湯曉建 ，杜東英 ，張俊生 ，林 斌

（1.南京農(nóng)業(yè)大學(xué) 金融學(xué)院,江蘇 南京 210095；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,遼寧 大連 116025；3.中山大學(xué) 管理學(xué)院,廣東 廣州 510275）

一、引言

稅收征管作為企業(yè)重要的外部監(jiān)督機(jī)制（Dyck和Zingales，2004），不僅能夠抑制企業(yè)激進(jìn)的避稅行為（Hoopes等，2012；范子英和田彬彬，2013），而且也能夠降低公司代理成本、減少盈余管理等（曾亞敏和張俊生，2009；葉康濤和劉行，2011）。事實(shí)上，稅收征管發(fā)揮公司治理作用主要體現(xiàn)在，稅收征管力度的加強(qiáng)，加大了激進(jìn)避稅活動(dòng)的稅收稽查風(fēng)險(xiǎn)，直接影響了公司避稅的邊際成本（Desai等，2007）。為了降低稅收稽查處罰風(fēng)險(xiǎn)，公司在進(jìn)行避稅時(shí)往往會(huì)采用更加隱蔽或者更為復(fù)雜的方法（Dhaliwal等，2004；Gupta等，2016），這些復(fù)雜的交易和事項(xiàng)也為管理層隱藏自己的“抽租”行為蒙上了“面紗”（Slemrod，2004）。因此，作為政府稅收監(jiān)管的執(zhí)行單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收稽查過(guò)程中會(huì)監(jiān)督任何影響稅源的行為（曾亞敏和張俊生，2009）。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中第五十四條規(guī)定,“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料”，針對(duì)稅務(wù)稽查過(guò)程中產(chǎn)生的任何涉稅可疑信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)進(jìn)行涉稅項(xiàng)目的稅務(wù)檢查。而稅收征管人員對(duì)涉稅項(xiàng)目的稅務(wù)稽查信息可能會(huì)引起審計(jì)師的關(guān)注，促使審計(jì)師增加對(duì)此涉稅項(xiàng)目的進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)而影響審計(jì)定價(jià)?；凇敖鸲惞こ倘凇迸c審計(jì)定價(jià)關(guān)系的研究也表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管與審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一定的互補(bǔ)性（鄭建明和孫詩(shī)璐，2021；李增福和朱進(jìn)，2022）。然而，總體而言，有關(guān)稅收征管如何影響審計(jì)定價(jià)的研究仍然比較匱乏，既有的研究也主要考慮稅收征管后置因素——征管能力提升對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響，而較少考慮來(lái)自具有法律威懾力的稅收征管前置因素——稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的影響。

因此，本文擬基于稅收征管前置因素——稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)視角來(lái)探究稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。研究初衷主要源于兩方面：其一，“金稅工程三期”主要借助稅收信息化的手段來(lái)提高事后稅收征管能力（唐博和張凌楓，2019；張克中等，2020），以此實(shí)現(xiàn)稅收征管全過(guò)程的監(jiān)督，進(jìn)而產(chǎn)生了一定的技術(shù)手段威懾。但“金稅工程三期”并沒有包含稅收征管前置法律條款規(guī)范化對(duì)稅收違法行為的法律威懾。而稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)則明確了稅收違法行為的具體處罰標(biāo)準(zhǔn)，能夠?qū)ζ髽I(yè)財(cái)稅行為產(chǎn)生稅收征管事前的法律威懾。其二，“金稅工程三期”側(cè)重“以票治稅”，并于2016年在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)全覆蓋。而2016年以后各地方稅務(wù)局才陸續(xù)出臺(tái)相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，且目前各省份的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)尚處于完善階段。由此可見，現(xiàn)階段側(cè)重事后征管能力的提升對(duì)稅收違法行為產(chǎn)生威懾作用的“金稅工程三期”，并未真正與側(cè)重事前征管法律威懾的“稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)”產(chǎn)生有效融合①截至目前，有29個(gè)省份按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕65號(hào)）和《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)〔2016〕78號(hào)）發(fā)布了各地方對(duì)應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。有2個(gè)省份（新疆和湖南）按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》而未按照《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》發(fā)布相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)?；诟鞯胤桨凑铡抖悇?wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》發(fā)布相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，以及在本文的研究期間無(wú)法及時(shí)獲得上市公司2021年的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此，本文的研究設(shè)計(jì)僅考慮了截至2020年12月31日27個(gè)省份相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施情況。。因此，缺乏基于征管前置因素——稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)考慮的稅收征管研究可能是不完善的。事實(shí)上，完善的稅收征管體制除了加強(qiáng)事后稅收征管力度外，也需要更加明細(xì)的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。如果僅僅依靠征管力度的提升，而缺乏相應(yīng)約束甚至懲戒稅收違法行為的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的支撐，那么對(duì)稅收違法行為的法律上的威懾作用是不夠的。經(jīng)驗(yàn)研究表明，缺乏執(zhí)法基準(zhǔn)考慮的稅收征管事后反而助長(zhǎng)了企業(yè)避稅行為（DeBacker等，2015）。

