郭昌盛

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

自2013年黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”以來(lái)，我國(guó)稅收法治建設(shè)逐漸步入了快車道。2014年，十八屆四中全會(huì)將制定和完善“財(cái)政稅收”法律法規(guī)作為建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)/法治經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容納入“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”任務(wù)，作為“完善以憲法為核心的中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系”的重要內(nèi)容。2015年《立法法》修訂將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”單獨(dú)列為全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的絕對(duì)保留事項(xiàng)，成為我國(guó)稅收法治史上落實(shí)稅收法定原則的里程碑事件之一?！读⒎ǚā沸抻喓蟛痪?，黨中央便審議通過(guò)了《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》(下文簡(jiǎn)稱《實(shí)施意見(jiàn)》)，明確了落實(shí)稅收法定原則的時(shí)間表和路線圖。

落實(shí)稅收法定原則已經(jīng)成為立法者、執(zhí)法者、司法者、研究者乃至社會(huì)公眾的重要共識(shí)，成為我國(guó)公民意識(shí)的重要組成部分。然而，欣喜之余，還需要謹(jǐn)慎、冷靜、客觀看待我國(guó)稅收法定原則的立法實(shí)施現(xiàn)狀?！秾?shí)施意見(jiàn)》明確提出要在2020年前力爭(zhēng)完成落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將稅收暫行條例上升為法律或者廢止，并相應(yīng)廢止1985年的授權(quán)決定。然而，時(shí)至今日，現(xiàn)行18個(gè)稅種僅有11個(gè)稅種以法律的形式確立，尚有7個(gè)稅種亟待實(shí)現(xiàn)形式上的稅收法定。

稅收法定原則實(shí)施的理論前提在于對(duì)稅收法定原則形成理論共識(shí)。稅收法定原則是稅法最基本也是最重要的原則，這在國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界已經(jīng)取得共識(shí)。然而，關(guān)于稅收法定原則的價(jià)值追求、憲法落實(shí)以及稅收法定原則的“稅”、“法”、所要“定”的具體內(nèi)容等方面尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。稅收法定原則共識(shí)的形成，對(duì)于節(jié)約交流成本、促進(jìn)學(xué)術(shù)積累(1)張守文：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)(第六版)》，北京：北京大學(xué)出版社，2014年，第8頁(yè)。以及增進(jìn)理論自足、推進(jìn)財(cái)稅法的制度建設(shè)和理論發(fā)展至為重要(2)張守文：《“改革決定”與經(jīng)濟(jì)法共識(shí)》，《法學(xué)評(píng)論》2014年第2期。，對(duì)于全面完成落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)意義重大。因此，本文將對(duì)稅收法定原則實(shí)施的理論前提進(jìn)行深入討論，以期澄清對(duì)稅收法定原則的誤解、誤讀，為稅收法定原則的進(jìn)一步落實(shí)奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)的整體進(jìn)程。

一、稅收法定原則內(nèi)涵及外延之廓清

(一)稅收法定原則定義之糾偏

稅收法定原則，又稱稅收法定主義(3)陳少英：《稅法學(xué)教程》，北京：北京大學(xué)出版社，2011年，第48頁(yè)。、稅捐法定主義(4)陳清秀：《稅捐法定主義》，載翁岳生編：《當(dāng)代公法理論》，臺(tái)北：月旦出版公司，1993年，第589頁(yè)。、稅收法律主義(5)金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年，第48-49頁(yè)。、稅收法定主義原則(6)饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期。，是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅(qū)(7)劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，北京：法律出版社，2014年，第180頁(yè)。。關(guān)于稅收法定原則的定義，歷來(lái)仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智。現(xiàn)代西方稅法理論一般將稅收法定原則定義為“稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定，若無(wú)法律規(guī)定，國(guó)家不得向人民課稅，人民也不能負(fù)納稅義務(wù)”；(8)國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編：《西方稅收理論》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997年，第307頁(yè)。國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收”；(9)張守文：《稅法原理(第六版)》，北京：北京大學(xué)出版社，2012年，第35頁(yè)。有學(xué)者認(rèn)為其基本含義是“征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅”；(10)劉劍文：《財(cái)稅法專題研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2015年，第189頁(yè)。租稅法定原則系指國(guó)家須有法律規(guī)定為依據(jù)，始得對(duì)人民課征租稅，或給予租稅之減免或優(yōu)惠。(11)陳敏：《稅法總論》，臺(tái)北：新學(xué)林出版有限公司，2019年，第37頁(yè)。

從以上學(xué)者對(duì)稅收法定原則的定義來(lái)看，基本上均包含了“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅”和“公民僅依據(jù)法律納稅”這兩大核心內(nèi)容，也有部分學(xué)者將稅收減免和稅收優(yōu)惠作為稅收法定原則定義的補(bǔ)充。因此，筆者認(rèn)為上述對(duì)稅收法定原則的定義是傳統(tǒng)的也是當(dāng)前通行的定義，而在稅收法治高度發(fā)達(dá)的未來(lái)或者稅收法定原則發(fā)展的第三階段，稅收法定原則不僅包括“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅，公民僅依據(jù)法律納稅”，還將包括“國(guó)家用稅僅依據(jù)法律”。原因在于，國(guó)家獲取財(cái)政收入本身并不是征稅的目的，憲法之所以承認(rèn)租稅制度，在于使有課稅權(quán)之中央及地方，為人民之利益，將稅收用以推進(jìn)各種憲法所要求或許可之國(guó)家事務(wù)。(12)陳敏：《稅法總論》，第7-8頁(yè)。因此，稅收的支出是稅收征收的目的，只有將稅收收入和稅收支出視為一個(gè)完整的鏈條，國(guó)家征稅才能獲得充分的正當(dāng)性依據(jù)，這一論點(diǎn)也被全國(guó)人大法工委接受。(13)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)國(guó)家法室編：《中華人民共和國(guó)〈立法法〉解讀》，北京：中國(guó)法制出版社，2015年，第51頁(yè)。由于稅收的“時(shí)空不直接”“價(jià)值不對(duì)等”的特性，大多數(shù)學(xué)者會(huì)關(guān)注到稅收的征收而忽略掉稅收的使用。社會(huì)中熱議的“三公消費(fèi)”“四萬(wàn)億”“公車改革”等問(wèn)題，都涉及到稅收的使用，這些事項(xiàng)雖然可以依據(jù)《預(yù)算法》《政府采購(gòu)法》等法律法規(guī)來(lái)規(guī)范，但從財(cái)政收入最終來(lái)源來(lái)看，仍然能歸入稅收支出法定的范疇。

