使用制度是否健全、有無(wú)擠占挪用低碳專項(xiàng)資金和偷逃拖欠環(huán)境稅的情況， 追蹤企業(yè)低碳資金在污染防治設(shè)施等項(xiàng)目建設(shè)中的投入是否符合原定計(jì)劃， 并評(píng)估資金使用效率， 有效預(yù)防企業(yè)財(cái)稅資金濫用。 在政府層面， 對(duì)各級(jí)政府分配、管理和使用財(cái)政資金的情況給予關(guān)注， 將績(jī)效審計(jì)與低碳財(cái)稅資金審計(jì)結(jié)合， 通過計(jì)算資金投入和收益比， 評(píng)價(jià)財(cái)稅資金的使用是否符合預(yù)期的治理目標(biāo)、項(xiàng)目建設(shè)是否取得了穩(wěn)定的效果等。 通過低碳財(cái)稅資金審計(jì)， 預(yù)防低碳資金濫用， 督促企業(yè)和政府部門將資金投入低碳項(xiàng)目建設(shè)和基礎(chǔ)設(shè)施改造中， 同時(shí)健全長(zhǎng)效整改機(jī)制， 淘汰落后設(shè)備、化解過剩產(chǎn)能， 促使企業(yè)向清潔生產(chǎn)方向發(fā)展。

（三）低碳政策落實(shí)跟蹤審計(jì)： 揭示低碳政策落實(shí)情況

“雙碳”目標(biāo)作為中央重要的政策部署， 需要各地出臺(tái)并落實(shí)與之相關(guān)的具體政策。 政策落實(shí)跟蹤審計(jì)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理功能的有效路徑， 其審計(jì)監(jiān)督的核心是公共政策， 特別是對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)有全局性和關(guān)鍵性影響的“重大政策”。 政策落實(shí)跟蹤審計(jì)之所以是審計(jì)發(fā)揮治理功能的組成部分， 是因?yàn)槠渚哂腥齻€(gè)“準(zhǔn)確”——準(zhǔn)確揭示問題、準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政策、準(zhǔn)確提出改進(jìn)建議， 能在總體上研判政策的科學(xué)性和效果性， 并通過整改、公告等制度進(jìn)行問責(zé)。

低碳政策落實(shí)跟蹤審計(jì)是對(duì)低碳政策制定和執(zhí)行情況的一種監(jiān)督和反饋機(jī)制。 有效的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督應(yīng)該貫穿于政策制定和實(shí)施的全過程中， 通過對(duì)低碳減排政策制定是否具備科學(xué)性、可行性及執(zhí)行是否有效率、有效果等方面進(jìn)行獨(dú)立、客觀和公正的監(jiān)督與評(píng)價(jià)， 確保公共受托低碳責(zé)任全面有效履行、“雙碳”目標(biāo)如期實(shí)現(xiàn)。 政策落實(shí)跟蹤審計(jì)能夠?qū)Φ吞颊甙l(fā)揮監(jiān)督治理效應(yīng)， 其作用路徑為： 通過事前分析和判斷與低碳政策制定有關(guān)的信息， 在政策全面鋪開前論證其合理性， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)政策及其配套措施的政策偏差; 通過事中對(duì)低碳政策貫徹落實(shí)過程進(jìn)行跟蹤監(jiān)控， 揭示各種背離政策原則的違法違規(guī)行為， 以防止小問題向全局范圍擴(kuò)大， 不斷增強(qiáng)政府應(yīng)對(duì)低碳治理風(fēng)險(xiǎn)的能力， 揭示阻礙低碳政策有效執(zhí)行的更深層次的體制、機(jī)制缺陷， 為制度的優(yōu)化提供建議; 通過事后對(duì)低碳政策執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)， 發(fā)揮建設(shè)性功能， 為政府提高低碳資源配置效率提出相應(yīng)的建議， 從而提高低碳政策落實(shí)的穩(wěn)定性與可持續(xù)性。