綜上，自2016年起各省級(jí)稅務(wù)局陸續(xù)出臺(tái)的《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》也為檢驗(yàn)稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系提供了“準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)”研究場(chǎng)景。基于此，本文以2013-2020年我國(guó)A股上市公司為研究樣本，基于稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施的“準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)”場(chǎng)景，主要探究了稅收征管規(guī)范化與公司審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。研究結(jié)果表明，伴隨著稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化顯著提高了公司的審計(jì)定價(jià)。本文可能的研究貢獻(xiàn)如下：第一，豐富了從稅收征管前置因素——稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)視角來(lái)探究稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)影響的相關(guān)研究。以往研究主要是基于事后稅收征管稽查視角來(lái)探究“金稅工程三期”對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響，尚未形成統(tǒng)一的研究結(jié)論（李增福和朱進(jìn)，2022；鄭建明和孫詩(shī)璐，2021）。本文基于我國(guó)省級(jí)層面各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)踐，在考慮稅收征管前置法律因素后探究了稅收征管規(guī)范化與公司審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，進(jìn)一步豐富了稅收征管與審計(jì)定價(jià)關(guān)系文獻(xiàn)。第二，本研究對(duì)深入探究稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系具有實(shí)踐參考。本文揭示了伴隨著稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化顯著增加了公司審計(jì)投入，進(jìn)而降低了公司所面臨的涉稅違法處罰風(fēng)險(xiǎn)，有助于通過(guò)規(guī)范稅收征管體制優(yōu)化上市公司外部治理環(huán)境，對(duì)審計(jì)師審計(jì)決策及改善公司審計(jì)質(zhì)量具有一定的政策啟示。

二、制度背景、理論分析與研究假設(shè)

（一）制度背景

健全稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度是法治政府建設(shè)過(guò)程中地方稅務(wù)部門稅收征管治理改革的重要舉措。早在2012年，為了規(guī)范稅收征管行為，切實(shí)保障納稅人合法權(quán)益，加快推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕65號(hào)）。該指導(dǎo)意見明確在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的同時(shí)，必須對(duì)相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)范和控制。2015年中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要（2015?2020年）》指出，堅(jiān)持嚴(yán)格、規(guī)范、公正、文明執(zhí)法是我國(guó)法治政府建設(shè)的主要任務(wù)之一。該主要任務(wù)落實(shí)到稅收領(lǐng)域就是健全稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度，以此促進(jìn)稅收征管規(guī)范化。隨后，在2016年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)〔2016〕78號(hào)，下文簡(jiǎn)稱《行使規(guī)則》），規(guī)范了稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的管理，細(xì)化、量化了稅務(wù)行政裁量標(biāo)準(zhǔn)。各省級(jí)稅務(wù)局基于該《行使規(guī)則》也相繼發(fā)布了各地方的《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》，進(jìn)一步規(guī)范了各地方稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的范圍、種類和幅度，細(xì)化、量化了各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，保障了稅收征管的公平性和合理性。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》指出，在嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為過(guò)程中要不斷完善稅務(wù)執(zhí)法及稅費(fèi)服務(wù)相關(guān)工作規(guī)范，持續(xù)健全稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度。

綜上，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)絕不意味著“隨意裁量”，而是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)合法合理設(shè)定裁量基準(zhǔn)，嚴(yán)格遵守法定程序，公正、公開行使裁量權(quán)力。通過(guò)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)行政權(quán)力行使制定嚴(yán)格的裁量規(guī)則，能夠切實(shí)減少“人情稅”“關(guān)系稅”，最大限度地規(guī)范稅務(wù)人，促進(jìn)執(zhí)法公平和稅法遵從，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展?fàn)I造良好的稅收環(huán)境。總體上，規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的行使，明晰了各地方稅收違法行為的具體處理基準(zhǔn)，切實(shí)限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間“征納合謀”的尋租空間，增強(qiáng)了稅務(wù)行政處罰法律上的威懾力，有助于促進(jìn)稅收征管的規(guī)范化。

（二）理論分析與研究假設(shè)

以往研究指出，公司會(huì)使用涉稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理（Dhaliwal等，2004；Gupta等，2016）來(lái)達(dá)到避稅的目的（Hanlon和Heitzman，2010）。針對(duì)避稅嚴(yán)重的企業(yè)，稅收征管人員會(huì)加大對(duì)該企業(yè)涉稅項(xiàng)目的稅務(wù)檢查力度，以此來(lái)抑制企業(yè)避稅行為（Hoopes等，2012）。稅收征管人員對(duì)涉稅項(xiàng)目的稅務(wù)稽查信息可能會(huì)對(duì)審計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生一定的互補(bǔ)性，即審計(jì)師通過(guò)獲取稅務(wù)稽查信息來(lái)判斷某項(xiàng)涉稅項(xiàng)目是否需要進(jìn)一步的審計(jì)程序?；趯徲?jì)投入視角，如果某項(xiàng)被稅務(wù)稽查的涉稅項(xiàng)目中財(cái)務(wù)信息疑點(diǎn)較多，審計(jì)師可能會(huì)通過(guò)加大審計(jì)投入并對(duì)此涉稅項(xiàng)目執(zhí)行更嚴(yán)格的進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)而提高了審計(jì)定價(jià)。相反，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)視角，隨著稅收征管人員對(duì)可疑的涉稅項(xiàng)目稽查力度的加大，公司的信息透明度能夠得到顯著改善（Hanlon等，2014）。此時(shí)，稅務(wù)稽查的有利信息可能通過(guò)公司信息透明度的改善降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)師的審計(jì)投入，進(jìn)而降低審計(jì)定價(jià)。由此可見，綜合審計(jì)投入和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果來(lái)看，稅收征管會(huì)顯著影響審計(jì)定價(jià)。類似地，嵌入稅收征管前置因素——稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)視角的稅收征管規(guī)范化也可能對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生影響。

