【摘要】關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題一直是審計(jì)學(xué)界研究討論的熱點(diǎn)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)結(jié)果就不能獲得社會(huì)公眾的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就會(huì)失去存在的價(jià)值。現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性還存在一定程度的缺失，大多數(shù)審計(jì)失敗案件都體現(xiàn)了這一問(wèn)題。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因進(jìn)行分析，試圖提出一定的解決對(duì)策，以期提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 獨(dú)立性 審計(jì)質(zhì)量

自1980年我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已發(fā)展三十余年。這期間，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)足穩(wěn)定發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)日臻成熟，已經(jīng)成為我國(guó)審計(jì)工作不可或缺的重要組成部分。但隨之而來(lái)的卻是越來(lái)越多的審計(jì)失敗案件被逐步曝光。獨(dú)立性，這一審計(jì)工作靈魂的缺失，導(dǎo)致了眾多審計(jì)工作的失敗。只有確保審計(jì)工作的獨(dú)立性，提高財(cái)務(wù)信息的可信度，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息的目的才有可能達(dá)到。

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是指不依賴(lài)外部力量，且不受外界約束?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四、五條指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性體現(xiàn)的是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不受損于職業(yè)判斷的因素影響，誠(chéng)信行事，遵循客觀和公正原則，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組成員沒(méi)有損害公正性、客觀性，職業(yè)謹(jǐn)慎性沒(méi)有受到威脅。

現(xiàn)如今，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“期望值”越來(lái)越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任呈擴(kuò)張趨勢(shì)，特別是上市公司的審計(jì)報(bào)告，不僅要求對(duì)審計(jì)客戶負(fù)責(zé)，對(duì)公司的股東債權(quán)人負(fù)責(zé)，還要對(duì)廣大潛在的投資人負(fù)責(zé)。如果審計(jì)失敗，就可能導(dǎo)致責(zé)任產(chǎn)生，承擔(dān)巨額賠償，甚至遭受毀滅性打擊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，委托人、受托人、被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)三方獨(dú)立。而在我國(guó)，審計(jì)委托人往往就是被審計(jì)單位。又加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德的缺失，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)獨(dú)立性受到威脅的情況時(shí)有發(fā)生。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德行為的規(guī)范、職業(yè)水平的提高和職業(yè)良好形象的維持都有重要意義。為了行業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守其基本原則。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中導(dǎo)致不遵守原則的因素有許多，主要有自身利益、自我評(píng)價(jià)、過(guò)度推介、密切關(guān)系和外在壓力。不能否認(rèn)，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍中，的確存在著一小部分人為利益所誘惑，不能夠遵守基本的職業(yè)道德規(guī)范，破壞審計(jì)行業(yè)原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略自身道德素養(yǎng)的建設(shè)和提高，進(jìn)而在執(zhí)業(yè)中影響其獨(dú)立性，已經(jīng)成為審計(jì)行業(yè)不可忽視的重要問(wèn)題。

（二）同時(shí)提供鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，同時(shí)也為了滿足被審計(jì)單位各方面發(fā)展的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前涉及的工作不僅是單純的審計(jì)工作，而是逐步延伸到其他相關(guān)領(lǐng)域中，如企業(yè)管理、投資咨詢等，以期全方位、復(fù)合型發(fā)展。不僅是我國(guó)，全世界的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，都會(huì)承接被審計(jì)單位的投資咨詢、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、報(bào)稅處理等一些非審計(jì)業(yè)務(wù)的工作，并且這些工作已經(jīng)是成為其獲取收益的主要途徑。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶接觸緊密，聯(lián)系廣泛，有時(shí)候會(huì)出現(xiàn)影響自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)象，進(jìn)而會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生極大影響。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的缺陷

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有普通合伙制和有限責(zé)任制。在有限責(zé)任制下，股東是以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任；而普通合伙制下，合伙人以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)并承擔(dān)連帶責(zé)任。因?yàn)橛邢挢?zé)任制對(duì)出資人的約束力相對(duì)較小，而且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較低，因此我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用有限責(zé)任制的發(fā)展模式，必然會(huì)導(dǎo)致：因其在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)差錯(cuò)而增加社會(huì)公眾的利益損失，與其應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任不對(duì)等，降低了事務(wù)所成員的約束力，這也間接使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)更加無(wú)所顧忌。

