馬巾英 胡祎婷

摘要：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是勢(shì)不可當(dāng)?shù)陌l(fā)展趨勢(shì)，如何在做大的同時(shí)做強(qiáng)，在提高自身競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)審計(jì)服務(wù)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，仍是當(dāng)今學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。為豐富對(duì)本土中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的研究，以中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為研究對(duì)象，引入聲譽(yù)理論，通過(guò)對(duì)比其合并前后非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)、客戶財(cái)務(wù)重述比例和客戶重要性水平的變化，衡量合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并深入剖析其原因，從合并對(duì)象選擇、整合效應(yīng)和政府監(jiān)管3個(gè)方面提出加強(qiáng)合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量正向影響的優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所;事務(wù)所合并;審計(jì)質(zhì)量

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的迅速發(fā)展，越來(lái)越多企業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)專業(yè)能力和跨國(guó)業(yè)務(wù)能力提出了更高要求。面對(duì)市場(chǎng)發(fā)展帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以合并的方式在短期內(nèi)快速提升規(guī)模，搶占審計(jì)市場(chǎng)，成為勢(shì)不可當(dāng)?shù)陌l(fā)展趨勢(shì)。從審計(jì)行業(yè)整體發(fā)展來(lái)看，毫無(wú)疑問(wèn)，合并在很大程度上成就了很多規(guī)模和影響力較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，推動(dòng)了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。但近年來(lái)，合并后只做大未做強(qiáng)的案例仍屢見(jiàn)不鮮。審計(jì)質(zhì)量得不到保障不僅會(huì)制約審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，還會(huì)導(dǎo)致國(guó)內(nèi)企業(yè)的信息披露混亂，造成嚴(yán)重后果。這使學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)合并后事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提升的重要性和緊迫性，也為研究事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的具體途徑提供了契機(jī)。

近年來(lái)，眾多學(xué)者針對(duì)合并行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行了實(shí)證研究，但由于合并背景及過(guò)程的復(fù)雜性，諸多因素尚未捕捉或控制，從合并動(dòng)因到合并方式的選擇，從合并過(guò)程中整合效果到合并后的管理策略，不同事務(wù)所的合并都有其內(nèi)在關(guān)鍵因素，正是這些關(guān)鍵因素影響著合并行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用效果，也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系研究迄今都仍未有定論。

由于我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所與國(guó)際“四大”相比起步較晚，數(shù)量眾多且規(guī)模相對(duì)較小，同時(shí)國(guó)內(nèi)針對(duì)中小型所合并的相關(guān)研究較少，結(jié)論也并未統(tǒng)一，因此，本文選取中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“中天運(yùn)”）合并進(jìn)行案例分析，以期進(jìn)一步探討合并影響審計(jì)質(zhì)量的具體途徑并提出加強(qiáng)合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量正向影響的優(yōu)化建議。

1 文獻(xiàn)回顧及理論分析

1.1 文獻(xiàn)回顧

自De Angelo[1]的經(jīng)典研究開(kāi)始，大規(guī)模事務(wù)所“獨(dú)立性更強(qiáng)、專業(yè)水平更高”似乎成為高審計(jì)質(zhì)量的代名詞。吳昊旻等[2]基于法制環(huán)境層面的研究支持了“規(guī)?！|(zhì)量”正相關(guān)的一般結(jié)論。邱強(qiáng)和洪文杰[3]從抑制盈余管理的能力角度出發(fā)的研究表明，就國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所而言，市場(chǎng)占有率越高的“大所”并不一定具有更高的審計(jì)質(zhì)量。唐建新等[4]研究認(rèn)為，吸收合并實(shí)現(xiàn)了更好的資源整合，合并后的審計(jì)質(zhì)量顯著提升，而新設(shè)合并下審計(jì)質(zhì)量無(wú)明顯變化。汪寧[5]對(duì)合并浪潮中政府與市場(chǎng)的關(guān)系的研究表明，市場(chǎng)與政府作用的有機(jī)統(tǒng)一能夠更好實(shí)現(xiàn)事務(wù)所高質(zhì)量合并。周珍[6]研究認(rèn)為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的離開(kāi)會(huì)導(dǎo)致合并后客戶流失，從而影響審計(jì)質(zhì)量。李治堂等[7]研究表明，審計(jì)缺乏獨(dú)立性是造成審計(jì)失敗的原因之一。劉靜和徐夢(mèng)[8]研究發(fā)現(xiàn)，具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師能夠顯著抑制盈余管理程度，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，審計(jì)質(zhì)量的影響因素一直都是國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的重點(diǎn)，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并這一現(xiàn)實(shí)發(fā)展?fàn)顩r更有利于進(jìn)一步深化對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究?，F(xiàn)階段已有不少國(guó)內(nèi)外學(xué)者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、合并方式、合并動(dòng)因、審計(jì)師獨(dú)立性和行業(yè)專長(zhǎng)等角度研究了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，需要對(duì)經(jīng)典合并案例進(jìn)行綜合分析，從而找到合并影響審計(jì)質(zhì)量的具體途徑。因此本文在已有研究的基礎(chǔ)上，對(duì)本土中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并——中天運(yùn)合并進(jìn)行分析，以考察合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.2 基于聲譽(yù)理論的審計(jì)質(zhì)量影響分析