基于審計(jì)投入的視角，伴隨著稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化可能會(huì)顯著提高公司審計(jì)定價(jià)。一方面，稅收征管規(guī)范化明確了稅收違法行為具體的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，具有更強(qiáng)的法的事前威懾力，強(qiáng)化了稅收違法成本的信號(hào)作用，促使審計(jì)師加大對(duì)企業(yè)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)測(cè)試努力程度，進(jìn)而通過(guò)提高審計(jì)定價(jià)降低企業(yè)涉稅的違法風(fēng)險(xiǎn)。比如，針對(duì)納稅人欠繳應(yīng)納稅款的稅收違法行為處理，國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局明確了具體的稅收違法行為處理規(guī)定：“違法程度較輕的，妨礙追繳欠稅金額1萬(wàn)元以下的，處欠繳稅款0.5倍罰款”；“違法程度一般，妨礙追繳欠稅金額1萬(wàn)元以上（不含本數(shù)）、10萬(wàn)元以下的，處欠繳稅款0.5倍以上1倍以下罰款”；“違法程度嚴(yán)重，妨礙追繳欠稅金額10萬(wàn)元以上的（不含本數(shù)），處欠繳稅款1倍以上5倍以下罰款”。然而，稅收征管法只明確了欠繳應(yīng)納稅款所要承擔(dān)的法律責(zé)任，卻并未明確具體的稅收違法行為裁量基準(zhǔn)。基于廣東省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，如果廣東轄區(qū)企業(yè)欠繳應(yīng)納稅款，它將面臨不同稅收違法程度相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰。由此可見，伴隨著各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，企業(yè)因稅收違法行為被稅務(wù)部門懲戒的力度顯著提升，相應(yīng)的懲戒效力也顯著增強(qiáng)。所以，基于稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的稅收征管規(guī)范化會(huì)加大審計(jì)師對(duì)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)檢查力度，進(jìn)而提高了審計(jì)定價(jià)。

另一方面，稅收征管規(guī)范化在一定程度上完善了稅收征管體制，限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)“征納合謀”的尋租空間，暴露了企業(yè)涉稅項(xiàng)目的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，促使審計(jì)師加大對(duì)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)投入，以此降低因“征納合謀”的外部環(huán)境被打破后涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)。具體地，尚待完善的稅收?qǐng)?zhí)法體制會(huì)助長(zhǎng)稅收征納雙方合謀避稅行為，如具備較大稅收征管自由裁量權(quán)的征管人員可能會(huì)通過(guò)接受賄賂的方式縱容企業(yè)避稅（田彬彬和范子英，2018）。在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)被明確前，稅收征管人員的稅收征管自由裁量權(quán)較大，很可能與企業(yè)之間形成“征納合謀”的尋租空間，以此縱容企業(yè)避稅，進(jìn)而加大了企業(yè)涉稅項(xiàng)目的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。但在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)被明確后，該類現(xiàn)象被顯著抑制。例如，在稅款征收管理類，針對(duì)納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的稅收違法行為處理，國(guó)家稅務(wù)總局天津分局明確了具體的稅收違法行為處理規(guī)定。例如，“五年內(nèi)首次發(fā)生的，處不繳或者少繳稅款百分之五十的罰款”；“五年內(nèi)發(fā)生兩次以上的，處不繳或者少繳稅款百分之五十以上二倍以下的罰款”；“有拒絕檢查等特別嚴(yán)重情節(jié)的，處不繳或者少繳稅款二倍以上五倍以下的罰款”。如果天津轄區(qū)企業(yè)不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或者少繳應(yīng)納稅款，稅款征收行政處罰裁量基準(zhǔn)為稅收征管人員針對(duì)此類稅收違法行為提供了具體的稅收征管處理基準(zhǔn)。至此，稅收征管人員自由裁量空間被壓縮，稅收征管人員與企業(yè)之間“征納合謀”的外部環(huán)境被打破，暴露了企業(yè)涉稅項(xiàng)目違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，促使審計(jì)師加大對(duì)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)投入，進(jìn)而通過(guò)提高審計(jì)定價(jià)降低因“征納合謀”外部環(huán)境被打破后的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，可以預(yù)期，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化可能會(huì)顯著提高審計(jì)定價(jià)。但是，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的視角，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化能夠顯著降低企業(yè)避稅（湯曉建等，2021）和盈余管理，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)師對(duì)涉稅項(xiàng)目的努力程度，從而可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)定價(jià)的下降。也就是說(shuō)，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化也可能會(huì)顯著降低審計(jì)定價(jià)?？傮w上，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響最終是綜合了審計(jì)投入和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響之后的結(jié)果，進(jìn)而表現(xiàn)為稅收征管規(guī)范化既可能提高也可能降低審計(jì)定價(jià)。因此，本文提出如下競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)：