(二)稅收法定原則基本內(nèi)容之澄清

關(guān)于稅收法定原則的基本內(nèi)容，學(xué)者們歷來(lái)表述不一，至今仍未形成統(tǒng)一共識(shí)。

日本學(xué)者金子宏早在1976年就提出稅收法定原則包括“課稅要件法定、課稅要件明確、合法性原則和程序保障原則”；(14)參見(jiàn)金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，第50頁(yè)；金子宏：《租稅法》，蔡宗羲譯，臺(tái)北：“財(cái)政部財(cái)稅人員訓(xùn)練所”，1985年，第62頁(yè)。北野弘久認(rèn)為稅收法定原則包括立法層面的稅收要件法定主義原則和執(zhí)法層面的稅務(wù)合法性原則兩部分，其中稅收要件法定主義包括稅收要件明確主義原則(15)參見(jiàn)北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，北京：中國(guó)檢察出版社，2008年，第65-66頁(yè)。。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，學(xué)者劉春堂認(rèn)為稅收法定主義包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則及權(quán)利保障原則。(16)參見(jiàn)劉春堂：《論租稅法律主義》(上)，《實(shí)用稅務(wù)》1987年第1卷第23期。張勁心認(rèn)為稅收法定原則包括四個(gè)部分：(1)課稅的實(shí)體及程序必須依據(jù)立法機(jī)關(guān)制定的法律；(2)稅法的制定必須嚴(yán)格、具體、明確；(3)排除擴(kuò)張、縮小、類推解釋；(4)排除法律溯及力之適用。(17)參見(jiàn)張勁心：《租稅法概論》，臺(tái)北：三民書(shū)局，1979年，第7頁(yè)。黃茂榮認(rèn)為稅捐法定主義分別在法規(guī)面及執(zhí)行面有其原則性的要求，法規(guī)面涉及法源論方面的問(wèn)題，執(zhí)行面所涉及者為依法課征原則；法規(guī)面首先是指稅法規(guī)范應(yīng)遵循法律保留原則和法律優(yōu)位原則，其次是由法律保留原則和法律優(yōu)位原則延伸出來(lái)的構(gòu)成要件明確性、禁止溯及效力原則、類推適用及其他法律補(bǔ)充之禁止原則。(18)黃茂榮：《稅法總論第一冊(cè)：法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，臺(tái)北：植根法學(xué)叢書(shū)編輯室，2012年，第300-301頁(yè)。陳敏將租稅法定原則稱為課稅之構(gòu)成要件合致性原則，是法治國(guó)家法律保留原則在租稅法之表現(xiàn)，其延伸效果包括稅收構(gòu)成要件和法律效果不可選擇權(quán)、不許可租稅協(xié)議以及程序法之合法性原則(19)參見(jiàn)陳敏：《稅法總論》，第38-46頁(yè)。。葛克昌認(rèn)為稅收法定原則包括類推禁止原則、溯及禁止原則、法律優(yōu)位原則和法律保留原則四項(xiàng)內(nèi)容(20)參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》，臺(tái)北：元照出版公司，2005年，第109-142頁(yè)。。陳清秀認(rèn)為租稅法律主義是形式法治國(guó)原則在稅法上之適用，包括課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則三個(gè)部分(21)陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)北：元照出版公司，2012年，第45頁(yè)。，具體作用為法律不溯及既往原則、禁止類推適用創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)或加重人民租稅負(fù)擔(dān)的法律漏洞補(bǔ)充。(22)參見(jiàn)陳清秀：《現(xiàn)代財(cái)稅法原理》，臺(tái)北：元照出版公司，2015年，第27-30頁(yè)。

可見(jiàn)，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者對(duì)稅收法定原則基本內(nèi)容的認(rèn)識(shí)大致分為兩類：一類是以劉春堂為代表的留日稅法學(xué)者，這些學(xué)者基本上借鑒了日本學(xué)者金子宏的研究；另一類是以黃茂榮、葛克昌為代表的留德稅法學(xué)者，這些學(xué)者大多借鑒了德國(guó)稅法學(xué)者Tipke、Lang等人的研究，從德國(guó)公法理論尤其是法治國(guó)理論的視角對(duì)稅收法定原則的基本內(nèi)容進(jìn)行了研究。

大陸法學(xué)界最早對(duì)稅收法定原則進(jìn)行系統(tǒng)研究的是張守文教授，他認(rèn)為稅收法定原則包括“課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征或程序合法原則”，(23)參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。前兩者側(cè)重于實(shí)體方面，后兩者側(cè)重于程序方面。(24)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第50頁(yè)。該觀點(diǎn)也是目前學(xué)界通說(shuō)。(25)劉文華、高桂林、劉劍文、陳少英、施正文、王士如、嚴(yán)振生、涂龍力等教授均持此觀點(diǎn)，僅僅在表述上有細(xì)微區(qū)別?？梢?jiàn)高桂林、劉文華：《稅收法定主義之內(nèi)涵界定》，《武警學(xué)院學(xué)報(bào)》2005年第2期；劉劍文：《中國(guó)稅收立法問(wèn)題研究》，載徐杰編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》第1卷，北京：法律出版社，2000年；陳少英：《試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期；施正文：《稅收法定原則框架下的稅收法律體系》，《社會(huì)科學(xué)輯刊》2015年第4期；王士如：《中國(guó)稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》，《政法論壇》2009年第1期；嚴(yán)振生：《稅法》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999年；涂龍力：《稅收基本法研究》，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998年等。雖然有人提出稅收要素明確法定和稅收程序明確法定已經(jīng)涵蓋征稅機(jī)關(guān)依法稽征，從而認(rèn)為稅收法定原則不應(yīng)包含征稅機(jī)關(guān)依法稽征，(26)劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的核心價(jià)值與定位探究》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第1期。但仍然沒(méi)有從實(shí)質(zhì)上將依法稽征排除出稅收法定原則之外，區(qū)別僅在于是否將依法稽征單獨(dú)列為稅收法定原則的內(nèi)容之一。金子宏教授提出的合法性原則是強(qiáng)調(diào)稅法的強(qiáng)制性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有減免稅收或者不征稅的自由，必須依法征稅，實(shí)際上是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)足額將稅款征繳入庫(kù)；而程序保障原則強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅以及稅務(wù)爭(zhēng)議解決應(yīng)當(dāng)遵循適當(dāng)?shù)?、公正的程序，既包括稅?wù)機(jī)關(guān)征稅應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的程序保障，也包括納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)有充分的救濟(jì)途徑。(27)參見(jiàn)金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，第53-54頁(yè)。國(guó)內(nèi)學(xué)者將合法性原則和程序保障原則統(tǒng)合為依法征稅、依法稽征或程序合法原則，在簡(jiǎn)化稅收法定原則基本內(nèi)容的同時(shí)能準(zhǔn)確表達(dá)其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，體現(xiàn)了從簡(jiǎn)單法律移植向理論創(chuàng)新的努力嘗試。至于禁止溯及既往、禁止類推適用、禁止法律漏洞補(bǔ)充、禁止創(chuàng)設(shè)寬泛的稅務(wù)行政裁量權(quán)、禁止稅收協(xié)議等都可以由稅收法定原則推演出來(lái)。換言之，稅收法定原則是稅法基本原則，而禁止溯及既往、禁止類推適用等原則是稅法的適用原則。(28)張守文：《財(cái)稅法學(xué)(第四版)》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014年，第131-134頁(yè)。

(三)稅收法定原則中“法”的范圍之檢視

有學(xué)者認(rèn)為憲法第56條的“法律”應(yīng)該僅指全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律。(29)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。從規(guī)范征稅權(quán)、保護(hù)納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律，即最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)法定程序制定的法律。(30)劉劍文：《地方稅立法的縱向授權(quán)機(jī)制設(shè)計(jì)》，《北京大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第5期；在我國(guó)僅指全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，而不包括行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，因?yàn)槿珖?guó)人大及其常委會(huì)作為民意代表機(jī)關(guān)通過(guò)嚴(yán)格程序制定的法律具有基本的形式理性和程序正義。(31)劉劍文、李晶：《改革開(kāi)放40年中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的回顧與前瞻——?jiǎng)ξ慕淌谠L談》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)(法治論叢)》2018年第3期。將稅收法定的“法”理解為包括法律、法規(guī)、規(guī)章等各種形式的法律文件的觀點(diǎn)，實(shí)質(zhì)上是工具主義的法律觀念和宏觀調(diào)控的稅收觀念。(32)劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。有學(xué)者從語(yǔ)義分析的角度也得出稅收法定原則的“法”為狹義法律的結(jié)論。(33)覃有土、劉乃忠、李剛：《論稅收法定主義》，《現(xiàn)代法學(xué)》2000年第3期。