在聲譽(yù)理論中，聲譽(yù)與事務(wù)所規(guī)模呈正相關(guān)關(guān)系，規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)素養(yǎng)也就越高，其理由可從準(zhǔn)租金理論和品牌投資理論來(lái)分析。準(zhǔn)租金理論認(rèn)為，在聲譽(yù)的吸引下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠獲得更廣泛的客戶群體，當(dāng)收入足以滿足事務(wù)所自身長(zhǎng)久發(fā)展需求時(shí)，事務(wù)所受特定客戶帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益牽制也就越弱，這種“準(zhǔn)租金”促進(jìn)著事務(wù)所主動(dòng)傾向于維護(hù)自身良好的口碑和品牌，使其獨(dú)立性得到保證，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。品牌投資理論認(rèn)為，良好的聲譽(yù)和形象是公司的隱形財(cái)富，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，聲譽(yù)受損造成的后果就會(huì)越嚴(yán)重，代價(jià)也就更大。在這樣的情況下，事務(wù)所將維護(hù)其自身良好口碑放在行為決策之前考慮，在聲譽(yù)的影響下仍能夠保持一貫的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)素養(yǎng)，審計(jì)質(zhì)量也就隨之得到了保證。

2 中天運(yùn)合并情況

中天運(yùn)合并過(guò)程橫跨2013年5月—2014年2月，是以中天運(yùn)為中心，合并山東天恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“山東天恒信”），以及天津北洋金材有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所、山西中聯(lián)智昊會(huì)計(jì)師事務(wù)所、湖北華萊士會(huì)計(jì)師事務(wù)所和山東志誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這4所不具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，屬于吸收合并。該合并是本土中小型內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，中天運(yùn)在合并中起主導(dǎo)作用。合并前，中天運(yùn)在全國(guó)綜合排名中等，2012年在全國(guó)百?gòu)?qiáng)排名第22位，具有良好的發(fā)展前景，但其實(shí)力不足與國(guó)際“四大”和內(nèi)資“十大”競(jìng)爭(zhēng)。中天運(yùn)渴望通過(guò)合并方式迅速擴(kuò)張，占領(lǐng)更多市場(chǎng)份額，而山東天恒信等其他本土“小所”難以通過(guò)自身實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，因此多方一拍即合，在充分溝通后完成了合并。此次合并也為我國(guó)排名中等偏后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擴(kuò)張方面提供了一些參照。

2011—2016年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)排名見(jiàn)表1。由表1可知，經(jīng)過(guò)合并，中天運(yùn)的排名明顯上升，2015年位列第13名，比2011年排名上升了11位。從年收入情況來(lái)看，合并后，中天運(yùn)年收入增長(zhǎng)快速，2015年事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入相比2014年增幅更是約2倍。除事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益外，與事務(wù)所統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的其他專業(yè)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)收入帶來(lái)的利益也十分明顯。從審計(jì)人員規(guī)?？?，2016年中天運(yùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)是2011年的約2倍，尤其是2015—2016年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)增加100多人，漲幅達(dá)到25.49%，由此可見(jiàn)中天運(yùn)對(duì)人才的重視。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均收入情況看，合并后中天運(yùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均收入有明顯提高，雖然在2016年有少許下滑，但分析可知是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)漲幅（25.49%）遠(yuǎn)超同年總收入漲幅（11.61%）導(dǎo)致，2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均收入的整體水平遠(yuǎn)超2013年。

