譚祖誼
【摘要】對經濟活動進行事前計劃、管理和控制的預算會計, 形式上表現為投入—產出預算, 本質是資源配置核算。 對經濟活動過程和結果進行系統(tǒng)記錄、計算和反饋的財務會計, 形式上表現為成本—收益核算, 本質是交換價值核算。 預算會計和財務會計在會計目標、會計階段、會計內容和會計形式上具有顯著的差異性, 而統(tǒng)一的經濟活動過程、內在一致的核算目標、相同的初始投入, 又使預算會計和財務會計具有高度的互補性。 不完全信息和認知偏差導致預算會計與財務會計之間存在靜態(tài)耦合與錯位; 收入與支出、投入與產出、成本與收益的連續(xù)變化, 又使二者之間存在短期動態(tài)耦合與錯位; 經濟條件不斷變化還使二者之間存在長期動態(tài)耦合與錯位。 本文認為, 可以利用數字技術在現有兩大會計體系之間建立耦合函數, 實現二者的間接融合; 也可以利用數字技術, 以利潤函數(或效益函數)為基本會計等式, 重構會計體系, 實現二者的直接融合。
【關鍵詞】政府會計;預算會計;財務會計;經濟學分析;會計體系融合
【中圖分類號】F276.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994(2022)15-0055-6
一、引言
黨的十八大以來, 國家治理體系和治理能力現代化的進程不斷加快。 在此進程中, 著力構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計標準體系, 使其與財政總會計有效對接, 完整清晰地反映政府財務運行狀況, 為政府決策提供科學有效的信息支撐, 成為政府會計制度改革的主要目標[1] 。 會計理論界似乎已經形成了政府會計應由預算會計和財務會計量兩大相對獨立的體系構成的共識。 這種二元結構體系迫使會計理論重新構建政府會計的概念框架。 政府會計目標、核算對象與適用范圍、會計主體、會計信息質量特征、會計核算基礎與計量屬性、會計要素、會計報表等, 都應該是這個二元結構概念框架的核心要素[2] 。
總體上看, 世界各國的政府會計制度改革普遍顯示“雙軌制”的特征, 包含預算會計和財務會計兩個相對獨立的子系統(tǒng)。 “雙軌制”耦合了政府作為契約集合體的基本特征, 包括政治契約的基礎性、預算契約的核心地位及其嚴肅性、政府契約集合的非完備性和動態(tài)性[3] 。 已有研究發(fā)現, “雙軌制”體系中預算會計與財務會計之間的適度分離并不排斥二者的相互銜接, 兩者之間在一定條件下存在映射關系。 通過科目設置和調整, 可以在預算會計和財務會計之間實現動態(tài)恒等[4] 。
國外政府會計制度改革的實踐經驗表明, 實現兩大會計體系的融合并非易事。 關于法國、德國、英國和美國的權責發(fā)生制政府預算會計制度改革的技術路徑的比較研究發(fā)現, 不存在改革的普適性技術方案, 也不存在值得推崇的某國技術方案[5] 。 法國于2001年開始的政府預算會計制度改革, 在2006年基本完成, 而德國于2006年啟動了類似于法國的預算會計制度改革, 卻在2010年被放棄。 無論是在法國還是在德國, 將權責發(fā)生制引入政府預算會計都是改革的關鍵。 然而, 傳統(tǒng)的預算會計體系具有頑強的適應力[6] 。 本文以預算會計和財務會計在政府會計制度改革過程中實現有機融合為目標, 對預算會計和財務會計的相互關系展開經濟學分析, 試圖揭示預算會計與財務會計的本質聯系及其融合的經濟基礎和技術途徑, 為推動我國政府會計制度改革提供理論支持。
二、預算會計和財務會計的本質