筆者認(rèn)為，將稅收法定原則的“法”界定為狹義的法律有所不妥。

1.從稅收法定原則基本內(nèi)容來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)界的共識(shí)是稅收法定原則包括課稅要素法定、課稅要素明確以及稅收程序合法等三部分，可見(jiàn)稅收法定原則兼及稅法中的實(shí)體問(wèn)題和程序問(wèn)題，但稅收程序的法定性和法律明確性要求應(yīng)低于稅收要素(實(shí)體)，即稅收程序由法律規(guī)定的范圍、細(xì)致程度和明確程度都可以稍弱于稅收要素。(34)劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的核心價(jià)值與定位探究》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第1期。課稅要件尤其是稅收實(shí)體要件決定了國(guó)家從納稅人獲取稅收的“度”，直接關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，因而需要受到嚴(yán)格限制。相對(duì)于實(shí)體要件，稅收程序?qū){稅人稅負(fù)輕重影響較小，嚴(yán)格要求稅收程序必須以法律的形式確立過(guò)于嚴(yán)苛。

以我國(guó)稅收征管的基本法律《稅收征管法》為例，該法自1992年頒布至今都沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)文書(shū)送達(dá)制度，但在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》這一行政法規(guī)中則設(shè)專章規(guī)定了文書(shū)送達(dá)制度?？茖W(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展使得稅收征管手段日益先進(jìn)，不可避免地對(duì)稅收征管程序帶來(lái)影響，甚至?xí)偈挂惶兹碌亩愂照鞴苤贫劝l(fā)生，(35)蘇力：《法律與科技問(wèn)題的法理學(xué)重構(gòu)》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1999年第9期。那些降低納稅人稅收遵從負(fù)擔(dān)的稅收程序如果仍然必須由全國(guó)人大或其常委會(huì)來(lái)確立，有違納稅便利原則的實(shí)質(zhì)精神，(36)單飛躍：《納稅便利原則研究》，《中國(guó)法學(xué)》2019年第1期。也不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。

當(dāng)前，黨中央、國(guó)務(wù)院正在著力深入推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)的“放管服”改革，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，國(guó)家稅務(wù)總局在稅務(wù)登記、發(fā)票管理以及企業(yè)注銷程序等方面先后出臺(tái)了一系列措施，這些措施雖然與《稅收征管法》的部分規(guī)定有所沖突，但為納稅人提供了便利，優(yōu)化了稅收營(yíng)商環(huán)境，降低了稅收遵從負(fù)擔(dān)，因而具備充分的正當(dāng)性。

2.對(duì)稅收法定原則的“法”進(jìn)行狹義理解不符合我國(guó)稅收立法的實(shí)踐。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅收立法都采取了“高位階立法以原則性、抽象性規(guī)定為主，低位階立法以操作性、具體化內(nèi)容為主”的立法模式。我國(guó)稅收法律一貫秉持“宜粗不宜細(xì)”立法風(fēng)格，導(dǎo)致了稅收法律的原則性、模糊性和不確定性，進(jìn)而導(dǎo)致了間接的授權(quán)立法。(37)邢會(huì)強(qiáng)：《論精確的法律語(yǔ)言與稅收實(shí)質(zhì)法定原則》，《稅務(wù)研究》2011年第3期。稅種實(shí)體法律或暫行條例往往只有十幾個(gè)條文或幾十個(gè)條文，納稅人要根據(jù)這些稅收法律或暫行條例的實(shí)施細(xì)則、實(shí)施條例甚至財(cái)稅主管部門(mén)的規(guī)章、規(guī)范性文件才能準(zhǔn)確確定自身的應(yīng)納稅額。

這一獨(dú)特的稅收立法模式在十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”之后仍然沒(méi)有改變。以2018年大幅修訂的《個(gè)人所得稅法》(22個(gè)條文)為例，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)法律修訂的方式增加了個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，但并沒(méi)有在《個(gè)人所得稅法》中明確專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的具體扣除額度，而是由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局?jǐn)M定《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法(征求意見(jiàn)稿)》，在征求意見(jiàn)結(jié)束后由國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒布。除了《專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》(32個(gè)條文)之外，國(guó)務(wù)院還制定了《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(36個(gè)條文)。《個(gè)人所得稅法》還明確規(guī)定“預(yù)扣預(yù)繳辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)制定”，國(guó)家稅務(wù)總局據(jù)此出臺(tái)了《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)》。因此，個(gè)人所得稅的核心規(guī)則實(shí)際上是由“一部法律+兩部行政法規(guī)+一部部門(mén)規(guī)章”構(gòu)成的。如果將稅收法定原則的“法”界定為狹義的“法律”，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除將很難實(shí)施，而不同類型的個(gè)人所得也將無(wú)法預(yù)扣預(yù)繳。

稅收法定原則要求國(guó)家征稅應(yīng)當(dāng)獲得納稅人同意，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律在我國(guó)是最高級(jí)別、最大范圍的納稅人同意。在十八屆四中全會(huì)決定全面推進(jìn)依法治國(guó)和十九大報(bào)告提出深入推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法、依法立法后，國(guó)務(wù)院對(duì)《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》進(jìn)行了重大修訂，確立了公開(kāi)征求意見(jiàn)制度、重大利益調(diào)整論證咨詢制度、立法后評(píng)估制度、委托第三方起草制度，完善了立法項(xiàng)目征集和論證制度。雖然國(guó)務(wù)院出臺(tái)行政法規(guī)或者財(cái)稅主管機(jī)關(guān)制定部門(mén)規(guī)章，不是由全國(guó)人大或其常委會(huì)這樣的民意代表機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，但在行政法規(guī)、規(guī)章起草、制定過(guò)程中仍然采取了與法律草案相同的征求公眾意見(jiàn)的機(jī)制，而且行政法規(guī)、規(guī)章等還需要進(jìn)行合憲性審查，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)撤銷與憲法、法律相違背的行政法規(guī)、規(guī)章等法律文件。因此，從我國(guó)當(dāng)前行政法規(guī)、規(guī)章的起草、制定程序以及事后監(jiān)督審查機(jī)制來(lái)看，稅收法定原則所追求的對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制或者納稅人同意，同樣可以由行政法規(guī)、規(guī)章來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，如果一部法律文件在很大程度上已經(jīng)代表了民意，即使是位階較低的行政法規(guī)或者規(guī)章也符合稅收法定原則的要求。

3.將稅收法定原則的“法”界定為狹義的法律不符合我國(guó)《立法法》和《民族區(qū)域自治法》的規(guī)定。

根據(jù)《立法法》第75條，民族自治地方的人民代表大會(huì)有權(quán)依照當(dāng)?shù)孛褡宓恼?、?jīng)濟(jì)和文化特點(diǎn)，制定自治條例和單行條例，并報(bào)上一級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)后生效。在不違反法律或者行政法規(guī)的基本原則以及憲法、民族區(qū)域自治法和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)專門(mén)就民族自治地方所作的規(guī)定的前提下，自治條例和單行條例可以依照當(dāng)?shù)孛褡宓奶攸c(diǎn)，對(duì)法律和行政法規(guī)的規(guī)定作出變通規(guī)定?！睹褡鍏^(qū)域自治法》第34條規(guī)定：“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)在執(zhí)行國(guó)家稅法的時(shí)候，除應(yīng)由國(guó)家統(tǒng)一審批的減免稅收項(xiàng)目以外，對(duì)屬于地方財(cái)政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵(lì)的，可以實(shí)行減稅或者免稅。”可見(jiàn)，民族區(qū)域自治地方可以通過(guò)制定自治條例、單行條例甚至其他形式的文件對(duì)稅收法律法規(guī)的適用作出變通規(guī)定。

