李視友 王永秀

【摘要】康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案件引發(fā)股市震動(dòng)和證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查，曾一度嘩然。目前舞弊事實(shí)已經(jīng)查清，相關(guān)處罰已經(jīng)作出。作為資本市場(chǎng)的“看門人”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該案例中存在許多值得反思之處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的實(shí)施不充分，對(duì)康美藥業(yè)的營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)、銀行存款函證、有形資產(chǎn)監(jiān)盤等關(guān)鍵審計(jì)程序的執(zhí)行不到位，沒有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，所以在該案中難辭其咎。如何從康美藥業(yè)案件中吸取教訓(xùn)，有效運(yùn)用分析程序揭示被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序提供指導(dǎo)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】康美藥業(yè)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；分析程序

【中圖分類號(hào)】F239

一、分析程序的適用范圍及運(yùn)用步驟

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的重要途徑和方法之一。有效的分析程序能夠很好地揭示出被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序提供指導(dǎo)和幫助。所以，越是有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，越會(huì)嫻熟地運(yùn)用分析程序盡快地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到事半功倍的效果。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)—分析程序》指出，分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。

（一）分析程序的適用范圍

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要運(yùn)用分析程序。換言之，分析程序貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，只不過在審計(jì)過程的不同環(huán)節(jié)，運(yùn)用分析程序的目的也有所不同。

1.用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)，實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)當(dāng)包括分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將分析程序用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，有助于其發(fā)現(xiàn)異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)等，從而幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.用于實(shí)質(zhì)性程序

當(dāng)采用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地降低認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)考慮將分析程序用于實(shí)質(zhì)性程序，此時(shí)分析程序又稱實(shí)質(zhì)性分析程序。在實(shí)質(zhì)性程序中采用分析程序，目的是獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，以提高審計(jì)工作的效率與效果。

3.用于總體復(fù)核

在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需設(shè)計(jì)和實(shí)施分析程序，目的是佐證在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)組成部分過程中所形成的結(jié)論。在審計(jì)完成階段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核采用分析程序，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成總體結(jié)論，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致。如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改其評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平及實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。

需要注意的是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將分析程序用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和總體復(fù)核是審計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制要求。在實(shí)質(zhì)性程序中運(yùn)用分析程序則并非強(qiáng)制要求，可以任意選用。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。

（二）分析程序的運(yùn)用步驟

根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中運(yùn)用分析程序時(shí)，通?？梢钥紤]以下基本步驟：

1.預(yù)期

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能使用獨(dú)立來(lái)源（而非來(lái)源于被審計(jì)單位內(nèi)部）獲取的信息，對(duì)不同類型信息之間存在的內(nèi)在邏輯關(guān)系作出合理預(yù)期。在作出合理預(yù)期時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息主要包括：被審計(jì)單位以前可比較期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；被審計(jì)單位的計(jì)劃或預(yù)算數(shù)據(jù)；根據(jù)中期或年度數(shù)據(jù)所作出的推斷或預(yù)計(jì)；被審計(jì)單位所處行業(yè)以及當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況的有關(guān)信息等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要保證用以作出預(yù)期的信息的可靠性，并對(duì)這些信息選擇恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法進(jìn)行處理?？梢赃x擇的技術(shù)方法包括：比率分析、趨勢(shì)分析、回歸分析、結(jié)構(gòu)百分比分析、盈虧平衡分析等。

2.比較

注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)可靠信息作出合理預(yù)期后，就應(yīng)當(dāng)將預(yù)期值與被審計(jì)單位已記錄金額（未審數(shù)）進(jìn)行比較，或者將預(yù)期值與根據(jù)被審計(jì)單位已記錄金額計(jì)算出的比率進(jìn)行比較，以確定被審計(jì)單位已記錄金額與預(yù)期值之間的差異額是否在注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的范圍內(nèi)。