1. 預算會計的本質。 預算會計是對經濟活動的計劃、管理和控制。 預算會計是以會計的形式實現超越會計的職能, 即實現對經濟活動事先規(guī)劃和管控的職能。 它以充分認識經濟活動的內在規(guī)律為前提, 以滿足人們的生存發(fā)展需要為最終目的, 以預期經濟效益和社會效益最大化為目標, 以貨幣價值形態(tài)規(guī)劃和安排經濟活動投入要素的配置方式、數量和比例關系。 預算會計的本質是資源配置核算。 它是為了實現既定的經濟活動目標, 根據經濟運行規(guī)律配置經濟資源。 為了實現資源的有效配置, 預算會計力求在一定的資源約束條件下, 不斷優(yōu)化資源配置, 實現經濟效益或社會效益最大化。 預算會計的資源配置方式是相對穩(wěn)定的動態(tài)調整過程, 其對資源配置具有正向約束和逆向反饋調節(jié)機制。 這體現出預算會計以人們對經濟運行規(guī)律的認識和掌握為前提, 同時又反映人們在預算執(zhí)行過程中對經濟運行規(guī)律的認識會不斷深化。
預算會計是內容和形式的統(tǒng)一。 預算是其核心內容, 會計是其表現形式。 預算是人們(經濟活動主體)對經濟資源(經濟活動客體)的能動作用過程, 是人們對經濟運行規(guī)律的認識、把握和運用; 會計以一定的外在表現形式反映經濟資源配置的數量關系。 預算的科學性依賴于人們對客觀經濟運行規(guī)律認識的準確性和運用的正確性。 所以, 預算是主體作用于客體的過程, 是認識反作用于實踐的過程, 是理論(規(guī)律)指導實踐的過程。 預算會計在以會計的形式反映預算的內容時, 又以會計自身的邏輯(會計準則)對預算內容進行抽象。 盡管會計準則本質上仍然是由經濟運行規(guī)律決定的, 但它作為內在規(guī)律的外在表現形式, 必然具有其自身的邏輯特征。 預算在一定程度上明確了經濟資源的配置方式和規(guī)模, 也在一定程度上選擇了經濟運行的路徑和結果, 而預算會計正是資源配置方式和規(guī)模、經濟運行路徑和結果的數量關系的反映。 所以, 預算會計對經濟活動具有計劃、管理和控制作用。
2. 財務會計的本質。 財務會計是對經濟運行過程和結果的系統(tǒng)記錄、核算和反饋。 它以投入和產出的貨幣價值形態(tài), 試圖客觀真實地反映成本和收益的形成與變化過程。 財務會計首先要從經濟活動過程及其結果中, 按照會計要素抽象會計信息, 按照經濟活動既有的客觀過程, 結合會計的技術形式和特殊方法, 再現經濟活動的成本變化過程和價值形成過程。 財務會計的本質是交換價值核算。 雖然財務會計的會計信息來源于經濟活動中不斷循環(huán)的生產、分配和交換過程的各個節(jié)點, 但其核算的基礎表現為市場交易價格的交換價值。 盡管由生產經營活動的技術條件決定的經濟活動單元之間的各個節(jié)點, 都形成了相對獨立而又相互關聯的會計信息, 但財務會計的關鍵要素是在每一次市場交易完成之后形成的。 就市場交易這個經濟活動的關鍵節(jié)點而言, 經濟變量在交易前后具有不同的狀態(tài)和數量, 因此, 會計要素和會計信息在交易前后也就具有不同的性質和數量。 對市場交易前后經濟變量的核算, 正是財務會計的基本功能。
雖然財務會計記錄和核算市場交易的結果, 并不追究形成交易結果的實際經濟因素, 但經濟活動是不斷滿足人們生活和生產需要的循環(huán)往復的過程, 而且在每一次經濟循環(huán)之內基于產業(yè)鏈的各個分工單元之間存在緊密的前向連鎖和后向連鎖關系, 因此, 每一次市場交易形成的財務會計信息, 必然沿著產業(yè)鏈正向傳遞和逆向反饋。 同時, 財務會計核算信息在前一經濟循環(huán)沿著產業(yè)鏈的逆向反饋, 為后一經濟循環(huán)沿著產業(yè)鏈的正向傳遞提供了經濟變量的調整信息。 所以, 市場交易核算信息的反饋機制, 使財務會計具有了調控經濟活動的功能。