4.將稅收法定原則的“法”界定為狹義的法律，與稅收的調(diào)控功能相齟齬。

稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入分配的重要手段，具有很強(qiáng)的政策性。在1997年和2008年兩次世界金融危機(jī)期間，黨中央和國(guó)務(wù)院審時(shí)度勢(shì)，適時(shí)提出和實(shí)施了包括稅收在內(nèi)的一系列宏觀調(diào)控政策，極大減輕了金融危機(jī)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展帶來(lái)的沖擊。如果稅收法定原則的“法”不包括國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)或者決定，凡是調(diào)整稅收政策尤其是關(guān)稅和出口退稅等，都必須通過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)立法，不僅政策時(shí)效性難以保證，而且還會(huì)因頻繁變動(dòng)法律而弱化法律的權(quán)威以及公眾對(duì)法律的信任度。(38)參見(jiàn)王家林：《“稅收法定主義”觀不符合中國(guó)國(guó)情》，《中國(guó)財(cái)政》2012年第1期。實(shí)際上，此處糾結(jié)的地方在于稅法的作用到底是為了控制政府隨便收錢(qián)，還是為了更好地承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)社會(huì)調(diào)控功能，進(jìn)而涉及到經(jīng)濟(jì)法的基本原理。從稅收在當(dāng)今社會(huì)的地位和作用來(lái)看，稅收是現(xiàn)代社會(huì)中政府調(diào)控的主要手段，這是稅收的主要及主導(dǎo)的功能，取得財(cái)政收入僅僅是稅收的基本功能，控制“國(guó)王”不亂收錢(qián)、不亂花錢(qián)，那是現(xiàn)代國(guó)家和法治的最起碼要求。(39)參見(jiàn)史際春：《稅收授權(quán)立法辯證——兼論財(cái)稅法的性質(zhì)和地位》，載史際春編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》第18卷，北京：中國(guó)法制出版社，2018年，第221-239頁(yè)。政府要發(fā)揮宏觀調(diào)控的功能，就不可避免地需要通過(guò)行政法規(guī)甚至決定等規(guī)范性文件落實(shí)。

5.稅收法定原則在世界各國(guó)的實(shí)踐情況并非只有一種模式。從世界范圍來(lái)看，稅收法定原則的實(shí)踐在很大程度上取決于一個(gè)國(guó)家的國(guó)體或者政體。在美國(guó)，稅收法案一般由眾議院起草、聽(tīng)證、修改草案，表決后送參議院審議，參議院重新通過(guò)聽(tīng)證、修改草案、表決等程序后由總統(tǒng)簽署頒布。德國(guó)也是由聯(lián)邦議院和聯(lián)邦參議院審議表決后，稅收草案送總統(tǒng)簽署頒布。然而，在稅收法定原則起源地英國(guó)，大部分的稅收法案是由政府通過(guò)每年提交的預(yù)算法案和財(cái)政法案來(lái)實(shí)現(xiàn)立改廢的，議會(huì)法案僅僅規(guī)定稅收立法的若干基本原則。在法國(guó)，除了“稅基、稅率和征收方式”由議會(huì)決定以外，其他稅收事項(xiàng)都由行政部門(mén)通過(guò)條例來(lái)確定，以致于法國(guó)政府制定的具有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的稅收條例占稅收法律制度的 90% 以上。(40)參見(jiàn)張?zhí)炖纾骸蛾P(guān)于稅收法定原則的一般考察及相關(guān)問(wèn)題研究》，《財(cái)政研究》2017年第6期。

綜上所述，稅收法定原則的“法”不應(yīng)界定為狹義的法律。稅收法定原則主要功能在于防止國(guó)家濫用征稅權(quán)開(kāi)設(shè)新的稅種或者增加納稅人稅負(fù)，因此在稅種的設(shè)立以及稅制基本要素的修改上應(yīng)該最為嚴(yán)格。對(duì)納稅人稅負(fù)輕重有直接影響的課稅要素尤其是課稅實(shí)體要素(征稅主體、納稅主體、征稅范圍、征稅客體/征稅對(duì)象/稅目、稅率/計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額的計(jì)算方式等)必須由全國(guó)人大或其常委會(huì)通過(guò)法律的形式來(lái)確立，而對(duì)納稅人稅負(fù)影響較小的課稅程序要素以及稅收征管程序則可以由行政法規(guī)、規(guī)章等法律文件來(lái)確定。稅收法定原則作為依法治國(guó)原則在稅法上的體現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)是法律保留原則和法律優(yōu)位原則的統(tǒng)一，只有如此，我國(guó)多層次的稅收法律規(guī)范體系才能獲得充分的正當(dāng)性和合法性依據(jù)。

(四)稅收法定原則中“課稅要素”的范圍之省思

課稅要件理論最早源于1919年德國(guó)的《帝國(guó)稅收通則》，該文件第1條在對(duì)稅收進(jìn)行定義時(shí)，就將納稅義務(wù)與構(gòu)成要件聯(lián)系了起來(lái)。(41)參見(jiàn)迪特爾·比爾克：《德國(guó)稅法教科書(shū)》，徐妍譯，北京：北京大學(xué)出版社，2018年，第32頁(yè)。從國(guó)內(nèi)外關(guān)于課稅要件理論研究的情況來(lái)看，大致有三要件說(shuō)、四要件說(shuō)、五要件說(shuō)、六要件說(shuō)、七要件說(shuō)、多要件說(shuō)等多種學(xué)說(shuō)。

三要件說(shuō)認(rèn)為，稅收構(gòu)成要件是需要納稅的各種生活情況的法律形式的內(nèi)容。因此，它是包含在實(shí)體稅法規(guī)則中并引起欠稅行為的構(gòu)成要件標(biāo)志的總體，主要包括納稅主體、征稅對(duì)象及征稅稅率。(42)參見(jiàn)迪特爾·比爾克：《德國(guó)稅法教科書(shū)》，徐妍譯，第29頁(yè)。

四要件說(shuō)認(rèn)為，稅收構(gòu)成要件應(yīng)由空間構(gòu)成要件、基本構(gòu)成要件和數(shù)額構(gòu)成要件組成，后兩個(gè)要件由四項(xiàng)構(gòu)成要素，即稅收主體、稅收標(biāo)的、稅收標(biāo)準(zhǔn)和稅率構(gòu)成。(43)Vgl. Hermann-Wilfried Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, in： FR 1985, S.338. 轉(zhuǎn)引自葉金育：《稅收構(gòu)成要件理論的反思與再造》，《法學(xué)研究》2018年第6期。

五要件說(shuō)最早見(jiàn)于1977年《德國(guó)租稅通則》，該《通則》第38條“租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)之成立”及第39條“歸屬”的一般說(shuō)明中將租稅構(gòu)成要件解釋為租稅實(shí)體法所規(guī)定，成立租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)之各種抽象前提要件之總稱，包括擴(kuò)張及減免租稅之規(guī)定，廣義的租稅構(gòu)成要件包括租稅主體、租稅客體、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率、租稅客體的歸屬。(44)參見(jiàn)陳敏譯：《德國(guó)租稅通則》，臺(tái)北：“司法院”，2013年，第58-60頁(yè)。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素系指構(gòu)成納稅義務(wù)成立的必要條件，屬于立法政策上的問(wèn)題，內(nèi)容一般包括納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅率五種。(45)金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，北京：法律出版社，2004年，第93頁(yè)。中里實(shí)也持此觀點(diǎn)。(46)參見(jiàn)中里實(shí)等編：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所、西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，北京：法律出版社，2014年，第29-30頁(yè)。我國(guó)學(xué)者劉劍文、熊偉、施正文等也持五要件說(shuō)，認(rèn)為稅收構(gòu)成要件包括稅收客體/征稅對(duì)象、稅收客體的歸屬、納稅人、稅基/課稅基礎(chǔ)/計(jì)稅依據(jù)/課稅標(biāo)準(zhǔn)、稅率等五項(xiàng)內(nèi)容。(47)參見(jiàn)施正文：《稅收債法論》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2008年，第24頁(yè)。