3.評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要評(píng)價(jià)比較的結(jié)果，重大異?？赡芤馕吨鴿撛诘闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位已記錄金額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理預(yù)期之間存在重大差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步調(diào)查這種重大差異產(chǎn)生的原因。實(shí)施調(diào)查程序時(shí)，首先，要重新考慮形成預(yù)期時(shí)的方法和因素是否適當(dāng)；其次，要向被審計(jì)單位管理層詢問產(chǎn)生重大差異的原因，并評(píng)價(jià)管理層的回復(fù)；最后，要實(shí)施其他審計(jì)程序以證實(shí)管理層的解釋。注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終調(diào)查的結(jié)果，可能證明重大差異并不屬于重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)然，也可能證明重大差異無(wú)法解釋，可能意味著重大錯(cuò)報(bào)，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證實(shí)重大錯(cuò)報(bào)。

二、“康美藥業(yè)”案件背景簡(jiǎn)介

上市公司康美藥業(yè)（600518.SH）（全稱“康美藥業(yè)股份有限公司”，以下簡(jiǎn)稱“康美藥業(yè)”），是一家“藥品生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)”性質(zhì)的國(guó)家重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)為中藥飲片、化學(xué)原料藥品的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售及醫(yī)療器械營(yíng)銷等。公司于1997年成立，2001年3月在上海證交所掛牌上市。上市以來(lái)，康美藥業(yè)一直被視為中醫(yī)藥行業(yè)的龍頭企業(yè)備受追捧，市值一度高達(dá)1390億元。

然而，紙終究包不住火，表面光鮮亮麗的康美藥業(yè)在2018年底還是出大事了。2018年12月28日，公司收到證監(jiān)會(huì)下達(dá)的《調(diào)查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規(guī)而受到立案調(diào)查。2019年4月30日，康美藥業(yè)在披露其年報(bào)的同時(shí)，還發(fā)布了一份會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告：299.44億元的貨幣資金被作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以調(diào)減，與貨幣資金相對(duì)應(yīng)的其他報(bào)表項(xiàng)目也隨之一并調(diào)整，這些項(xiàng)目包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、存貨和在建工程等。此公告一出，一時(shí)引起社會(huì)軒然大波，如此高額的報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整，到底是“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”還是“會(huì)計(jì)造假”，豈非“此地?zé)o銀三百兩”？

2019年8月17日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》。調(diào)查結(jié)果顯示：康美藥業(yè)2016—2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)收入共計(jì)206.44億元，其中，2016年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)收入89.99億元；2017年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)收入100.32億元；2018年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)收入16.13億元。2016—2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)共計(jì)20.72億元，其中，2016年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)6.56億元；2017年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)12.51億元；2018年年報(bào)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.65億元。

2020年5月14日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)的正式處罰決定書：對(duì)康美藥業(yè)處以60萬(wàn)元頂格罰款（新修訂的《證券法》自2020年3月1日開始執(zhí)行，康美藥業(yè)的違法行為在此之前發(fā)生，故對(duì)其處罰仍按原法律條文執(zhí)行），對(duì)21名責(zé)任人員處以10萬(wàn)元至90萬(wàn)元的不等罰款，對(duì)6名主要責(zé)任人采取10年乃至終身證券市場(chǎng)禁入措施。至此，市值曾經(jīng)一度竄至1390億元的康美藥業(yè)，截至2020年5月19日市值已經(jīng)跌至135億元。

值得說明的是，2020年6月18日，已經(jīng)變更委托的審計(jì)機(jī)構(gòu)—立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)2019年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了保留意見，對(duì)其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告仍出具了否定意見。

三、“康美藥業(yè)”案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì) 責(zé)任分析

康美藥業(yè)的年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)是廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所）。根據(jù)中注協(xié)公示的2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息顯示，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所2018年業(yè)務(wù)收入總額為47 508.08萬(wàn)元，位列榜單第22名，截至2018年末擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)260名。自康美藥業(yè)2001年上市以來(lái)，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所就一直擔(dān)任其審計(jì)機(jī)構(gòu)。截至2019年康美藥業(yè)出事之前，正中珠江與康美藥業(yè)的合作已經(jīng)長(zhǎng)達(dá)19年的時(shí)間。在證監(jiān)會(huì)沒有對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假立案調(diào)查的2018年之前，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)連續(xù)17年對(duì)康美藥業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制出具了無(wú)保留意見，僅在2019年4月30日，迫于證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)立案調(diào)查及社會(huì)輿論的壓力，正中珠江事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)2018年的年報(bào)出具了保留意見，對(duì)其內(nèi)部控制出具了否定意見。

