魯夢(mèng)穎

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)一直以來(lái)都是審計(jì)界研究的熱點(diǎn)。通過(guò)分析豐華股份2019-2021年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)及內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)，就內(nèi)部控制、財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)三者之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析。結(jié)果表明，內(nèi)部重大缺陷是導(dǎo)致雙非標(biāo)意見(jiàn)出具的一個(gè)重大影響因素，并就此，對(duì)上市公司如何避免被出具雙非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制缺陷;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.041

0 引言

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)一直以來(lái)都是審計(jì)界研究的熱點(diǎn)。美國(guó)2002年頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，日本2006年頒布了《金融工具和交易法》。歐盟、加拿大等國(guó)家的上市規(guī)則中指出于需要內(nèi)控控制形式上的審閱。中國(guó)自2012年以來(lái)，要求在主板上市的公司必須對(duì)自身內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)估并且即使披露，同時(shí)還需注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。在眾多文獻(xiàn)中，學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相似之處進(jìn)行積極探討，更有不少學(xué)者提出聯(lián)合審計(jì)。內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在共性，但目前的研究分析大部分集中于內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的整合，分析內(nèi)部控制缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)三者之間關(guān)系的更是鮮有。因此，本文從豐華股份2019-2021年審計(jì)報(bào)告著手，探討三者之間的內(nèi)在聯(lián)系，以期望從中得出一些啟示，對(duì)上市公司如何避免被出具雙非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)提出相應(yīng)的建議。

1 豐華股份“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)案例分析

1.1 豐華股份公司簡(jiǎn)介

上海豐華（集團(tuán)）股份有限公司設(shè)立于1992年5月，從事的行業(yè)為制造業(yè)——金屬制品業(yè)，主要生產(chǎn)鎂合金、鋁合金制品。1992年9月10日在上海證券交易所掛牌上市，1992年5月始進(jìn)行股份制改組。截至2020年12月31日，公司總股本為188050508股，流通受限股份39.6萬(wàn)股;公司第一大股東隆鑫控股有限公司持有公司股份6290.12萬(wàn)股，占公司總股本33.45%，第二大股東謝顯持有公司股份768.76萬(wàn)股，占公司總股本4.05%。

1.2 豐華股份2019-2021年財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

豐華股份有限公司委托天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2018及2019年財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2020年4月30日豐華股份發(fā)布公告，結(jié)合會(huì)計(jì)師輪換機(jī)制及未來(lái)業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃等原因，經(jīng)綜合考慮改聘大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為2020年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2019年4月25日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所因豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億萬(wàn)元的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且調(diào)查發(fā)現(xiàn)無(wú)法確定該款項(xiàng)的可回收性，認(rèn)為公司存在重大金額的關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告部分信息可信性較低，對(duì)豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;因豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在關(guān)聯(lián)方資金占用及公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東財(cái)務(wù)部任職兩項(xiàng)重大缺陷，認(rèn)為豐華股份2018年未能在所有重大方面保持有效的內(nèi)部控制，對(duì)豐華股份2018年內(nèi)部控制出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2020年4月27日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)豐華股份2019年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，表明導(dǎo)致2018年被出具雙非審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)均已消除。

2021年4月28日，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)審計(jì)對(duì)豐華股份2020年財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

1.3 豐華股份2019年雙非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)成因分析

1.3.1 豐華股份2019年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)成因分析

2019年4月25日，豐華股份因其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在兩項(xiàng)重大缺陷被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。第一項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方資金占用。豐華股份公司于2018年與廈門(mén)國(guó)際信托投資有限公司簽訂資金信托投資合同，分兩期認(rèn)購(gòu)48000萬(wàn)元信托產(chǎn)品“廈門(mén)信托-豐華1號(hào)投資單”，該信托產(chǎn)品用于認(rèn)購(gòu)豐華股份控股股東隆鑫控股有限公司關(guān)聯(lián)方新兆公司發(fā)行的一年期非公開(kāi)債務(wù)融資憑證，到期日分別為2019年3月20日及23日，信托資金實(shí)際被控股股股東所占用。上述關(guān)聯(lián)方資金占用情況違反了豐華股份公司股東授權(quán)“經(jīng)營(yíng)層于2018年6月30日前以不超過(guò)人民幣5.5億元的額度購(gòu)買(mǎi)低風(fēng)險(xiǎn)信托產(chǎn)品或銀行理財(cái)產(chǎn)品（含控股子公司），上述總額可滾動(dòng)使用”的決定，同時(shí)違反了中國(guó)證監(jiān)會(huì)證監(jiān)發(fā)[2003]56號(hào)文《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》的相關(guān)規(guī)定。第二項(xiàng)，公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東財(cái)務(wù)部任職。豐華股份公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東隆鑫控股財(cái)務(wù)部擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理。豐華股份公司與控股股東沒(méi)有按照上市公司治理要求在人員等方面應(yīng)當(dāng)保持分開(kāi)及獨(dú)立性的要求。

豐華股份2019年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)主要有以下幾方面的原因：

第一，存在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)方面的缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》第七條企業(yè)在確定職權(quán)和崗位分工過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)不相容職務(wù)相互分離的要求。不相容職務(wù)通常包括：可行性研究與決策審批;決策審批與執(zhí)行;執(zhí)行與監(jiān)督檢查等。豐華股份公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東隆鑫控股財(cái)務(wù)部擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，豐華股份公司與控股股東沒(méi)有按照上市公司治理要求在人員等方面應(yīng)當(dāng)保持五分開(kāi)及獨(dú)立性的要求，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)存在缺陷。