財務會計對交換價值的核算, 在形式上表現為成本—收益核算。 對于單次市場交易而言, 通過對交易前的成本(投入)和交易后的收益(產出)核算, 得到經濟活動的損益。 在每一經濟循環(huán)中基于生產、分配和交換的自然過程, 可能存在多次市場交易; 同時, 經濟活動周而復始, 市場交易在經濟循環(huán)過程中不斷進行, 在彼此關聯的市場交易之間形成連鎖的成本鏈和收益鏈(價值鏈)。 因此, 財務會計對市場交易的成本—收益核算, 就自然而然成為對經濟活動的成本鏈和收益鏈(價值鏈)的核算。
對于不同會計主體(交易主體)而言, 市場交易遵循的原則是等價交換, 但是對于同一會計主體而言, 基于交換價值的成本—收益核算, 是對價值損益的核算。 財務會計關于價值損益的核算存在兩個維度(兩個核算目標): 基于市場交易的價值增值核算; 基于經濟資源(要素投入)的價值增殖核算。 前者是后者的會計基礎, 后者是前者的價值源泉。
三、預算會計與財務會計的差異性和互補性
1. 差異性。 預算會計的本質是資源配置核算, 而財務會計的本質是交換價值核算。 這一本質差別決定了預算會計和財務會計在會計目標、會計階段、會計內容、會計形式等方面, 具有明顯的差異性。
預算會計的目標, 是確定資源配置的數量關系。 它以既有經濟資源作為未來經濟活動的投入要素, 按照市場價格計算其貨幣價值存量。 根據經濟活動本身的技術結構所決定的要素配置數量關系, 核算資源配置的貨幣價值數量及其分配比例。 所以, 預算會計是要對未來經濟活動的要素投入數量及其配比, 做出貨幣價值形態(tài)的計劃和安排。 財務會計的目標, 是對已經實現的交換價值進行成本—收益核算。 它以市場交易為核算節(jié)點, 對已經完成的經濟活動進行貨幣價值形態(tài)的損益核算; 其目的是核算經濟活動的結果, 據此評判經濟活動的效益和效率。
若在經濟活動的時間進程上做比較靜態(tài)分析, 就會發(fā)現預算會計處于經濟活動的事前階段, 或者初始階段。 對于單個經濟循環(huán)而言, 預算會計是經濟活動的起始階段, 它以會計的方式對未來經濟活動所需投入的經濟資源做出價值形態(tài)的規(guī)劃和配置。 相對而言, 財務會計處于經濟活動的事后階段, 或者完成階段。 對于單個經濟循環(huán)而言, 財務會計是經濟活動的最后階段, 它以會計的方式對一定階段已經結束的經濟活動所產生的市場交易結果進行核算, 以價值形態(tài)比較投入與產出的數量關系, 據此分析經濟活動的損益。
預算會計通過預期的成本—收益分析, 比較不同預算方案的預期資源配置效率。 可以將預算會計的“預算”狹義地理解為資源配置的“預期成本—預期收益核算”。 由于預期的投入和產出核算都必須以價值形態(tài)開展, 所以既定的要素市場價格和產品市場價格以及經濟活動本身的技術結構, 就成為預算的客觀依據。 財務會計通過對既成事實的成本和收益進行核算, 比較成本與收益的貨幣價值, 評價經濟活動結果的效益和效率, 可以將財務會計的核算狹義地理解為“現實成本—現實收益核算”。 由于作為會計要素的經濟變量已經通過市場交易獲得了確定的貨幣價值, 所以財務會計的成本—收益核算具有現實性、確定性和唯一性。
以提高資源配置效率為目的的預算會計, 盡管也通用會計的一般記賬規(guī)則, 但它的“預算”性質使其具有特殊的會計形式(收入預算表、支出預算表等), 以便于體現在既定資源約束條件下的要素配置數量和比例。 對經濟活動的市場交易結果進行成本—收益核算的財務會計, 需要客觀再現成本鏈和價值鏈的形成和變化過程, 其會計形式(資產負債表、損益表、現金流量表等)貫穿著成本與收益對比的邏輯, 以便于反映經濟活動的效益和效率。
2. 互補性。 預算會計主要基于人們對經濟運行規(guī)律的認識和把握, 從現實的資源條件出發(fā)對未來經濟活動做出決策、計劃和安排。 財務會計對實際經濟活動過程及其結果進行信息記錄和成本—收益核算。 所以, 預算會計是客觀見之于主觀的過程, 財務會計是主觀見之于客觀的過程。 這是認識與實踐對立統(tǒng)一過程中緊密聯系、不可分割的兩個階段。