對(duì)2011—2016年中天運(yùn)出具了年度審計(jì)意見(jiàn)的企業(yè)按資產(chǎn)規(guī)模分類，見(jiàn)表2。由表2可知，通過(guò)合并，中天運(yùn)不同規(guī)模的客戶群體都有所增長(zhǎng)，20億～50億元規(guī)模的客戶數(shù)量漲幅尤為明顯。同時(shí)，規(guī)模小于10億元的客戶數(shù)量相比合并中期減少，可見(jiàn)中天運(yùn)的客戶規(guī)模結(jié)構(gòu)正朝著大規(guī)模客戶趨勢(shì)發(fā)展，合并后收入的增加使得中天運(yùn)有權(quán)主動(dòng)選擇更優(yōu)質(zhì)客戶，有利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

3 中天運(yùn)合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

3.1 合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的路徑分析

3.1.1 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

審計(jì)意見(jiàn)是最終出示審計(jì)結(jié)果的重要表現(xiàn)形式，由于審計(jì)師意見(jiàn)往往受客戶及行業(yè)等多方壓力牽制，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)從一定程度上代表了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。本文選取中天運(yùn)2011—2016年出示了審計(jì)意見(jiàn)的公司為樣本，將審計(jì)意見(jiàn)按標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)分類，整理數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。從表3可以看出，中天運(yùn)2010年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)占9.09%，而2011—2015年中天運(yùn)沒(méi)有出示非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，這可能是因?yàn)楹喜⑦^(guò)程中內(nèi)部資源的整合需要時(shí)間。但在合并完成后的2016年，其非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例出現(xiàn)回升。整體來(lái)看，中天運(yùn)出示非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例從正面反映出事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的保持。合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響還需通過(guò)其他數(shù)據(jù)進(jìn)一步分析。

3.1.2 客戶財(cái)務(wù)重述比例

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤，并督促公司管理層對(duì)其做出修正，保證公司最終公布的財(cái)務(wù)報(bào)告信息公允可靠。因此，客戶財(cái)務(wù)重述比例可以從一定程度上反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。依據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，整理了中天運(yùn)客戶財(cái)務(wù)重述情況，見(jiàn)表4。由表4可以看出，合并后的客戶財(cái)務(wù)重述比例在一定程度上得到了控制。具體來(lái)說(shuō)，2010年財(cái)務(wù)重述次數(shù)為1例，2011—2012年為0，這說(shuō)明在合并前事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量較好。2013—2015年，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象出現(xiàn)反彈，其原因可能在于同期客戶數(shù)漲幅較大，但這3年財(cái)務(wù)重述比重整體呈下降趨勢(shì)，在2016年恢復(fù)為0。因此，綜合分析可知，中天運(yùn)在合并過(guò)程中不斷調(diào)整內(nèi)部機(jī)制，合并后恢復(fù)了原有的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，且審計(jì)質(zhì)量有上升趨勢(shì)。

3.1.3 客戶重要性水平

客戶重要性水平反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所被審計(jì)客戶經(jīng)濟(jì)依賴程度，是衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)之一。本文基于2010—2016年中天運(yùn)所審計(jì)的年度客戶審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)，根據(jù)年度審計(jì)費(fèi)用在中天運(yùn)總收入中的占比來(lái)分析合并前后對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度，見(jiàn)表5。由表5可知，2012—2015年，中天運(yùn)的年度審計(jì)費(fèi)用平均占比持續(xù)下降，說(shuō)明客戶重要性水平整體呈下降趨勢(shì)。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)比合并前的2011年和合并后的2015年的數(shù)據(jù)，其年度審計(jì)費(fèi)用平均占比降幅達(dá)78.7%。分析可知，這種劇烈的下降趨勢(shì)可以歸因于合并規(guī)模的擴(kuò)大使得客戶群體擴(kuò)大，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也相對(duì)提升，導(dǎo)致客戶重要性水平有明顯下降，對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著正向影響。

3.2 研究結(jié)果及原因分析

分析中天運(yùn)合并前后審計(jì)質(zhì)量變化發(fā)現(xiàn)，中天運(yùn)通過(guò)合并的方式提升了聲譽(yù)水平，提高了事務(wù)所獨(dú)立性，進(jìn)一步提升了審計(jì)質(zhì)量。對(duì)此，本文分析其可能的原因主要有以下3個(gè)：

第一，中天運(yùn)合并是市場(chǎng)需求驅(qū)動(dòng)下的合并，是市場(chǎng)化行為，而非監(jiān)管部門(mén)直接推動(dòng)的結(jié)果。因此，在做大的基礎(chǔ)上，做強(qiáng)成為中天運(yùn)合并的內(nèi)在動(dòng)因，從而驅(qū)使事務(wù)所做出維護(hù)良好聲譽(yù)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率的決策。