第二，存在內(nèi)控制度執(zhí)行方面的缺陷。

豐華股份有限責(zé)任公司的內(nèi)控制度存在執(zhí)行缺陷。豐華股份公司規(guī)定：豐華股份公司股東授權(quán)“經(jīng)營(yíng)層于2018年6月30日前以不超過(guò)人命幣5.5億元的額度購(gòu)買(mǎi)低風(fēng)險(xiǎn)信托產(chǎn)品或銀行理財(cái)產(chǎn)品（含控股子公司），上述總額可滾動(dòng)使用”。豐華股份不按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定操作，通過(guò)新兆公司（為隆鑫控股的關(guān)聯(lián)方）將4.8億資金間接地提供給控股股東隆鑫控股有限公司，導(dǎo)致隆鑫控股及其關(guān)聯(lián)方的其他應(yīng)收款高達(dá)4.64億元，說(shuō)明豐華股份的內(nèi)部控制制度執(zhí)行存在缺陷。

1.3.2 豐華股份非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)成因分析

豐華股份因2018年財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億萬(wàn)元的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且調(diào)查發(fā)現(xiàn)無(wú)法確定該款項(xiàng)的可回收性被出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)豐華股份2019年審計(jì)報(bào)告，其財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)涉及的報(bào)表項(xiàng)目為其他應(yīng)收款，關(guān)聯(lián)方為隆鑫控股有限公司，涉及金額464219392.58元。2018年3月，時(shí)任控股股東總裁決策下達(dá)指令，并由公司配合完成，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)信托產(chǎn)品用于認(rèn)購(gòu)關(guān)聯(lián)方新兆投資有限公司發(fā)行的一年期非公開(kāi)債務(wù)融資憑證。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)信托產(chǎn)品未嚴(yán)格執(zhí)行股東大會(huì)授權(quán)。上市公司違反中國(guó)證監(jiān)會(huì)及公司章程的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制存在重大缺陷，同時(shí)該重大缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表形成未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且經(jīng)過(guò)相應(yīng)審計(jì)程序無(wú)法確定該款項(xiàng)的可回收性，致使豐華股份2019年被出具保留意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)。

1.4 豐華股份2019-2021內(nèi)控、財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)及內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)關(guān)聯(lián)分析

豐華股份2019年被出具“雙非”審計(jì)意見(jiàn)。經(jīng)上述分析，豐華股份公司2019年非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與非標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)提出的問(wèn)題均涉及控股股東占用公司資金的情況。豐華股份公司控股股東占用公司資金的情況屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，該重大缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的出具，同時(shí)該內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致財(cái)報(bào)出現(xiàn)未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致公司2019年被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)。豐華股份2019“雙非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的出具表明內(nèi)控的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)報(bào)的審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生重大負(fù)面影響，內(nèi)控存在重大的缺陷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)出具內(nèi)控非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)，內(nèi)部控制重大缺陷也極有可能導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，致使公司被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)。

豐華股份2020-2021年均獲雙標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。2019年豐華股份被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)后，公司第一時(shí)間發(fā)布申明進(jìn)行整改。2019 年 7 月，經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)，公司變更財(cái)務(wù)總監(jiān)人選。2019年9月豐華股份控股股東歸還欠款及資金占用費(fèi)。同時(shí)2019年度公司針對(duì)內(nèi)控制度上存在的缺失，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，完善投資風(fēng)險(xiǎn)管控體系，從制度和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上堵住漏洞。經(jīng)過(guò)上述整改，于2020年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基礎(chǔ)日，豐華股份不存在未完成整改的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。豐華股份2020年報(bào)告期內(nèi)公司不存在內(nèi)部控制重大缺陷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)豐華股份2020年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。豐華股份2020-2021年雙標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出具進(jìn)一步說(shuō)明內(nèi)部控制重大缺陷是“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)出具的重要影響因素。

2 結(jié)論與建議

財(cái)報(bào)是財(cái)務(wù)信息載體，是財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果的體現(xiàn)。內(nèi)控是財(cái)報(bào)可靠性、正式性的保障。我國(guó)內(nèi)控規(guī)范的頒布與實(shí)施，使得內(nèi)部控制更多地被人們所關(guān)注，內(nèi)部控制缺陷不僅可以導(dǎo)致內(nèi)控報(bào)告“非標(biāo)”，還可以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表“非標(biāo)”，為了減少內(nèi)部控制缺陷的存在，規(guī)避非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，上市公司應(yīng)完善內(nèi)控制度，不斷提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，最終改善審計(jì)意見(jiàn)。目前，很多中國(guó)上市公司的內(nèi)部控制制度流于形式，上市公司首先應(yīng)該全面形成內(nèi)控重要的意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)內(nèi)控的重要性，自上而下形成反饋—修改—反饋的內(nèi)控循環(huán)機(jī)制。財(cái)報(bào)審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)雖然在范圍流程等方面有所區(qū)別，但是二者的審計(jì)目標(biāo)是基本一致的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可積極使用整合審計(jì)，在整體上把握企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，在財(cái)報(bào)層面初步了解可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)程度，集中精力分析內(nèi)控可能會(huì)存在重大缺陷的信息，減少對(duì)基本不存在重大錯(cuò)報(bào)的哪些控制點(diǎn)的關(guān)注、測(cè)試。

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