在“康美藥業(yè)”案件中，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任？應(yīng)當(dāng)承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任？承擔(dān)多大的法律責(zé)任？這些問題不屬于本文的探討范圍。本文僅從分析程序的運(yùn)用視角，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在康美藥業(yè)2016—2018年年報(bào)審計(jì)中的審計(jì)責(zé)任加以剖析。

根據(jù)查證的事實(shí)，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的手段其實(shí)并不高明，通常也是上市公司粉飾報(bào)表的慣用伎倆，包括虛增收入、虛增貨幣資金、虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易操作等。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠充分關(guān)注被審計(jì)單位及其環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)因素，了解被審計(jì)單位舞弊的動(dòng)機(jī)及手段，據(jù)此設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，就不難揭示出康美藥業(yè)多年來(lái)的財(cái)務(wù)造假。然而，現(xiàn)實(shí)不容假設(shè)，單就康美藥業(yè)2016—2018年年報(bào)中的重大錯(cuò)報(bào)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告結(jié)果來(lái)看，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能難辭其咎。

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┎怀浞?/p>

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要方式就是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，主要目的是識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

“康美藥業(yè)”案件說明，康美藥業(yè)公司的內(nèi)部控制幾乎失效，其控制環(huán)境極端混亂。從康美藥業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)看，以馬興田為核心的整個(gè)家族“一股獨(dú)大”，馬興田擔(dān)任康美藥業(yè)的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理，馬興田的妻子則擔(dān)任康美藥業(yè)的副總經(jīng)理，屬于典型的“家族企業(yè)”?？得浪帢I(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，完全被管理層凌駕。這樣的控制環(huán)境，對(duì)于已經(jīng)為康美藥業(yè)提供十幾年審計(jì)服務(wù)的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說不可能沒有察覺，但事實(shí)是正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)2017年以前的內(nèi)部控制均出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。如此，我們就有理由懷疑：可能正是由于雙方的長(zhǎng)期合作，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康美藥業(yè)管理層的長(zhǎng)期密切接觸，彼此相互熟悉，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性，從而影響了其職業(yè)判斷能力，實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能只是走走過場(chǎng)而已。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的過程中，有效地采用分析程序，就不難發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)極高，就應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)予以高度關(guān)注。

（二）營(yíng)業(yè)收入審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果，康美藥業(yè)2016—2018年年報(bào)通過偽造業(yè)務(wù)憑證方式虛增營(yíng)業(yè)收入共計(jì)206.44億元！如此長(zhǎng)期巨額的收入造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然未能發(fā)現(xiàn)，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的收入實(shí)質(zhì)性程序存在很大問題，可能源于對(duì)收入審計(jì)程序的設(shè)計(jì)不合理。

上市公司出于粉飾報(bào)表的需要，都有高估收入的偏好。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，就要特別注意被審計(jì)單位收入的高估風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)借貸記賬法的記賬原理，虛增收入必然要通過虛增相應(yīng)的資產(chǎn)予以配合，而且要在銷售、發(fā)貨、收款等環(huán)節(jié)做到完美無(wú)缺，才能“圓謊”。被審計(jì)單位虛增收入最常用的手法就是通過虛增應(yīng)收賬款與之配合，審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)此種舞弊最有效的方法就是實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序，并對(duì)函證過程保持嚴(yán)格控制。但康美藥業(yè)卻“另辟蹊徑”：通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來(lái)配合收入造假，通過偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單達(dá)到虛增貨幣資金的目的?？得浪帢I(yè)通過一系列的完美操作，為其財(cái)務(wù)報(bào)表披上了一件“皇帝的新裝”。一般而言，虛增貨幣資金要比虛增應(yīng)收賬款困難得多，而且可能需要開戶銀行的配合或者利用開戶銀行的內(nèi)部控制漏洞才能完成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)康美藥業(yè)的營(yíng)業(yè)收入也執(zhí)行了常規(guī)性測(cè)試程序，包括檢查文件記錄、函證應(yīng)收賬款、檢查期后收款、走訪重要客戶、進(jìn)行截止測(cè)試等?？得浪帢I(yè)收入造假的成功操作之所以能夠騙過注冊(cè)會(huì)計(jì)師，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的上述測(cè)試程序存在偏差，很可能并沒有將虛增營(yíng)業(yè)收入和虛增貨幣資金聯(lián)系在一起。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入的細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，能夠很好地結(jié)合實(shí)質(zhì)性分析程序，充分關(guān)注存貨、銷售收入與貨幣資金等之間存在的內(nèi)在勾稽關(guān)系，巨額收入造假的謊言是不難被戳破的。