六要件說(shuō)認(rèn)為，稅捐構(gòu)成要件要素可以依其內(nèi)容、作用加以類型化。依內(nèi)容可以區(qū)分為(1)稅捐主體；(2)稅捐客體；(3)稅捐客體之歸屬；(4)稅捐的計(jì)算基礎(chǔ)；(5)稅率；(6)稅捐之減免及加重事由。依作用可以區(qū)分為積極要件和消極要件。(48)黃茂榮：《稅法總論第三冊(cè)：稅捐法律關(guān)系》，臺(tái)北：植根法學(xué)叢書(shū)編輯室，2008年，第86頁(yè)。

七要件說(shuō)是筆者對(duì)葉金育教授提出的階層稅收構(gòu)成理論的界定。葉金育教授借鑒刑法理論中的階層犯罪理論對(duì)稅收構(gòu)成要件理論進(jìn)行了反思和再造，提出了階層稅收構(gòu)成理論，該理論由存有位階關(guān)系的可稅性和應(yīng)稅性兩階層構(gòu)成，可稅性階層分為可稅性、定性構(gòu)成要件、定性構(gòu)成要素三層；應(yīng)稅性階層分為應(yīng)稅性、定量構(gòu)成要件、定量構(gòu)成要素三層；定性要素包括稅收客體、歸屬和稅收主體，定量要素包括計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和稅收特別措施。(49)葉金育：《稅收構(gòu)成要件理論的反思與再造》，《法學(xué)研究》2018年第6期。實(shí)際上，階層稅收構(gòu)成理論最終將稅收構(gòu)成要素的范圍限定為稅收客體、歸屬和稅收主體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和稅收特別措施七個(gè)要素，因此可以概括為“七要件說(shuō)”。

多要件說(shuō)實(shí)際上是無(wú)法歸入上述幾種學(xué)說(shuō)的其他學(xué)說(shuō)的統(tǒng)稱。例如，北野弘久認(rèn)為，租稅要件包括課稅團(tuán)體、納稅義務(wù)者、課稅物品、課稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅物品的歸屬、稅率、納付、征收程序等內(nèi)容。(50)參見(jiàn)北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，第65頁(yè)。Frans Vanistendael認(rèn)為，任何一種稅的結(jié)構(gòu)都包含納稅主體或納稅人的類型、稅基、稅率及征稅程序等幾個(gè)要素。(51)See Frans Vanistendael, Legal Framework for Taxation,Tax Law Design and Drafting (volume 1； International Monetary Fund： 1996,Victor Thuronyi, ed.) p.62.葛克昌認(rèn)為，課稅及免稅要件，包括納稅之主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等內(nèi)容。(52)參見(jiàn)葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2016年，第165頁(yè)。張守文認(rèn)為，課稅要素或稱課稅要件是國(guó)家征稅必不可少的要素，是國(guó)家有效征稅必須具備的條件。廣義的課稅要素包括實(shí)體要素和程序要素，狹義的課稅要素不包括程序要素，僅指確定相關(guān)主體的實(shí)體納稅義務(wù)成立所須具備的要件。稅收實(shí)體要素主要包括稅法主體、征稅對(duì)象、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收特別措施(包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施)；稅收程序要素包括納稅時(shí)間/納稅期限、納稅地點(diǎn)等。由于征稅對(duì)象的歸屬是稅收主體和稅收客體的結(jié)合問(wèn)題，且并不是所有稅法都必須對(duì)歸屬問(wèn)題加以明確，因而其能否成為一個(gè)獨(dú)立要件仍然存疑。(53)參見(jiàn)張守文：《稅法原理(第六版)》，第45-61頁(yè)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)司法實(shí)務(wù)中認(rèn)為，“人民有依據(jù)法律納稅之義務(wù)”，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項(xiàng)目而負(fù)繳納義務(wù)或享受繳納之優(yōu)惠，舉凡應(yīng)以法律明定之租稅項(xiàng)目，自不得以命令作不同之規(guī)定。(54)參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“司法院”83.11.11“大法官”釋字第三六七號(hào)解釋。

三要件說(shuō)僅僅包括納稅主體、征稅對(duì)象和稅率三個(gè)要件，存在十分明顯的缺陷，即納稅人無(wú)法依據(jù)這三個(gè)要件確定自己的應(yīng)納稅額。

四要件說(shuō)和五要件說(shuō)的核心區(qū)別主要在于是否將稅收客體的歸屬作為獨(dú)立的課稅要件。當(dāng)然，主張五要件說(shuō)的不同學(xué)者在論述稅收主體時(shí)也有細(xì)微差別，有的學(xué)者將征稅主體和納稅(義務(wù))人統(tǒng)一用稅收主體表述，有的學(xué)者則僅僅將納稅(義務(wù))人劃入課稅要件內(nèi)，而將征稅主體排除到課稅要件外。筆者認(rèn)為，課稅要件在主體方面應(yīng)該包括征稅主體和納稅(義務(wù))人，雖然征稅主體理論上只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)，但在我國(guó)現(xiàn)行征管體制下，具體由哪一級(jí)別、哪一區(qū)域的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)征收稅款也是需要明確的重要內(nèi)容。關(guān)于稅收客體的歸屬是否可以作為單獨(dú)的課稅要件，一直是個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題，德國(guó)、日本學(xué)者大多主張其應(yīng)該為獨(dú)立要件，國(guó)內(nèi)學(xué)者施正文教授也認(rèn)為只有解決稅收客體的歸屬問(wèn)題，才能將稅收主體和稅收客體結(jié)合起來(lái)，稅法才能具體適用，抽象的稅收客體只有被具體量化為稅基，才能據(jù)以計(jì)稅，因此，稅收客體的歸屬和稅基具有獨(dú)立價(jià)值。(55)施正文：《稅收債法論》，第24頁(yè)?！兜聡?guó)租稅通則》第39條單獨(dú)規(guī)定課稅客體的歸屬，主要是因?yàn)檎n稅客體一般情況下歸屬于所有人，但是存在諸多例外規(guī)定：(1)非財(cái)產(chǎn)所有人之第三人于事實(shí)上管領(lǐng)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)，如信托人、讓與擔(dān)保的保證人以及自主占有人；(2)共同共有的情形。但需要注意的是，《德國(guó)租稅通則》實(shí)際上主要是稅收征管的程序法，而稅收客體的歸屬一般是稅收實(shí)體法在規(guī)定納稅人時(shí)一并說(shuō)明。(56)參見(jiàn)陳敏譯：《德國(guó)租稅通則》，第60頁(yè)。從《德國(guó)租稅通則》關(guān)于稅收客體的歸屬的規(guī)定來(lái)看，稅收客體的歸屬實(shí)際上是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。我國(guó)稅收實(shí)體法并未將稅收客體的歸屬列為單獨(dú)的課稅要件，而是在納稅人條款一并解決，例如《耕地占用稅法》第二條規(guī)定“在境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人為耕地占用稅的納稅人”，不管占用人是耕地所有權(quán)人還是使用權(quán)人、承包承租人等。筆者認(rèn)為，既然稅收客體的歸屬可以納入到納稅(義務(wù))人中，則不必將其列為獨(dú)立的課稅要件之一。