經濟活動的同一性決定了預算會計與財務會計的統(tǒng)一性。 預算會計所“預算”的經濟活動與財務會計所“決算”的經濟活動, 是同一經濟活動, 二者之間是決策與執(zhí)行、控制與反饋、約束與調整、預期與檢驗的關系。 預算會計根據經濟活動的預期目標, 按照既定的經濟活動方案(一定技術條件和資源約束條件下的生產經營計劃), 以貨幣金額配置投入要素的比例和數量。 財務會計按照市場交易價值, 記錄和監(jiān)控經濟活動實際進程中的投入—產出關系, 特別是要核算初始投入與最終產出的市場交易價值(公允價值)的差額或比例, 以此評估預算會計的資源配置效率和預期經濟目標的實現程度。
預算會計確定資源配置數量和比例的依據源于三個方面: 一是經濟活動目標(目標函數); 二是技術條件(函數關系); 三是要素稟賦條件(約束條件)。 財務會計對成本的核算, 實際是對預算會計所配置的投入要素貨幣價值的核算。 雖然經濟活動過程中實際投入的經濟資源, 與預算配置的資源往往不一致, 但通過成本核算可以發(fā)現這種不一致的原因和程度。 這正是財務會計對預算會計的信息反饋作用。 財務會計的收益核算, 是對經濟活動的中間產品和最終產品的市場交換價值(收益)的核算, 以及收益與成本的對比核算。 無論是成本核算, 還是收益核算, 抑或是成本—收益核算, 都是對預算會計資源配置的實際經濟效益的核算。 所以, 預算會計與財務會計的核算目標具有內在一致性。
預算會計的資源配置核算和財務會計的交換價值核算, 在循環(huán)往復的經濟活動過程中互為因果。 預算會計的資源配置數量和比例, 決定了財務會計的成本結構, 在一定的經濟技術條件下, 進一步決定了財務會計的收益規(guī)模。 財務會計對當前經濟活動的成本—收益核算結果, 為預算會計的資源配置效率做出了直接評判, 同時也為下一周期的預算會計提供了預算調整依據。
經濟活動的成本, 是預算會計和財務會計存在互補性的現實基礎。 預算會計所確定的要素配置比例和數量, 實際上就是對經濟活動要素投入的成本結構和規(guī)模的選擇。 經濟活動的初始要素投入數量必然決定經濟活動的初始成本。 盡管在后續(xù)追加的要素投入可能與預算安排不一致, 但是既定技術條件下的初始投入成本, 大體上決定了經濟活動的總體成本。 所以, 財務會計的成本核算與預算會計的投入(支出)預算是基本一致的。
四、預算會計與財務會計的耦合與錯位
基于同一經濟活動過程的預算會計和財務會計之間, 不僅存在緣于不完全信息和認知偏差導致的靜態(tài)耦合與錯位, 更存在緣于經濟循環(huán)過程中各個階段和各個節(jié)點上的收入與支出、投入與產出、成本與收益的連續(xù)變化而導致的短期動態(tài)耦合與錯位, 還存在緣于經濟條件變化改變經濟活動本身而導致的長期動態(tài)耦合與錯位。
無論是預算會計還是財務會計, 都是對會計信息的識別、獲取、加工、處理和使用。 客觀經濟過程所蘊含的經濟信息并非完全表現為可識別、可獲取的信息。 在那些可識別、可獲取的信息中僅有一部分是會計信息。 會計信息本身的非完全性和人們的信息認知偏差, 使預算會計中的預期收入偏離實際收入、預期支出偏離實際支出, 使財務會計的核算成本偏離實際成本、核算收益偏離實際收益。
預算會計除了信息認知偏差, 還有對生產函數和交易函數的認知偏差。 對經濟活動預算的準確性依賴于對生產活動的投入產出關系、市場交易價格和交易數量預測的準確性。 如果實際生產函數與預期生產函數、實際交易函數與預期交易函數有較大偏差, 那么實際收入與預算收入、實際支出與預算支出就會出現較大偏差, 從而使預算會計與財務會計之間的耦合程度下降。
預算會計的預算收入源于經濟活動的產出或收益, 預算支出源于經濟活動的投入或成本。 預算收入與預算支出之間需要實現靜態(tài)平衡或動態(tài)平衡。 基于生產函數的投入產出關系和基于交易函數的成本收益關系, 是以追求技術有效和經濟有效為目標的增長關系和增值關系。