（三）貨幣資金審計(jì)程序執(zhí)行不到位

康美藥業(yè)2016—2018年的年報(bào)顯示：康美藥業(yè)的貨幣資金一直非常充裕。其中，康美藥業(yè)2017年年報(bào)顯示貨幣資金341.51億元，不僅遠(yuǎn)超同行，而且占自身總資產(chǎn)的比例也高達(dá)49.7%。而公司同期披露的有息負(fù)債金額為315.7億元，完全符合“存貸雙高”的風(fēng)險(xiǎn)特征。外界對(duì)康美藥業(yè)的“存貸雙高”問題一直質(zhì)疑不斷，這也足以引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度警惕。另外，康美藥業(yè)2017年的利息支出12.16億元，利息收入只有2.69億元，巨額的利息差也顯示了舞弊風(fēng)險(xiǎn)的端倪。所以，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施有效的分析程序，就應(yīng)當(dāng)將康美藥業(yè)的貨幣資金項(xiàng)目作為高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注。事實(shí)證明：康美藥業(yè)2016—2018年通過偽造銀行單據(jù)等手法累計(jì)虛增貨幣資金886億元，其中2017年年報(bào)虛增貨幣資金299.44億元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%。不能不說，如此巨額的貨幣資金造假也真是“沒誰(shuí)了”！

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)康美藥業(yè)貨幣資金所執(zhí)行的主要審計(jì)程序包括：函證銀行存款、重要銀行賬戶的流水核查、重要銀行賬戶的實(shí)地訪談、對(duì)銀行對(duì)賬單及企業(yè)開戶信息資料的檢查、大額銀行存款收支業(yè)務(wù)的截止測(cè)試等?，F(xiàn)在回頭來(lái)看，這些審計(jì)程序也都是貨幣資金項(xiàng)目的常規(guī)性測(cè)試程序，但要應(yīng)對(duì)康美藥業(yè)貨幣資金項(xiàng)目的特別風(fēng)險(xiǎn)還存在需要改進(jìn)的一些細(xì)節(jié)，如對(duì)銀行存款的函證基本采用郵寄函證而非現(xiàn)場(chǎng)函證方式進(jìn)行，這就可能對(duì)銀行存款的函證過程沒有保持嚴(yán)格控制而影響函證效果；對(duì)重要銀行賬戶的流水核查及實(shí)地訪談，是在公司人員陪同而非獨(dú)立前往銀行開展相關(guān)程序，也可能影響審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

（四）有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序?qū)嵤┎煌晟?/p>

康美藥業(yè)2016—2018年虛構(gòu)巨額的營(yíng)業(yè)收入，必然要通過虛構(gòu)大量的存貨與之配合?？得浪帢I(yè)調(diào)整后的結(jié)果顯示：2018年年末存貨余額為342億元，其中庫(kù)存商品高達(dá)266億元，占存貨總額的78%，庫(kù)存商品的期初數(shù)比上年期末數(shù)有大幅度的調(diào)增。那么，調(diào)增的存貨是否真實(shí)存在？其價(jià)值如何認(rèn)定？這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須高度關(guān)注的問題。另外，康美藥業(yè)在2018年半年報(bào)中將前期未納入報(bào)表的6個(gè)工程項(xiàng)目納入表內(nèi)，分別調(diào)增固定資產(chǎn)11.89億元、調(diào)增在建工程4.01億元、調(diào)增投資性房地產(chǎn)20.15億元，合計(jì)調(diào)增長(zhǎng)期資產(chǎn)共計(jì)36.05億元。這些都是重要的舞弊跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)予以高度警惕，并實(shí)施專門的針對(duì)性審計(jì)程序予以證實(shí)。