六要件說(shuō)是在五要件的基礎(chǔ)上增加了“稅捐之減免及加重事由”(也可稱為“稅收特別措施”)，七要件說(shuō)是在六要件的基礎(chǔ)上又增加了“納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間”這一要件。多要件說(shuō)與前述幾種學(xué)說(shuō)的關(guān)鍵區(qū)別在于是否將稅收程序法要素納入課稅要件，北野弘久提出的納付、征收程序，葛克昌提出的納稅方法、納稅期間，F(xiàn)rans Vanistendael提出的征稅程序以及張守文提出的納稅時(shí)間/納稅期限、納稅地點(diǎn)等都可以歸屬于課稅要件的程序要件。筆者認(rèn)為，除了稅收主體、稅收客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率等要件外，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間、稅收特別措施、納稅期限、納稅地點(diǎn)、納稅方法以及應(yīng)納稅額的計(jì)算方法都應(yīng)當(dāng)納入課稅要件中并各自單獨(dú)規(guī)定。原因在于，滿足稅收實(shí)體要件時(shí)，納稅人僅僅負(fù)有抽象的納稅義務(wù)，只有在完成納稅程序后才能最終確定具體應(yīng)納稅數(shù)額以及應(yīng)當(dāng)于何時(shí)繳于何地。

2015年《立法法》修訂過(guò)程中，關(guān)于課稅要件法定如何表述發(fā)生了很大的爭(zhēng)議。

2014年全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布的《立法法修正案(草案)》(一審稿)并沒(méi)有就2000年《立法法》中的稅收條款進(jìn)行修改。在2015年1月發(fā)布的二審稿中，原《立法法》第八條第八項(xiàng)刪除了“稅收”二字，并增加“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”作為第八條第九項(xiàng)。但二審稿在全國(guó)人大常委會(huì)會(huì)議審議中，發(fā)生了較為激烈的爭(zhēng)論。

首先是稅收條款是否需要單獨(dú)列出的爭(zhēng)論：第一種意見(jiàn)認(rèn)為，將稅收基本制度與經(jīng)濟(jì)基本制度、財(cái)政基本制度并列在一項(xiàng)中是合適的，沒(méi)有必要單獨(dú)規(guī)定；第二種意見(jiàn)認(rèn)為，稅收對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的無(wú)償、強(qiáng)制征收屬性比財(cái)政收入屬性更重要，基于保護(hù)公民權(quán)利的考量，應(yīng)當(dāng)將稅收放在第八條第五項(xiàng)公民權(quán)利、政治權(quán)利和人身自由之后。

其次是稅收條款如何表述的爭(zhēng)論：第一種意見(jiàn)認(rèn)為將“稅收基本制度”細(xì)化之后缺乏彈性，稅收政策要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及時(shí)調(diào)整，全國(guó)人大需要授權(quán)國(guó)務(wù)院一定程度的稅收立法權(quán)，建議慎重；(57)參見(jiàn)李萬(wàn)甫：《落實(shí)稅收法定原則，快好還是慢好？》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年4月29日，第B1版。第二種意見(jiàn)建議將稅收條款進(jìn)一步完善，改為“稅種的設(shè)立和取消、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收優(yōu)惠等稅收基本要素以及稅收征收管理等稅收基本制度”；第三種意見(jiàn)認(rèn)為將稅種和其他稅收要素并列不夠科學(xué)，稅種本身就可以包含納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)和稅率，建議將二審稿第八條第九項(xiàng)改為“稅收和稅收征管的基本制度”，理由是“稅收制度本身已包括稅種名稱、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等內(nèi)容，不需要將逐個(gè)要素制定法律”，(58)參見(jiàn)周立偉：《“稅收法定”將落虛？》，《紡織科學(xué)研究》2015年第4期。這一觀點(diǎn)受到學(xué)界批判，因?yàn)槎惙N只是稅的名稱，不能涵蓋納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免等稅收要素；(59)劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。第四種意見(jiàn)認(rèn)為，稅率作為宏觀調(diào)控的重要手段需要根據(jù)情況適時(shí)調(diào)整，尤其是關(guān)稅這種涉及貨品種類較多的稅種，如果稅目、稅率都由法律規(guī)定，實(shí)踐中將無(wú)法做到。(60)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)國(guó)家法室編：《中華人民共和國(guó)〈立法法〉解讀》，第52頁(yè)。

《立法法》三審稿將二審稿中關(guān)于稅收的條文改為“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”。雖然全國(guó)人大常委會(huì)表示刪除“稅率”無(wú)損立法原意，(61)計(jì)為民：《立法法稅收法定條款之爭(zhēng)的啟示》，《人民之聲》2015年第4期。但仍然招致社會(huì)公眾的不滿以及部分代表和專家學(xué)者的質(zhì)疑。在十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議審議中，一些代表提出將稅收基本要素尤其是稅率明確列舉。最后修訂通過(guò)的《立法法》第八條將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”單獨(dú)列為第六項(xiàng)。根據(jù)該規(guī)定，凡是單行稅法都要對(duì)稅率作出規(guī)定，但并不排除稅收單行法律授權(quán)國(guó)務(wù)院或地方對(duì)具體稅率進(jìn)行調(diào)整。(62)參見(jiàn)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)國(guó)家法室編：《中華人民共和國(guó)〈立法法〉解讀》，第53頁(yè)。對(duì)于《立法法》關(guān)于稅收條款的修改，有人認(rèn)為，新《立法法》將稅收實(shí)體制度和稅收程序制度兩大稅收基本制度概括性地寫(xiě)進(jìn)立法法，是落實(shí)稅收法定原則的重大突破。(63)涂龍力：《落實(shí)稅收法定仍需統(tǒng)一認(rèn)識(shí)》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年5月6日，第B2版。新法克服了舊法對(duì)“稅收基本制度”表述的模糊性，為全面推進(jìn)“稅收法定”提供了法律依據(jù)和保障，中國(guó)已從“照章納稅”走向“稅收法定”。(64)胡建淼：《稅收法定原則——從“照章納稅”走向“稅收法定”的中國(guó)稅收》，《人民法治》2017年第8期。

筆者認(rèn)為，相較于 2000年《立法法》的語(yǔ)焉不詳，新《立法法》在稅收法定方面取得了一定的進(jìn)步，但仍然存在明顯的缺陷。如前所述，課稅要件的范圍并不限于稅率，《立法法》第8條第6項(xiàng)僅僅規(guī)定了稅率這一課稅要素，沒(méi)有涵蓋所有應(yīng)該由法律確定的課稅要素，即便稅率被法定之后，國(guó)務(wù)院甚至財(cái)稅主管部門(mén)也可以通過(guò)改變征稅范圍、調(diào)整稅目、變更稅基甚至直接增減稅收優(yōu)惠來(lái)改變納稅人適用的“實(shí)際稅率”。

有學(xué)者認(rèn)為《立法法》第8條第6項(xiàng)中的“等稅收基本制度”意味著納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素都屬于稅收基本制度，只能由法律規(guī)定。(65)劉劍文、李晶：《改革開(kāi)放40年中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的回顧與前瞻——?jiǎng)ξ慕淌谠L談》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)(法治論叢)》2018年第3期。筆者認(rèn)為，這種解釋過(guò)于牽強(qiáng)，從《立法法》修訂過(guò)程可以看出，立法機(jī)關(guān)在審議過(guò)程中聽(tīng)到了不同的聲音，為了平衡各方訴求，最終采取了既不完全簡(jiǎn)化、也不完全列舉的立法表達(dá)，實(shí)際上就是把稅率以外的納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅目、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容排除在法定之外。稅收法定涵蓋所有的基本稅收要素，稅種、稅率以及征納程序等基本制度均應(yīng)由立法機(jī)關(guān)制定法律規(guī)定。2015年《立法法》修訂沒(méi)有明確規(guī)定納稅人、征稅客體、稅基、計(jì)稅依據(jù)等稅收要素的法定，未能涵蓋稅收法定應(yīng)有的全部?jī)?nèi)容。因此，僅列舉稅率法定無(wú)法涵蓋課稅要件法定的全部?jī)?nèi)容。