第二，合并為中天運(yùn)帶來(lái)了更多經(jīng)濟(jì)收入，減少了事務(wù)所對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，從源頭上保證了審計(jì)服務(wù)特有的獨(dú)立性，審計(jì)師也有能力去抵制某一客戶的“不正當(dāng)壓力”，使得審計(jì)質(zhì)量得到提升，為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果能夠公允地呈現(xiàn)在社會(huì)公眾面前提供了保障。

第三，中天運(yùn)在合并過(guò)程中對(duì)審計(jì)流程和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)部資源進(jìn)行了有效整合，制定了更有效風(fēng)險(xiǎn)控制戰(zhàn)略，主動(dòng)選擇了更優(yōu)質(zhì)的客戶群體，減少了來(lái)自潛在“不良客戶”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從源頭降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，提升了審計(jì)質(zhì)量。由此可見(jiàn)，中天運(yùn)實(shí)現(xiàn)了一次符合市場(chǎng)需求的合并，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的提升。

4 合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的優(yōu)化建議

4.1 選擇適合自身發(fā)展的合并對(duì)象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是擴(kuò)大自身規(guī)模，搶占市場(chǎng)份額的有效手段，但盲目合并很可能給事務(wù)所帶來(lái)難以估計(jì)的后果和損失。因此對(duì)本土中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不能一味追崇規(guī)模擴(kuò)大，而應(yīng)從做強(qiáng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)出發(fā)，在合并前選擇適合自身發(fā)展的合并對(duì)象，充分考慮本所市場(chǎng)發(fā)展范圍、合并對(duì)象組織文化、管理戰(zhàn)略和審計(jì)質(zhì)量控制措施等因素。這樣才能有效避免合并過(guò)程中的沖突，快速消除合并帶來(lái)的負(fù)面影響，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源整合高效化，最終實(shí)現(xiàn)量到質(zhì)的飛躍。

4.2 注重合并整合效應(yīng)以提高合并質(zhì)量

在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)3次合并浪潮中，合并后審計(jì)質(zhì)量下降的案例屢見(jiàn)不鮮，其原因之一就是忽視了事務(wù)所合并過(guò)程中的內(nèi)部資源整合。因此，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并應(yīng)保持或進(jìn)一步提升自身專長(zhǎng)，以匹配更廣泛的客戶群體的需求;同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)注重考察審計(jì)人員在審計(jì)工作中的磨合情況，正確引導(dǎo)和管理，提升審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)，并加強(qiáng)合并后的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和信息一體化，針對(duì)不同情況制定具體解決方案，以保障審計(jì)服務(wù)質(zhì)量水平。

4.3 加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的監(jiān)管力度

政府監(jiān)管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并中至關(guān)重要的“引路人”，因此政府不僅要促進(jìn)整個(gè)審計(jì)行業(yè)朝著做大、做強(qiáng)的趨勢(shì)發(fā)展，還要加強(qiáng)監(jiān)管力度，避免不必要的合并風(fēng)險(xiǎn)。一方面，政府監(jiān)管部門(mén)應(yīng)引導(dǎo)本土?xí)?jì)師事務(wù)選擇合適的合并對(duì)象，從源頭避免合并為審計(jì)質(zhì)量造成的負(fù)面影響;另一方面，政府在繼續(xù)推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并做大、做強(qiáng)的同時(shí)，應(yīng)將推動(dòng)合并的重心從促進(jìn)規(guī)?；D(zhuǎn)移到促進(jìn)高水平審計(jì)質(zhì)量上來(lái)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定并落實(shí)相關(guān)政策，以加強(qiáng)合并前后審計(jì)服務(wù)質(zhì)量監(jiān)管，確保合并對(duì)審計(jì)行業(yè)的積極推動(dòng)。

5 結(jié)語(yǔ)

本土中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是強(qiáng)化我國(guó)審計(jì)行業(yè)中堅(jiān)力量的重要手段之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何利用合并在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)社會(huì)最大化，是社會(huì)與審計(jì)行業(yè)應(yīng)該重視和追求的目標(biāo)。本文著重分析了中天運(yùn)合并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量的影響，并提出了合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的優(yōu)化建議，以期為審計(jì)界人士提供借鑒。

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收稿日期：2021-11-17

作者簡(jiǎn)介：

馬巾英，女，1967年生，博士研究生，副教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)。

胡祎婷，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)。