康美藥業(yè)的存貨在經(jīng)過“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”后占總資產(chǎn)的比重49%左右，遠(yuǎn)高于制造業(yè)企業(yè)存貨占總資產(chǎn)比重為30%的同行一般情況。而且，康美藥業(yè)存貨中包含大量的消耗性生物資產(chǎn)（主要是自行種植的人參、林下參等），約占其存貨總額的20%。這些消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值高，生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，且深埋于地下，很容易成為公司舞弊的利用工具。此類資產(chǎn)的造假手段隱蔽，審計(jì)難度極大，藍(lán)田股份、獐子島事件等，就是很好的例證。所以，對(duì)康美藥業(yè)的存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)的存在及價(jià)值認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注。

對(duì)被審計(jì)單位的有形資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)等）實(shí)施監(jiān)盤或觀察程序，以獲取這些有形資產(chǎn)存在數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，也是審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定。從披露的相關(guān)信息看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)康美藥業(yè)的上述有形資產(chǎn)實(shí)施的監(jiān)盤程序不得而知，但可以肯定的是，這些根本不存在的有形資產(chǎn)實(shí)實(shí)在在的存在于被審計(jì)單位的年報(bào)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有揭示出來(lái)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)康美藥業(yè)有形資產(chǎn)的審計(jì)過程中，有效地采用上述分析程序，是不難識(shí)別其中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的。

四、“康美藥業(yè)”案件的啟示

由于審計(jì)程序本身的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)和揭示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有重大錯(cuò)報(bào)。特別是當(dāng)被審計(jì)單位管理層存在舞弊及惡意欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，甚至與第三方（如銀行等）相互串通共謀欺詐注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將很難防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而這會(huì)使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展步履維艱，甚至嚴(yán)重影響到整個(gè)行業(yè)的生存與發(fā)展。如果那樣的話，中國(guó)的資本市場(chǎng)就將徹底“正不壓邪”。

所以，上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒能揭示出來(lái)而出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，此時(shí)就一定要界定好被審計(jì)單位管理層應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，必須分清雙方的責(zé)任界限，該誰(shuí)承擔(dān)的責(zé)任就由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)。必須明確：財(cái)務(wù)造假是被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)其所出具的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。錯(cuò)誤的審計(jì)意見到底是由于審計(jì)失敗還是源于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基本依據(jù)。社會(huì)各界尤其不能將被審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。

當(dāng)然，對(duì)于康美藥業(yè)長(zhǎng)期系統(tǒng)的財(cái)務(wù)造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的“看門人”，趟過資本市場(chǎng)這片沼澤地，又豈能凈身上岸？既然“門”沒有看好，就不能不總結(jié)一下教訓(xùn)，反思一下自身的問題。下面筆者從分析程序的運(yùn)用視角，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，應(yīng)如何運(yùn)用有效的分析程序，精準(zhǔn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步完善審計(jì)程序，改進(jìn)審計(jì)技術(shù)與方法。

（一）深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了很好的指導(dǎo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過深入細(xì)致地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，善于捕捉其中的蛛絲馬跡，就不難識(shí)別隱藏于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康美藥業(yè)合作十幾年，彼此間十分熟悉，反而可能導(dǎo)致其對(duì)康美藥業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)因素熟視無(wú)睹，或者是睜一只眼閉一只眼。如前文已經(jīng)提及的康美藥業(yè)控制環(huán)境混亂問題、“存貸雙高”問題、大幅度調(diào)增存貨問題、大量消耗性生物資產(chǎn)的監(jiān)盤問題等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，借助有效的分析程序，這些風(fēng)險(xiǎn)因素一定會(huì)昭然若揭。如果對(duì)這些識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)予以高度重視，制定對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序，是完全可以避免審計(jì)失敗的。

所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，絕不能因?yàn)殚L(zhǎng)期合作彼此熟悉就走過場(chǎng)。企業(yè)的外部環(huán)境風(fēng)云變幻，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境每年也都會(huì)有新的情況出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻關(guān)注這些變化對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)隱患，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)記錄于審計(jì)工作底稿中，作為每次審計(jì)時(shí)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)間、類型和范圍的主要依據(jù)。

（二）高度警惕舞弊風(fēng)險(xiǎn)