（四）碳市場(chǎng)審計(jì)： 抵御碳交易市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)

低碳活動(dòng)主要依托于碳市場(chǎng)。 “雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程， 技術(shù)、能源、產(chǎn)業(yè)、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的高質(zhì)量轉(zhuǎn)型勢(shì)必對(duì)地方政府和企業(yè)造成一定沖擊。 “雙碳”目標(biāo)背景下由于扶持低碳產(chǎn)品發(fā)展需要增支， 地方財(cái)政收支會(huì)產(chǎn)生不平衡， 進(jìn)而影響區(qū)域內(nèi)的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)， 觸發(fā)投融資風(fēng)險(xiǎn)及其他金融風(fēng)險(xiǎn)。 在“雙碳”目標(biāo)下， 資源型和高污染型企業(yè)的融資形勢(shì)更加嚴(yán)峻， 加之資產(chǎn)規(guī)模較大， 一旦融資環(huán)境發(fā)生變化， 很可能給企業(yè)帶來流動(dòng)性危機(jī)和信用風(fēng)險(xiǎn)， 而風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)融資更加困難， 生產(chǎn)和交易環(huán)節(jié)受到波及， 進(jìn)一步影響區(qū)域金融系統(tǒng)的穩(wěn)定性。 因而， 監(jiān)管部門需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提前研判和抵御。

碳市場(chǎng)中風(fēng)險(xiǎn)會(huì)沿著交易鏈傳導(dǎo)， 對(duì)低碳活動(dòng)和低碳信息進(jìn)行認(rèn)證及評(píng)價(jià)是國(guó)家審計(jì)抵御碳市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。 碳市場(chǎng)審計(jì)主要是對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)， 向外傳遞碳排放信息披露是否真實(shí)、內(nèi)部制度是否完善等方面的信號(hào)， 為助力落實(shí)低碳經(jīng)濟(jì)模式提供背書， 同時(shí)對(duì)碳交易市場(chǎng)交易報(bào)告進(jìn)行披露， 保證市場(chǎng)交易的合法性， 減少市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。 在執(zhí)行審計(jì)的過程中， 通過將相關(guān)單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的低碳行為與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比， 審查相關(guān)材料和低碳成果的真實(shí)性， 明確低碳產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)和類型等信息， 以督促碳市場(chǎng)交易主體規(guī)范自身行為， 減少信息虛報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 依法對(duì)低碳活動(dòng)的實(shí)施細(xì)則進(jìn)行審計(jì)， 了解具體項(xiàng)目的合理性和可行性， 從總體上審查低碳活動(dòng)可能產(chǎn)生的影響， 及時(shí)反饋發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 并要求責(zé)任方按時(shí)整改， 進(jìn)而發(fā)揮審計(jì)抵御碳交易市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的作用， 更好地推動(dòng)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)因其具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的功能， 可以作為環(huán)境治理的重要抓手， 對(duì)于推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)和實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)具有重要意義。 本文從國(guó)家審計(jì)與低碳治理的關(guān)系入手， 發(fā)現(xiàn)二者之間的價(jià)值目標(biāo)契合， 同時(shí)國(guó)家審計(jì)的功能正好符合“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程的現(xiàn)實(shí)需要， 因而國(guó)家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有其嚴(yán)密的邏輯。 國(guó)家審計(jì)通過信息反饋機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和環(huán)境治理機(jī)制發(fā)揮作用， 通過預(yù)防低碳財(cái)稅資金濫用、揭示低碳政策落實(shí)情況、抵御碳交易市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)來賦能“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 國(guó)家審計(jì)內(nèi)容中分化出對(duì)碳的審計(jì)并不是偶然， 而是審計(jì)全覆蓋下的必然選擇。 只有將審計(jì)與“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)理結(jié)合起來， 才能有的放矢， 使國(guó)家審計(jì)真正賦能“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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