H1a：各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化顯著提高審計(jì)定價(jià)。

H1b：各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化顯著降低審計(jì)定價(jià)。

以往文獻(xiàn)表明，企業(yè)避稅程度越高，其所支付的審計(jì)定價(jià)也越高（Donohoe和Knechel，2014）。一方面，公司主要采用預(yù)估應(yīng)計(jì)稅款（Dhaliwal等，2004）、稅收應(yīng)急儲(chǔ)備（Gupta等，2016）等涉稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理，增加了企業(yè)與審計(jì)師之間的信息不對(duì)稱程度（Dhaliwal等，2004），以此增加了審計(jì)師對(duì)涉稅項(xiàng)目的努力程度，進(jìn)而提高了審計(jì)定價(jià)。另一方面，在企業(yè)采用涉稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的同時(shí)，其往往也表現(xiàn)出較激進(jìn)的避稅政策，比如，會(huì)計(jì)——稅收差異顯著增大（Hanlon等，2012），加大了企業(yè)涉稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫使審計(jì)師需要采用更專業(yè)、更復(fù)雜的審計(jì)技術(shù)來(lái)揭示企業(yè)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)情況，增加了審計(jì)師的審計(jì)投入，從而提高了審計(jì)定價(jià)?；谇拔念A(yù)期，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響在避稅程度高的公司中更為顯著。因此，本文提出如下第二個(gè)假設(shè)：

H2：各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響在避稅程度高的公司中更為顯著。

尚待完善的稅收征管體制會(huì)助長(zhǎng)稅收征納雙方合謀的避稅行為，如具備較大稅收征管自由裁量權(quán)的征管人員可能會(huì)通過(guò)接受賄賂的方式縱容企業(yè)避稅（田彬彬和范子英，2018）。然而，企業(yè)避稅會(huì)增加企業(yè)涉稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫使審計(jì)師加大對(duì)企業(yè)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)測(cè)試努力程度，進(jìn)而提高了審計(jì)定價(jià)（Donohoe和Knechel，2014）。由此可見，稅收征管執(zhí)法人員與經(jīng)理人之間征納合謀會(huì)顯著提高公司審計(jì)定價(jià)?；谇拔念A(yù)期，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的顯著影響尤其體現(xiàn)在征納合謀程度高的公司中。因此，本文提出如下第三個(gè)假設(shè)：

H3：各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響在征納合謀程度高的公司中更為顯著。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

基于截至2020年12月31日我國(guó)27個(gè)省份地方稅務(wù)局實(shí)施的各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，本文選取了2013—2020年我國(guó)A股上市公司的樣本數(shù)據(jù)。具體地，本文根據(jù)如下原則進(jìn)行數(shù)據(jù)選?。海?）剔除金融類企業(yè)的公司；（2）剔除*ST、ST類公司；（3）剔除有缺失值的公司。最終得到19 322家樣本公司。為了降低異常值的影響，本文對(duì)連續(xù)變量在1%到99%分位數(shù)水平上進(jìn)行了Winsorize處理。本文宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)來(lái)自CNRDS數(shù)據(jù)庫(kù)，政府干預(yù)程度數(shù)據(jù)來(lái)源于王小魯?shù)?021年發(fā)布的《中國(guó)分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告（2021）》，財(cái)務(wù)及其他數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

（二）變量定義

1.審計(jì)定價(jià)（AuditFeei,t）。借鑒Donohoe和Knechel（2014）、文雯等（2020）對(duì)審計(jì)定價(jià)替代變量的取值方法，本文選取上市公司公開披露審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)定價(jià)替代變量（AuditFeei,t）。該數(shù)值越大，表明審計(jì)定價(jià)越高。

2.稅收征管規(guī)范化（Rov）。鑒于不同省份出臺(tái)并實(shí)施各地方《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》的時(shí)間不同，這為設(shè)定稅收征管規(guī)范化的替代變量（Rov）指標(biāo)提供了較好的條件。如果公司樣本年份在地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施當(dāng)年及以后，設(shè)定稅收征管規(guī)范化變量Rov取值為1；否則，Rov取值為0。

3.企業(yè)避稅程度（TAXAVOIDi,t）。以往文獻(xiàn)主要關(guān)注企業(yè)所得稅避稅問(wèn)題（湯曉建等，2021）。主要原因在于：增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅屬于間接稅，企業(yè)能將該稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人。而企業(yè)所得稅屬于直接稅，該稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，由企業(yè)直接負(fù)擔(dān)，相比間接稅更容易被籌劃。相對(duì)于間接稅，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施更容易影響企業(yè)所得稅避稅問(wèn)題。因此，本文選擇企業(yè)所得稅有效稅率來(lái)衡量企業(yè)避稅程度。借鑒Dyreng等（2008）的計(jì)算方法，企業(yè)有效稅率（ETR）等于所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比值。參考劉行和趙曉陽(yáng)（2019），本文將ETR縮尾至[0,1]的區(qū)間。由于我國(guó)很多企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，直接用實(shí)際稅率衡量避稅程度可能不可比，所以本文進(jìn)一步使用公司名義稅率減去實(shí)際稅率來(lái)衡量企業(yè)避稅程度（TAXAVOIDi,t）。其數(shù)值越大，表明企業(yè)避稅程度越高；反之，其數(shù)值越小，表明企業(yè)避稅程度越低。