曾任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的史蒂文·阿伯雷齊特（Steve Albrecht）提出的舞弊三角論認(rèn)為：舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（即導(dǎo)致舞弊產(chǎn)生的事項(xiàng)或情況）包括壓力因素、機(jī)會(huì)因素和借口因素。如果被審計(jì)單位管理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期財(cái)務(wù)目標(biāo)而承受來(lái)自企業(yè)外部及內(nèi)部的壓力，就可能存在財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)或壓力。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有缺陷或執(zhí)行有漏洞，就可能為管理層舞弊提供條件或機(jī)會(huì)。如果被審計(jì)單位管理層的價(jià)值觀念和道德標(biāo)準(zhǔn)存在偏差，就可能對(duì)其舞弊行為尋找貌似合理的理由或借口。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷確定識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，并專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。就“康美藥業(yè)”案件看，公司正處于急速發(fā)展時(shí)期，資金需求的壓力和博取眼球的動(dòng)機(jī)，使得管理層粉飾報(bào)表成為可能，這是康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的壓力因素；公司內(nèi)部控制形同虛設(shè)，管理層凌駕控制之上十分普遍，這是康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)因素；公司管理層核心權(quán)力集中于“馬氏家族”，公司高層決策“馬氏家族”說了算，這是康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的借口因素。如此看來(lái)，康美藥業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)非常高。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)考慮下列應(yīng)對(duì)措施：在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，要充分考慮到成員的知識(shí)、技能和能力，一定安排具有勝任能力的人員執(zhí)行審計(jì)；評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，確定是否存在管理層人為操縱利潤(rùn)的可能；改變擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（三）增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性

熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員會(huì)具有較強(qiáng)的反審計(jì)能力，財(cái)務(wù)造假的隱蔽性更大。所以，針對(duì)識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)增加不可預(yù)見性是非常重要的。所謂增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性，就是注意使某些重要的審計(jì)程序不被管理層預(yù)見或事先了解。在考慮增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性時(shí)，可以選擇采用以下方式：對(duì)某些未測(cè)試過的、低于設(shè)定的重要性水平的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期；采取與前期不同的審計(jì)抽樣方法，以改變測(cè)試樣本；不預(yù)先告知被審計(jì)單位或選取不同的審計(jì)程序?qū)嵤┑攸c(diǎn)等。

比如，在康美藥業(yè)審計(jì)中，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，對(duì)存在特別風(fēng)險(xiǎn)的銀行存款、營(yíng)業(yè)收入和存貨等項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮通過以下方式增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性：對(duì)銀行存款的函證過程保持嚴(yán)格控制，并打破常規(guī)，獨(dú)自前往被審計(jì)單位開戶銀行，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)取證；對(duì)收入項(xiàng)目執(zhí)行分類的實(shí)質(zhì)性分析程序，分別按照月份、產(chǎn)品類型、業(yè)務(wù)部門、區(qū)域范圍等將本期收入和具有可比性的前期收入、同行收入進(jìn)行比較，并關(guān)注銷售、收款和存貨的內(nèi)在聯(lián)系；對(duì)存貨項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)時(shí)，在不預(yù)先通知有關(guān)人員的情況下對(duì)某些特定存貨實(shí)施監(jiān)盤等。

（四）認(rèn)真做好總體復(fù)核

在臨近審計(jì)結(jié)束階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)要采用分析程序，目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成最終結(jié)論，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解一致。這一工作并不是可有可無(wú)、無(wú)足輕重的審計(jì)程序。恰恰相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施的分析程序，不僅是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制要求，而且也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重要的完美收官之作。

借貸記賬法的科學(xué)性就在于：上市公司如果要在利潤(rùn)表中虛構(gòu)收入和利潤(rùn)，就必定會(huì)在其資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表中留下痕跡，露出馬腳。三張財(cái)務(wù)報(bào)表之間內(nèi)在的勾稽關(guān)系，會(huì)讓被審計(jì)單位精心設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)出原形。就康美藥業(yè)案件看，康美藥業(yè)年報(bào)中營(yíng)業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢(shì)不一致，明顯存在“貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配”的自相矛盾。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)有效運(yùn)用分析程序，就可以很容易發(fā)現(xiàn)上述“不匹配”問題，康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假也就無(wú)處遁形了。

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