因此, 存在“預算收入→預算支出→實際投入(或成本)→實際產出(或收益)→預算收入”的關系, 形成了以經濟循環(huán)為基礎的預算會計和財務會計的鏈接閉環(huán)。 這個閉環(huán)是由處于產業(yè)鏈上各個環(huán)節(jié)的單個經濟活動主體行為決定的局部循環(huán)。 局部循環(huán)的預算會計階段和財務會計階段具有不同的會計屬性。 預算會計階段要對經濟活動的資源配置和經濟活動目標做出會計形式的預算安排。 預算收入轉化為要素供給, 預算支出轉化為要素需求。 財務會計階段既要核算生產活動的實際投入—產出效率, 又要核算市場交易的交換價值損益。
產業(yè)鏈上不同環(huán)節(jié)的不同經濟主體都有各自的局部經濟循環(huán)和會計循環(huán), 但分屬于不同經濟主體的不同經濟循環(huán)和會計循環(huán), 被產業(yè)鏈的分工屬性和投入產出關系連接起來, 形成總體的鏈式經濟循環(huán)和會計循環(huán)。 因此, 局部會計循環(huán)中的預算會計階段和財務會計階段, 被產業(yè)鏈連接成為相互聯系、互為因果(預算會計階段與財務會計階段相互交替)的總體會計循環(huán)。 預算會計和財務會計的局部耦合關系, 被鏈接、延伸、放大為整個產業(yè)的預算會計和財務會計的耦合關系。
在局部會計循環(huán)中, 由資源配置數量和比例以及經濟活動目標決定的預算支出, 與由生產技術決定的實際投入(成本)會出現偏差。 這種偏差主要緣于預算會計階段的信息不完全性和主觀認知偏差, 進而偏離財務會計對實際投入的核算結果。
在總體會計循環(huán)中, 處于產業(yè)鏈上不同環(huán)節(jié)的經濟活動相互之間形成投入產出的連接關系, 前一經濟活動的產出成為后一經濟活動的投入。 就會計循環(huán)而言, 前一經濟主體財務會計的收益核算與后一經濟主體財務會計的成本核算的交換價值基礎是相同的。 因此, 同一產業(yè)鏈上處于不同環(huán)節(jié)的經濟活動主體的局部會計循環(huán)之間, 通過成本收益核算而耦合。 然而, 由不同經濟主體基于不同生產函數和市場交易而進行的各個局部會計循環(huán)的成本收益核算結果必然存在偏差。 產業(yè)鏈上不同經濟活動主體局部會計循環(huán)的成本收益核算, 因產業(yè)連接而相互耦合, 進而影響單個經濟活動主體局部會計循環(huán)中的預算會計與財務會計的耦合程度。
經濟活動的生產和市場交易, 都是連續(xù)不斷周而復始的過程, 其投入與產出、成本與收益都具有時間上的繼起性和空間上的并存性。 由經濟循環(huán)決定的會計循環(huán)不斷交替運行。 就局部會計循環(huán)而言, 預算會計和財務會計相互交織, 前一循環(huán)與后一循環(huán)之間并無明顯的時間界限。 然而, 正是在周而復始相互交織的經濟循環(huán)過程中不斷實現經濟活動的目標——價值增值。 所以, 局部會計循環(huán)中的財務會計對交換價值核算的目的是衡量價值損益或價值增值程度。 也就是說, 前一循環(huán)財務會計的成本收益核算對后一循環(huán)預算會計的收入支出核算產生重大影響, 兩者之間的一致性或偏離程度, 影響后一循環(huán)中預算會計與財務會計的耦合程度。
從長期來看, 包括稟賦條件、技術條件、市場條件、制度條件在內的經濟條件變化, 會導致成本函數、生產函數、交易函數、收益函數發(fā)生變化, 進而使會計循環(huán)的靜態(tài)和短期動態(tài)耦合轉化為長期動態(tài)耦合過程。