4.征納合謀程度（ECi,t）。借鑒田彬彬和范子英（2018），將反映企業(yè)的尋租性賄賂支出的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比例作為征納雙方合謀程度替代變量的思路，為了最大限度地剔除與征納合謀無(wú)關(guān)的尋租性賄賂支出的影響①借鑒田彬彬和范子英（2018）征納合謀變量設(shè)計(jì)的思路，受限于稅收相關(guān)數(shù)據(jù)的公開性，現(xiàn)實(shí)中很難直接找到能夠精確衡量稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間征納合謀程度的替代變量，只能通過(guò)模型設(shè)定最大限度地剔除與征納合謀無(wú)關(guān)的尋租性賄賂支出的影響來(lái)間接反映稅收征納合謀程度。雖然這一衡量仍然存在一定的噪音，但是，這種衡量目前可能是可行的。因?yàn)樘蕹胍粲绊懞蟮膶ぷ庑再V賂支出事實(shí)上包含了稅收征管雙方的合謀支出，但也可能仍然包括了其他類型的合謀支出；如果在這種影響下能夠出現(xiàn)顯著性系數(shù)，那么基于精確細(xì)分稅收征納雙方合謀支出估計(jì)出的顯著性系數(shù)只會(huì)更大。，參考Zeng等（2016）、Kim等（2021），本文計(jì)算出公司尋租性支出程度（ECi,t）作為征納合謀程度的衡量指標(biāo)。具體模型如下：

其中，ETC為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和差旅費(fèi)之和與營(yíng)業(yè)收入的比值；ExecPay為前三高管薪酬與營(yíng)業(yè)收入比值；OwnCon為前十大股東股權(quán)集中度；BSize為董事會(huì)規(guī)模；AccPay為應(yīng)付賬款與營(yíng)業(yè)收入比值；AccRcv為應(yīng)收賬款與營(yíng)業(yè)收入比值；SIZE為公司規(guī)模；ε為公司尋租性支出程度（EC）。公司尋租性支出程度（ECi,t）值越大，表明征納合謀程度越高；反之，公司尋租性支出程度（ECi,t）值越小，表明征納合謀程度越低。

5.控制變量。參考Simunic（1980）、Donohoe和Knechel（2014）、魏志華和陳逸群（2019）等文獻(xiàn)，本文選取如下控制變量：（1）凈資產(chǎn)收益率（ROEi,t），等于凈利潤(rùn)與所有者權(quán)益總額的比值。（2）成長(zhǎng)性（GROWTHi,t），等于營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率。（3）資產(chǎn)負(fù)債率（LEV i,t），等于公司負(fù)債總額與資產(chǎn)總額比值。（4）應(yīng)收賬款占比（RECi,t），等于應(yīng)收賬款凈額與資產(chǎn)總額比值。（5）存貨占比（INV i,t），等于存貨總額與資產(chǎn)總額的比值。（6）公司規(guī)模（SIZEi,t-1），等于當(dāng)期期初資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)。（7）董事會(huì)規(guī)模（BDSIZEi,t），等于董事會(huì)人數(shù)的自然對(duì)數(shù)。（8）兩職合一（DUALi,t），如果董事長(zhǎng)與總經(jīng)理為同一人，則取值為1；否則取值為0。（9）是否“四大”審計(jì)（BIG4i,t），如果公司被“四大”審計(jì)，取值為1；否則取值為0。（10）盈余質(zhì)量（DAi,t），借鑒Kothari等（2005），計(jì)算得出當(dāng)期可操控性應(yīng)計(jì)值。可操控性應(yīng)計(jì)盈余值越大，表明公司盈余質(zhì)量越差；反之，盈余質(zhì)量越好。（11）上一年度審計(jì)意見情況（OPINIONi,t-1），當(dāng)企業(yè)上一年度被出具非標(biāo)審計(jì)意見，則取值為1；否則取值為0。（12）企業(yè)性質(zhì)（SOEi,t），如果公司為國(guó)有企業(yè)，取值為1；否則取值為0。（13）審計(jì)任期（Auditteni,t），其值為會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)審計(jì)年限的自然對(duì)數(shù)。（14）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更（Auditchai,t），如果公司審計(jì)當(dāng)年存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更，則取值為1；否則取值為0。（15）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平（Pergdpi,t-1），等于省份人均GDP的自然對(duì)數(shù)。（16）政府干預(yù)程度（Interv i,t-1），參考王小魯?shù)龋?021）②由于王小魯?shù)龋?021）《中國(guó)分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告（2021）》中反映政府干預(yù)程度的只有省份層面“政府與市場(chǎng)的關(guān)系排序（2008-2019）”指標(biāo)，因此，本文主要以該報(bào)告中省份層面的“政府與市場(chǎng)的關(guān)系排序（2008-2019）”指標(biāo)按年度和省份分類，并基于排名是否在后15名分組來(lái)判別不同區(qū)域的政府干預(yù)程度。，如果地方政府與市場(chǎng)的關(guān)系按年度和省份排序的排名為后15名的，則Interv i,t-1取值為1，代表政府干預(yù)程度較高的地區(qū)；如果地方政府與市場(chǎng)的關(guān)系按年度和省份排序的排名為前16名的，則Interv i,t-1取值為0，代表政府干預(yù)程度較低的地區(qū)。此外，考慮到企業(yè)層面不隨時(shí)間變化因素對(duì)本文回歸結(jié)果的影響，本文控制了企業(yè)固定效應(yīng)（μi）。最后，本文通過(guò)行業(yè)和年份虛擬變量控制了行業(yè)和年份固定效應(yīng)。