二、稅收法定原則的價(jià)值追求

(一)傳統(tǒng)稅收法定原則的價(jià)值追求：民主

十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”后，諸多研究者對(duì)稅收法定原則的核心理念/精神/價(jià)值/要義、基本要義、精神實(shí)質(zhì)、價(jià)值追求、法理基礎(chǔ)、實(shí)踐價(jià)值等方面進(jìn)行了論述，并達(dá)成了一定的共識(shí)：稅收法定原則的核心理念在于民主和法治，稅收法定就是民主法治觀念在稅收領(lǐng)域的具體映射。(66)參見(jiàn)游偉：《“稅收法定”原則要始終堅(jiān)持》，《聯(lián)合時(shí)報(bào)》2013年3月19日，第001版。稅收法定原則的基本要義是納稅人同意，即整體和抽象意義上的納稅人的同意，(67)參見(jiàn)王文婷：《在中國(guó)實(shí)踐中發(fā)展稅收法定原則》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)報(bào)》2018年10月31日。核心精神是納稅人權(quán)利保障，通過(guò)用民主力量和法律形式約束征稅權(quán)。(68)參見(jiàn)劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的核心價(jià)值與定位探究》，《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第1期。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)財(cái)政民主，其所追求的就是納稅人的同意權(quán)，在間接民主模式下就是確保納稅人所選舉的代表對(duì)課稅的同意權(quán)。(69)參見(jiàn)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。

總體上，當(dāng)前學(xué)界對(duì)稅收法定原則的價(jià)值追求或精神實(shí)質(zhì)可以概括為“限制國(guó)家征稅權(quán)，保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)”，實(shí)際上是要求政府征稅需要得到納稅人的同意(包括直接民主和間接民主)。有論者直言，通過(guò)落實(shí)稅收法定原則對(duì)國(guó)家課稅權(quán)進(jìn)行限制已經(jīng)成為全社會(huì)的共識(shí)。(70)參見(jiàn)翁武耀：《再論稅收法定原則及其在我國(guó)的落實(shí)——基于意大利強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則的研究》，《交大法學(xué)》2017年第4期。

實(shí)際上，前述對(duì)稅收法定原則價(jià)值追求的理解或闡釋與稅收法定原則的產(chǎn)生密不可分。起源于13世紀(jì)初英國(guó)的稅收法定思想，最初是為了控制國(guó)王的征稅權(quán)，保護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，歷經(jīng)西方各國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命而日臻成熟和完善。如今，稅收法定原則已經(jīng)被世界上大多數(shù)國(guó)家視為憲法層面的基本原則，對(duì)各國(guó)稅收法治的建設(shè)仍然產(chǎn)生著持續(xù)而深遠(yuǎn)的影響。當(dāng)前對(duì)稅收法定原則民主價(jià)值的追求源于資產(chǎn)階級(jí)革命催生的、原始的稅收法定的功能或目的。

(二)現(xiàn)代社會(huì)稅收法定原則的價(jià)值追求：民主+分配正義

稅收法定原則對(duì)民主的價(jià)值追求在當(dāng)下的中國(guó)仍然具有較強(qiáng)的生命力和解釋力。在十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中，“落實(shí)稅收法定原則”被安排在“社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)”的“人民代表大會(huì)制度”部分，而非“深化財(cái)稅體制改革”部分，這一安排恰恰反映出稅收法定原則在中國(guó)特色社會(huì)主義制度下對(duì)民主的價(jià)值追求。實(shí)際上，在法治國(guó)和社會(huì)國(guó)，稅收正義或者公平分配逐漸成為與民主并駕齊驅(qū)的稅收法定原則的重要價(jià)值追求。國(guó)家與企業(yè)或者國(guó)家與國(guó)民的分配、中央與地方的分配、居民之間的收入分配等各類分配調(diào)整，均與稅法變革直接相關(guān)。(71)張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期。分配理論已經(jīng)成為財(cái)稅法理論研究的新視域，對(duì)于維護(hù)分配秩序和實(shí)現(xiàn)分配正義尤為重要。(72)張守文：《分配結(jié)構(gòu)的財(cái)稅法調(diào)整》，《中國(guó)法學(xué)》2011年第5期。

在現(xiàn)代社會(huì)，稅法的分配功能顯得日益重要。分配是所有社會(huì)沖突的根源，(73)邁克爾·沃爾澤：《正義諸領(lǐng)域——為多元主義與平等一辯》，褚松燕譯，南京：譯林出版社，2002年，第15頁(yè)。當(dāng)一國(guó)的財(cái)富分配極為不平等時(shí)，它的平等關(guān)系就是值得懷疑的。(74)參見(jiàn)羅納德·德沃金：《至上的美德——平等的理論與實(shí)踐》，馮克利譯，南京：江蘇人民出版社，2012年，第1-7頁(yè)。稅法是進(jìn)行再分配的最佳制度，(75)金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，第5頁(yè)。稅收與任意征收的區(qū)別在于它們是按照某些規(guī)則來(lái)征收的，這些規(guī)則在主體之間分配了稅收負(fù)擔(dān)。因此，不考慮任何分配規(guī)則而進(jìn)行的征收不是稅收。(76)Thomas M. Cooley, The constitutional Principles of Constitutional Law of the United States of America,(Boston, 1880), pp.55-56.稅法就是各類主體之間進(jìn)行財(cái)富分割的利器，如果稅法的實(shí)施效果欠佳，則會(huì)影響整個(gè)分配秩序，導(dǎo)致分配領(lǐng)域的混亂和國(guó)家財(cái)力的分散。(77)張守文：《財(cái)富分割利器：稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州：廣州出版社，2000年，第1、25、53頁(yè)。我國(guó)目前突出地存在著分配秩序混亂的問(wèn)題，這種混亂主要是導(dǎo)因于財(cái)稅領(lǐng)域的“失范”和“失序”。稅收“法定”的缺失，直接影響稅權(quán)配置的法治化，進(jìn)而影響對(duì)國(guó)家與國(guó)民、中央與地方關(guān)系的有效調(diào)整。

20世紀(jì)末21世紀(jì)初，日本學(xué)者北野弘久提出了稅收法定原則發(fā)展三階段的重大理論。該理論認(rèn)為，稅收法定原則發(fā)展的第一階段是傳統(tǒng)的對(duì)稅收法定原則的理解，即形式的稅收法定主義，具體指稅收內(nèi)容要以法律的形式來(lái)規(guī)定，而不問(wèn)實(shí)質(zhì)正義。(78)參見(jiàn)北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，第79頁(yè)。這一階段的稅收法定原則的內(nèi)容就是當(dāng)前我國(guó)學(xué)界的主流觀點(diǎn)。第二階段指實(shí)質(zhì)的稅收法定原則，其宗旨是將維護(hù)納稅者的人權(quán)作為立法過(guò)程的最基本的實(shí)踐性觀念，(79)參見(jiàn)北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，第81頁(yè)。即在現(xiàn)代憲政條件下，實(shí)質(zhì)稅收法定主義主要表現(xiàn)為運(yùn)用實(shí)體憲法原理，包括平等原則、比例原則以及財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等基本權(quán)保障，制約議會(huì)課稅立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)稅收正義，(80)參見(jiàn)丁一：《稅收法定主義發(fā)展之三階段》，《國(guó)際稅收》2014年第5期。且貫穿立法、行政、裁判三個(gè)過(guò)程。(81)參見(jiàn)北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，第80頁(yè)。第三個(gè)階段是對(duì)憲法中的稅概念做廣義的解釋，(82)參見(jiàn)葉姍：《論“稅”概念的淵源及其于法學(xué)語(yǔ)境下的建構(gòu)》，《法學(xué)家》2008年第2期。將稅收的征收和使用兩方面貫穿起來(lái)，立足于租稅的征收和使用的統(tǒng)一，這是稅收法定原則發(fā)展的最高階段，也是財(cái)稅法治追求的理想狀態(tài)。