經濟資源稟賦條件的變化, 改變了要素市場的供求結構和要素相對價格, 進而引起成本函數變動。 技術條件變化會改變生產函數, 也即改變經濟活動的投入產出關系, 從而重構成本函數和收益函數。 市場條件變化會改變交易函數, 也會重構成本函數和收益函數; 市場交易價格的變化還會導致既有實際收入變動。 經濟制度和經濟政策調整, 會改變積累和消費的規(guī)模、比例和結構, 進而改變經濟活動的投入產出關系, 也會引起生產函數、成本函數、交易函數和收益函數的改變。
上述經濟條件變化所導致的經濟函數變化, 必然引起實際投入、實際成本、實際產出、實際收益的變化, 進而必然引起預算收入和預算支出的變化。 因此, 由產業(yè)鏈的局部經濟循環(huán)和總體經濟循環(huán)決定的局部會計循環(huán)和整體會計循環(huán), 都會因為經濟條件變化而進行動態(tài)調整。 而這種動態(tài)調整必然會改變局部會計循環(huán)和整體會計循環(huán)中預算會計與財務會計的耦合程度。
五、基于數字技術的兩大會計體系融合
預算會計和財務會計都是對同一經濟循環(huán)的不同運行階段的經濟信息, 進行有目的的采集、甄別、遴選、加工、處理和使用, 以實現對經濟活動本身的計劃、預設、控制、調節(jié)、反饋和矯正。 循環(huán)往復的再生產過程是預算會計和財務會計共同的客觀經濟基礎, 二者可以憑借一定的技術手段, 融合、統(tǒng)一于這個客觀基礎之上。
產業(yè)鏈上“投入→產出→再投入→再產出”的物質循環(huán), 必然伴隨著價值鏈上的“收入→支出→成本→收益”的價值循環(huán), 也必然伴隨著各個環(huán)節(jié)的數據信息循環(huán)和對數據信息進行收集處理的會計循環(huán)。 所以, 預算會計和財務會計是人們對同一經濟活動過程的主觀認識與客觀實踐的對立統(tǒng)一。 這種不可分割的認識與實踐的對立統(tǒng)一關系, 正是預算會計與財務會計相互融合的內在聯系。
然而, 受主觀認知局限和技術條件限制, 人們對同一經濟活動過程的不同運行階段進行了認知功能劃分。 將按照一定經濟活動目標對生產要素進行事前計劃安排的資源配置核算, 歸于預算會計的功能和內容; 將對經濟活動已經完成的投入和產出及其耗費的成本和實現的收益進行的事后交換價值核算, 歸于財務會計的功能和內容。 而由一定的生產技術條件決定的生產過程及其結果, 既不能由預算會計的資源配置核算所決定, 也不能由財務會計的成本收益核算所改變。 預算會計只有在下一輪再生產過程開始之前, 根據本輪財務會計的核算結果調整資源配置核算, 才能改變下一輪生產的要素投入數量和比例。 因此, 本輪財務會計的成本收益(交換價值)核算, 僅僅為下一輪預算會計的資源配置核算提供了決策依據。
由物聯網技術支撐的供應鏈和由智能制造技術集成的產業(yè)鏈的物質循環(huán), 已經實現了一體化的適時自我動態(tài)調整, 擺脫了依靠事前預算和事后決算的階段性被動適應過程。 數字技術使伴隨供應鏈和產業(yè)鏈上的物質循環(huán)而生成的瞬時信息流, 能夠自動傳遞、存儲、加工、反饋、調整和控制。 實現了自動化、智能化數據集成和處理的會計循環(huán), 將使傳統(tǒng)預算會計和財務會計的功能劃分逐漸失去現實意義。 數字技術實現了會計循環(huán)與經濟循環(huán)的自動匹配, 使經濟活動的要素配置過程、生產過程、信息處理和價值核算過程, 成為不可分割的統(tǒng)一連續(xù)過程。 所以, 數字技術帶來的會計革命, 必然使預算會計和財務會計加速融合, 形成集資源配置核算、投入產出核算、成本收益核算、價值損益核算為一體的新型會計體系。
由數字技術推動的預算會計和財務會計的融合途徑可能有兩種: 一種是在現有預算會計和財務會計體系基礎上, 利用數字技術間接實現二者的耦合; 另一種是放棄傳統(tǒng)預算會計和財務會計體系, 遵循經濟活動投入最小化或產出最大化、成本最小化或收益最大化目標, 利用數字技術重構會計體系。