（三）模型設(shè)定

參考Simunic（1980）、Donohoe和Knechel（2014）、魏志華和陳逸群（2019）等研究，為了驗(yàn)證假設(shè)1，我們構(gòu)建了如下多時(shí)點(diǎn)雙重差分（DID）固定效應(yīng)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

其中，如果α1為正值（負(fù)值），且在統(tǒng)計(jì)上顯著，則表明相對(duì)于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化顯著提高（降低）審計(jì)定價(jià)。

為了驗(yàn)證假設(shè)2和假設(shè)3，本文分別構(gòu)建如下多時(shí)點(diǎn)雙重差分（DID）固定效應(yīng)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

如果β3與γ3在統(tǒng)計(jì)上顯著，則本文的假設(shè)2與假設(shè)3成立。

四、實(shí)證結(jié)果分析與討論

（一）描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析

表1為本文主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從中可以看出，AuditFeei,t均值為13.713，Rov均值為0.447，TAXAVOIDi,t均值為0.074，ECi,t均值為?0.000 2。此外，有關(guān)控制變量方面，DUALi,t均值為0.282，表明28.2%的樣本公司董事長(zhǎng)和總經(jīng)理是同一人。BIG4i,t均值為0.054，表明有5.4%的樣本公司選擇了“四大”審計(jì)，而有94.6%的樣本公司選擇了非“四大”審計(jì)。OPINIONi,t-1均值為0.027，表明2.7%的樣本公司被出具了非標(biāo)審計(jì)意見。SOEi,t均值為0.337，表明有33.7%的樣本公司為國(guó)有企業(yè)，而66.3%的樣本公司為民營(yíng)企業(yè)。Auditchai,t均值為0.104，表明10.4%的樣本公司存在當(dāng)期會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）回歸結(jié)果分析

表2為稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)關(guān)系的回歸結(jié)果。其中，如第（1）列結(jié)果所示，在未控制影響公司審計(jì)定價(jià)相關(guān)控制變量時(shí)，Rov與AuditFeei,t在1%水平上顯著正相關(guān)。如第（2）列結(jié)果所示，在控制影響公司審計(jì)定價(jià)相關(guān)控制變量后，Rov與AuditFeei,t在1%統(tǒng)計(jì)水平上存在顯著正相關(guān)關(guān)系。由此表明，相對(duì)于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化顯著提高了公司審計(jì)定價(jià)，從而支持了本文的假設(shè)H1a。其經(jīng)濟(jì)含義為，伴隨著稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施，稅收征管規(guī)范化每增加1個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差，公司的審計(jì)定價(jià)相應(yīng)增加3.35%個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差?？傮w上，這支持了基于審計(jì)投入視角稅收征管規(guī)范化提高審計(jì)定價(jià)的觀點(diǎn)。本文的結(jié)論表明稅收征管規(guī)范化不僅增強(qiáng)了稅收征管法律上的威懾力，促使審計(jì)師通過(guò)加大對(duì)企業(yè)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)投入來(lái)降低企業(yè)涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)，而且也限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)“征納合謀”的尋租空間，促使審計(jì)師通過(guò)增加審計(jì)投入來(lái)降低因“征納合謀”外部環(huán)境被打破后的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)。綜合來(lái)看，稅收征管規(guī)范化顯著提高了審計(jì)定價(jià)。

表2 稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)回歸結(jié)果

此外，使用雙重差分方法需要滿足的重要前提是假定處置組和控制組在政策沖擊之前具有平行趨勢(shì)。具體地，結(jié)合本文基于稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)踐的準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，處置組和控制組樣本之間對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響無(wú)顯著差異。在模型（2）的基礎(chǔ)上進(jìn)一步加入年度虛擬變量Rov (i)，若各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施年份處于第i年則為1，否則為0。具體地，Rov(0)為各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施當(dāng)年的年度虛擬變量；Rov(-3)、Rov(-2)、Rov(-1)分別為在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前第三年、第二年、第一年的年度虛擬變量；Rov(1)、Rov(2)、Rov(3) 分別為在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后第一年、第二年、第三年的年度虛擬變量。若Rov(-3)、Rov(-2)、Rov(-1)的回歸系數(shù)均不顯著，則表明在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，處置組和控制組樣本之間對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響無(wú)顯著差異，符合雙重差分平行趨勢(shì)的重要前提。表2第（3）列顯示，Rov(-3)、Rov(-2)、Rov(-1) 與AuditFeei,t在統(tǒng)計(jì)上均不顯著，表明在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，處置組和控制組樣本之間對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響沒有顯著差異，符合雙重差分平行趨勢(shì)的重要前提。此外，Rov(1)、Rov(2)、Rov(3)分別與AuditFeei,t存在統(tǒng)計(jì)上顯著的正相關(guān)關(guān)系，由此表明，在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，處置組和控制組樣本呈現(xiàn)出顯著差異，進(jìn)一步支持了假設(shè)H1a。