（四）外部監(jiān)管力度不夠

外部監(jiān)管模式的不合理會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)違規(guī)的會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度不夠也直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力除了自身的人格素養(yǎng)以外很大程度上會(huì)受所處環(huán)境的影響，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的時(shí)間較短，監(jiān)督的機(jī)制正在逐步健全，追究責(zé)任的時(shí)效不強(qiáng)，處罰的力度也不大。

三、加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到缺乏職業(yè)道德會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，從而在執(zhí)業(yè)時(shí)避免產(chǎn)生影響其獨(dú)立性的職業(yè)道德問(wèn)題，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)不利影響的嚴(yán)重程度來(lái)決定如何處理不利影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性可以采取以下措施來(lái)增強(qiáng)：

1.法律、法規(guī)方面的約束。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德需要依靠一定的法律約束。只有用法律來(lái)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在執(zhí)業(yè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能?chē)?yán)以律己。在國(guó)家層面，法律法規(guī)要清晰；在行業(yè)協(xié)會(huì)層面，條令條例要細(xì)致；在事務(wù)所層面，制度要符合法律法規(guī)規(guī)定，執(zhí)行要嚴(yán)格。

2.定期的繼續(xù)教育和不定期的考核相結(jié)合。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻逐漸提高，考試難度逐步加大，使得大多數(shù)人在考取證書(shū)時(shí)更多的只是從考試的角度單純理解職業(yè)道德要素。但當(dāng)執(zhí)業(yè)時(shí)，職業(yè)道德問(wèn)題卻又被很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視。因此，定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行繼續(xù)教育，并且縮短現(xiàn)行的繼續(xù)教育間隔時(shí)間，以及不定期的對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行考核，才能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)水平，保持其獨(dú)立性。

（二）區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)

事務(wù)必須正確區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)，為被審計(jì)單位提供管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等工作的應(yīng)分配專(zhuān)門(mén)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系越小，其獨(dú)立、公正的原則就體現(xiàn)的越明顯。會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)工作和管理咨詢等其他工作相互獨(dú)立，就避免了同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的問(wèn)題，確保了審計(jì)獨(dú)立性并且提高了審計(jì)工作信息質(zhì)量。

（三）推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變

大力推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的組織形式。目前，“四大”已經(jīng)完成了本土化轉(zhuǎn)制，即采用特殊普通合伙制的形式。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在積極完成轉(zhuǎn)制。特殊普通合伙制摒棄了普通合伙制和有限責(zé)任制的缺點(diǎn)，集中了各自的優(yōu)勢(shì)，執(zhí)業(yè)合伙人對(duì)其因故意或重大過(guò)失所造成的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人則以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任。轉(zhuǎn)制后可以使合伙人及事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制，責(zé)任、質(zhì)量及品牌的意識(shí)，從而提高了審計(jì)工作獨(dú)立性。

（四）加強(qiáng)外部監(jiān)管

加大行業(yè)監(jiān)管力度是十分重要的，它可以讓行業(yè)規(guī)范并形成良好行業(yè)環(huán)境。如果沒(méi)有對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行大力的監(jiān)管，保證從業(yè)人員恪守法律法規(guī)和職業(yè)道德，再完善的行業(yè)制度體系也是不夠的。因此，必須切實(shí)采取多種方式保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

在工作中自身監(jiān)督機(jī)制或內(nèi)部控制在整個(gè)監(jiān)管中作用是有限的，經(jīng)常性的外界監(jiān)督檢查也是提高獨(dú)立性主要途徑。在管理中，政府的干預(yù)是必要的，政府與社會(huì)公眾的利益一致，可以保證重大問(wèn)題能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)并處理，以防影響到整個(gè)行業(yè)。但國(guó)家和社會(huì)監(jiān)督畢竟是宏觀層面，針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多方面監(jiān)管的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制，認(rèn)清注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中各自具有的職能，明確分工，建立一個(gè)分工合理、全面的監(jiān)管體系。只有國(guó)家、社會(huì)和各級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)從宏觀和微觀兩層面分別入手，才能夠有效的提高審計(jì)工作的獨(dú)立性。

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有所謂的公平及公正，審計(jì)質(zhì)量也就無(wú)從談起了。獨(dú)立性是不可或缺的條件，也會(huì)隨著時(shí)代和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而變化。要把審計(jì)質(zhì)量提高，就必須認(rèn)真地以發(fā)展地眼光看待注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題。只有通過(guò)社會(huì)各界各行業(yè)的努力，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性才能更強(qiáng)，審計(jì)工作的結(jié)果才能得到社會(huì)更廣泛的信任。

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作者簡(jiǎn)介：孫慕云（1990-），女，甘肅蘭州人，助教，研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方向。