為了描述第一種途徑, 這里用向量表示預算會計和財務會計的借方和貸方科目。 以收付實現制為基礎的預算會計, 其貸方科目和借方科目分別用向量表示為:? ?(? ?,? ?, ...,? ?),? ? (? ?,? ?, ...,? ?);依據復式記賬規(guī)則有:? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 。 以權責發(fā)生制為基礎的財務會計, 其貸方科目和借方科目分別用向量表示為:? ?(? ?,? ?, ...,? ?),? ? (? ?,? ? ?, ...,? ?); 根據復式記賬規(guī)則有:? ? ? ? ? ? ? ? ?,
。
若使兩大會計體系間接耦合, 可以在預算會計的借方向量和財務會計的貸方向量之間, 建立耦合函數: Yc=f(Xd)+μ。
基于復式記賬規(guī)則, 財務會計核算交換價值的成本與收益并非完全分列于借方科目或貸方科目, 而是遵循借貸相等的原則, 交叉隱含于借貸科目之內。 一般情況下, 預算會計的借方科目之和與財務會計的貸方科目之和并不相等, 且兩類科目之間也不一定存在一一映射關系。 所以, 無論何種原因導致的差異, 均用耦合函數中的隨機向量[μ]表示。
引起差異[μ]的原因, 既有隨機因素也有非隨機因素。 非隨機因素主要緣于預算會計和財務會計的記賬規(guī)則, 隨機因素主要緣于實際經濟活動中投入產出變化和交易數量或交易價格變化而引起的收入支出變化和成本收益變化。
Xd與Yc之間的映射關系, 可以利用數字技術標碼跟蹤識別。 對生產和交易過程的數字化、智能化管理和控制, 同樣可以識別隨機因素引起的會計科目向量變化。 因此, 借助數字技術可以在預算會計科目和財務會計科目之間建立可計算耦合函數, 從而實現兩大會計體系的融合。
直接依據經濟活動的過程和目標設計預算會計和財務會計的核算方式和核算目標, 可以拓展使用利潤函數作為會計核算方程: π=R-C。 其中, R=R(r1, r2, ..., rn)為收益向量, C=R(r1, r2, ..., rn)為成本向量, π=π(π1, π2, ..., πn)為利潤(效益)向量。 利用數字技術手段, 將預算會計的投入產出核算與財務會計的成本收益核算統(tǒng)一于對同一經濟活動過程的核算中。
六、結論
經濟活動是預算會計資源配置核算和財務會計交換價值核算的共同基礎。 預算會計和財務會計作為會計科學的兩大理論體系和會計實踐的兩大工具, 統(tǒng)一于經濟運行過程。 同一經濟活動不同發(fā)展階段的交替演進, 使預算會計和財務會計既有高度的互補性, 又具有顯著的差異性。 二者之間短期與長期、靜態(tài)與動態(tài)的耦合與錯位關系, 決定于經濟循環(huán)過程及其不斷變化的經濟條件。 因此, 預算會計和財務會計融合于客觀經濟活動過程本身。
要使市場在資源配置中起決定性作用, 就必須以財務會計的交換價值核算為前提, 才能實現資源配置的“經濟有效”; 要更好地發(fā)揮政府的作用, 就必須以預算會計的資源配置核算為基礎, 才能實現資源配置的“技術有效”。 只有預算會計和財務會計相互融合, 才能同時實現資源配置的“技術有效”和“經濟有效”。
社會主義市場經濟體制的建立與完善以及政府職能的轉變, 為財務會計和預算會計的融合奠定了制度基礎; 數字技術的快速發(fā)展和廣泛應用, 為財務會計和預算會計的融合提供了技術條件。 基于同一經濟活動過程, 以實現政府與市場有機結合從而優(yōu)化資源配置為目標, 以制度變遷和技術進步為基礎, 政府會計制度改革必然朝著預算會計和財務會計加快融合的方向發(fā)展。
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