表3為基于避稅程度和征納合謀視角稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)關(guān)系的回歸結(jié)果。其中，列（1）基于避稅程度視角的結(jié)果顯示，Rov×TAXAVOIDi,t與AuditFeei,t在1%統(tǒng)計(jì)水平上存在顯著正相關(guān)關(guān)系。這表明，相對(duì)于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的正向影響在避稅程度高的公司中更為顯著，從而支持了假設(shè)H2。這也表明避稅程度高的公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)更大，而稅收征管規(guī)范化會(huì)促使審計(jì)師加大對(duì)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)投入，以此降低避稅程度高的公司涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而直接表現(xiàn)為稅收征管規(guī)范化顯著提升了避稅程度高的公司審計(jì)定價(jià)?；谡骷{合謀視角的結(jié)果如列（2）所示，Rov×ECi,t與AuditFeei,t在1%統(tǒng)計(jì)水平上存在顯著正相關(guān)關(guān)系。相對(duì)于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施前，各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)定價(jià)的正向影響尤其體現(xiàn)在征納合謀程度高的公司中，從而支持了假設(shè)H3。這也表明征納合謀程度高的公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)更大，而稅收征管規(guī)范化抑制了稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)“征納合謀”的尋租行為，促使審計(jì)師通過(guò)增加審計(jì)投入來(lái)降低因“征納合謀”外部環(huán)境被打破后的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而直接表現(xiàn)為稅收征管規(guī)范化顯著提高了征納合謀程度高的公司審計(jì)定價(jià)。

表3 稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)回歸結(jié)果：基于避稅程度、征納合謀視角

總體上，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化顯著提高了公司審計(jì)定價(jià)，而且這種影響尤其體現(xiàn)在避稅程度和征納合謀程度較高的公司中。由此表明，伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化顯著提高了公司審計(jì)定價(jià)。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)①受篇幅限制，穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果未列示，如有需要可以向作者索取。

1.安慰劑檢驗(yàn)。由于本文的研究發(fā)現(xiàn)可能是隨機(jī)性結(jié)果，或許與省級(jí)層面各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施并沒有任何關(guān)聯(lián)。為了排除這種影響以證實(shí)本文“準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)”結(jié)果的穩(wěn)健性，參考Chetty等（2009）的安慰劑檢驗(yàn)方法，本文隨機(jī)安排省級(jí)層面各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施的年份和地區(qū)，進(jìn)行重復(fù)此過(guò)程的500次安慰劑檢驗(yàn)。根據(jù)隨機(jī)處理后Rov的系數(shù)分布圖，隨機(jī)模擬得出的Rov回歸系數(shù)分布在0附近，而原模型的回歸系數(shù)0.041完全獨(dú)立于隨機(jī)模擬得出的回歸系數(shù)分布之外。因此，本文的研究結(jié)果并不是隨機(jī)產(chǎn)生的，表明伴隨稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化的確顯著提高了審計(jì)定價(jià)。

2.考慮政策出臺(tái)時(shí)間差異的影響。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)部門的稅收征管在一年內(nèi)可能具有一定規(guī)律，比如年初強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收收入“開門紅”，年底會(huì)確保實(shí)現(xiàn)預(yù)期稅收目標(biāo)，已完成當(dāng)年稅收任務(wù)的地方可能要求企業(yè)下一年繳納稅款，未完成當(dāng)年稅收任務(wù)的地方會(huì)加大稅收征管力度，進(jìn)而稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)在同一年份不同月份實(shí)施所產(chǎn)生的效果是不一樣的。具體地，如果某一地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)在12月或下一年1月或2月實(shí)施，那么該基準(zhǔn)實(shí)施對(duì)當(dāng)年的稅收征管可能存在強(qiáng)化作用（湯曉建等，2021）。因此，有關(guān)Rov設(shè)置口徑可能會(huì)受到稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)出臺(tái)時(shí)間差異的影響。為了克服該影響，本文重新對(duì)Rov進(jìn)行了界定。具體而言，如果年份在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施當(dāng)年3月及其以后，取值為1；如果年份在各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)施當(dāng)年2月及其以前，取值為0?；诖耍覀冎匦聢?zhí)行了模型（2）、模型（3）和模型（4），再次分別檢驗(yàn)了假設(shè)H1a、假設(shè)H2和假設(shè)H3。結(jié)果表明，在考慮政策出臺(tái)時(shí)間差異的影響后，前文的研究發(fā)現(xiàn)依舊成立。

3.考慮國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》的影響。各省份實(shí)施的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)主要依據(jù)2017年1月1日國(guó)稅總局實(shí)施的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》。其中，該《行使規(guī)則》簡(jiǎn)要明確了稅務(wù)行政處罰裁量中的行政處罰種類、遵循原則、基準(zhǔn)制定以及規(guī)則適用條件。但是，該行使規(guī)則并未給出針對(duì)具體稅收違法行為的裁量基準(zhǔn)，也未考慮各省份稅務(wù)行政處罰的實(shí)際情況。雖然《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》并未明確具體的稅收違法行為裁量基準(zhǔn)，不過(guò)，在省份一級(jí)稅務(wù)部門未正式出臺(tái)地方稅務(wù)裁量基準(zhǔn)前，所在省份基層稅務(wù)部門可能會(huì)遵照國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》文件精神提前部署并落實(shí)所在區(qū)域稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。因此，本文的研究發(fā)現(xiàn)可能主要是來(lái)自國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》實(shí)施的影響，而不是各省份《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》實(shí)施的影響。為了克服該影響，本文進(jìn)一步控制了來(lái)自2017年1月1日國(guó)稅總局實(shí)施的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》的影響。具體地，本文對(duì)該影響變量Post進(jìn)行了如下定義：如果公司樣本年份在國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》實(shí)施當(dāng)年及其以后，取值為1；否則，取值為0。基于此，我們?cè)诳刂谱兞縋ost后重新執(zhí)行了模型（2）、模型（3）和模型（4），再次分別檢驗(yàn)了假設(shè)H1a、假設(shè)H2和假設(shè)H3。如果在重新檢驗(yàn)中在控制變量Post后假設(shè)H1a、假設(shè)H2和假設(shè)H3依舊成立，表明本文的研究發(fā)現(xiàn)主要受各省份《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》實(shí)施的影響，而不是國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》實(shí)施的影響，由此證實(shí)本文的研究發(fā)現(xiàn)是穩(wěn)健的。實(shí)證結(jié)果表明，在考慮國(guó)稅總局《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》實(shí)施的影響后，前文的研究發(fā)現(xiàn)依舊成立。

4.考慮“金稅工程三期”的影響。隨著2013年開始實(shí)施的“金稅工程三期”在全國(guó)范圍內(nèi)的深入推進(jìn)，“金稅工程三期”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為的影響效果也逐漸顯現(xiàn)。比如，“金稅三期工程”增強(qiáng)了大數(shù)據(jù)稅收征管的力度，降低了企業(yè)逃稅程度（張克中等，2020）、抑制了公司股價(jià)崩盤風(fēng)險(xiǎn)（徐捍軍，2021）等?？梢?，“金稅工程三期”的實(shí)施很可能會(huì)對(duì)前文的研究發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生干擾。因此，參考張克中等（2020）的研究，本文設(shè)置了“金稅工程三期”的實(shí)施變量DID1。如果各省份企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)的年份在“金稅工程三期”實(shí)施當(dāng)年及以后的，則DID1取值為1；否則，取值為0。在控制“金稅工程三期”的實(shí)施變量DID1后，如果前文的研究發(fā)現(xiàn)依然成立，則證實(shí)前文的研究發(fā)現(xiàn)是穩(wěn)健的。實(shí)證結(jié)果表明，在考慮“金稅工程三期”影響后，前文的研究發(fā)現(xiàn)依舊成立。

五、結(jié)論與啟示

基于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)踐，本文主要探究了稅收征管規(guī)范化與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，伴隨著各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化顯著提高了公司審計(jì)定價(jià)，而且這種正向影響尤其體現(xiàn)在避稅程度高和征納合謀程度高的公司中。本文的研究揭示：伴隨著稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的實(shí)施，稅收征管規(guī)范化能夠顯著影響審計(jì)師的審計(jì)定價(jià)決策，促使審計(jì)師加大審計(jì)投入來(lái)降低涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)一步地，稅收征管體制規(guī)范化有助于為審計(jì)師優(yōu)化審計(jì)定價(jià)決策提供制度支持，進(jìn)一步優(yōu)化上市公司外部治理環(huán)境。

本文的研究啟示如下：一方面，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮稅收征管規(guī)范化對(duì)審計(jì)師審計(jì)行為的積極作用，以此改善上市公司外部治理環(huán)境。具體而言，在兼顧地方稅收征管特色的前提下，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人偷逃稅等稅收違法行為的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)更加具體化，盡可能暴露出企業(yè)涉稅違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，促使審計(jì)師通過(guò)增加對(duì)涉稅項(xiàng)目的審計(jì)投入來(lái)降低公司涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)，以此優(yōu)化上市公司外部治理環(huán)境。另一方面，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)監(jiān)管避稅程度和征納合謀程度較高企業(yè)的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善稅收征管規(guī)范化改革，加強(qiáng)對(duì)公司涉稅項(xiàng)目的稅務(wù)稽查力度，以此打擊避稅程度和征納合謀程度較高企業(yè)隱藏收入的逃稅行為，構(gòu)建良好的稅收營(yíng)商環(huán)境來(lái)保證稅收征管公平正義。審計(jì)師應(yīng)借助稅務(wù)部門的稅務(wù)稽查信息，加強(qiáng)對(duì)避稅程度和征納合謀程度較高企業(yè)涉稅稽查項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與測(cè)試，以此優(yōu)化審計(jì)決策，改善公司審計(jì)質(zhì)量。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)借助稅務(wù)部門的稅務(wù)稽查信息，加強(qiáng)對(duì)避稅程度和征納合謀程度較高企業(yè)涉稅稽查項(xiàng)目的信息披露監(jiān)管，以改善信息披露環(huán)境，加強(qiáng)投資者利益保護(hù)。