國(guó)內(nèi)學(xué)者劉劍文教授也認(rèn)為，稅收法定原則可以劃分為三個(gè)階段：一是民意機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，以此規(guī)范行政機(jī)關(guān)的權(quán)力；二是上升為憲法原則，以此規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力；三是站在納稅人基本權(quán)利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財(cái)政收入、支出、管理均納入法定的范圍。(83)劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則可分三個(gè)階段進(jìn)行》，《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》2014年3月3日，第T3版。在我國(guó)稅收法定原則的落實(shí)應(yīng)遵循“從‘無(wú)法’到‘有法’——從‘有法’到‘良法’——從‘良法’到‘善治’”的三步走路徑。(84)參見(jiàn)劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。

筆者認(rèn)為，雖然在理論上稅收法定主義發(fā)展大致可以分為三個(gè)階段，但這三個(gè)階段并非涇渭分明，也并非要按部就班的實(shí)現(xiàn)。稅收法定原則發(fā)展三階段的理論是從歷史發(fā)展階段、政治體制背景與社會(huì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的整體背景中剝離出來(lái)的判斷，(85)佘倩影、劉劍文：《稅收法定主義：從文本到實(shí)踐的挑戰(zhàn)與路徑》，《遼寧大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第6期。該判斷能否適用于處于改革深水區(qū)、社會(huì)轉(zhuǎn)型期的不斷崛起的中國(guó)仍然有待證明。

當(dāng)前我國(guó)全面落實(shí)稅收法定原則，一方面要將稅收條例上升為法律，另一方面也要在稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法及稅收司法實(shí)踐中注重保護(hù)納稅人的生存權(quán)，力求實(shí)現(xiàn)量能課稅、公平負(fù)擔(dān)，《個(gè)人所得稅法》由分類所得稅制改為分類綜合所得稅制以及附加扣除的增加就是很好的證明。從我國(guó)當(dāng)前的稅收立法實(shí)踐來(lái)看，我國(guó)仍然處于以實(shí)現(xiàn)形式的稅收法定原則為主，追求實(shí)質(zhì)的稅收法定原則為輔的交叉融合階段，我國(guó)稅收法治建設(shè)過(guò)程仍然是形式的稅收法定和實(shí)質(zhì)的稅收法定雙管齊下的過(guò)程。

一言以蔽之，稅收法定原則最初以民主為價(jià)值追求，但隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，分配問(wèn)題越發(fā)明顯，如何實(shí)現(xiàn)分配正義逐漸成為與民主并列的稅收法定原則的價(jià)值追求。因此，當(dāng)今稅收法定原則的價(jià)值追求是民主和分配正義的二元結(jié)構(gòu)，而非一元結(jié)構(gòu)的民主。

三、稅收法定原則在我國(guó)確立了嗎?

(一)稅收法定原則在我國(guó)憲法中的缺失

關(guān)于我國(guó)憲法中有無(wú)稅收法定原則的規(guī)定，學(xué)界歷來(lái)爭(zhēng)論不休，主要分為兩種觀點(diǎn)：

一種觀點(diǎn)是我國(guó)憲法中已經(jīng)確立了稅收法定原則，“稅收法定是我國(guó)憲法確立的一項(xiàng)基本原則”，“根據(jù)憲法，無(wú)法律規(guī)定，無(wú)納稅義務(wù)；無(wú)法律規(guī)定，無(wú)權(quán)征稅”。(86)喬曉陽(yáng)編：《〈中華人民共和國(guó)立法法〉導(dǎo)讀與釋義》，北京：中國(guó)民主法制出版社，2015年，第33頁(yè)。持此觀點(diǎn)的學(xué)者主要依據(jù)我國(guó)憲法第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，反向推斷出國(guó)家征稅必須以法律為依據(jù)。比如，熊偉教授認(rèn)為“只規(guī)定公民依法納稅義務(wù)”是各國(guó)憲法確定稅收法定主義的方式之一；(87)參見(jiàn)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。劉劍文教授從法律解釋學(xué)的角度論證我國(guó)憲法第56條是對(duì)稅收法定原則的明確規(guī)定；(88)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，第108頁(yè)。朱大旗教授從反向解釋也得出該結(jié)論。(89)參見(jiàn)朱大旗：《論稅法的基本原則》，《湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》1999年第4期。

另一種觀點(diǎn)是我國(guó)憲法中沒(méi)有關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定，憲法第56條無(wú)法全面體現(xiàn)稅收法定原則的精神，稅收法定原則在我國(guó)憲法中仍是空白。(90)參見(jiàn)陳少英：《憲法框架下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅法的改革》，《交大法學(xué)》2014年第1期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期；馬克和：《我國(guó)“稅收法定主義”：?jiǎn)栴}與對(duì)策》，《財(cái)政研究》2010年第9期；易有祿、李婷：《稅收法定原則視野下的稅收立法權(quán)回歸》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第1期；王鴻貌：《稅收法定原則之再研究》，《法學(xué)評(píng)論》2004年第3期。

筆者同意后一種觀點(diǎn)，主要理由是：

1.從歷史的角度看，稅收法定原則最早是由謝懷栻先生于1989年作為西方稅法基本原則介紹到我國(guó)來(lái)的，(91)謝懷栻：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原理》，載劉隆亨編：《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京：北京大學(xué)出版社，1989年。而我國(guó)現(xiàn)行《憲法》于1982年頒布。由此看來(lái)，當(dāng)時(shí)《憲法》的制定是不會(huì)考慮到稅收法定原則這一問(wèn)題的。(92)參見(jiàn)劉莘、王凌光：《稅收法定與立法保留》，《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第6期。我國(guó)《憲法》第56條的規(guī)定只是明確了“公民的納稅義務(wù)”，并且規(guī)定在“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”一章，而且當(dāng)時(shí)的《憲法》修改委員會(huì)多次討論也無(wú)人對(duì)這一條文的理解有不同意見(jiàn)。(93)參見(jiàn)許崇德：《中華人民共和國(guó)憲法史》，福州：福建人民出版社，2005年，第623頁(yè)。該條并非處于憲法總綱或國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)等章節(jié)，不是對(duì)國(guó)家稅收立法權(quán)的制約，不能認(rèn)為是關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定。

2.從語(yǔ)言解釋學(xué)的角度看，我國(guó)《憲法》中“法律”一詞共出現(xiàn)了82次，有憲法學(xué)者曾做過(guò)較為周延的實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)《憲法》中并非所有“法律”都是同一含義，而是在不同語(yǔ)境下有其獨(dú)特的含義，憲法第56條中的“法律”是從立法體系這一實(shí)質(zhì)意義上來(lái)使用的。首先是憲法，然后是形式意義上的法律，再次就是行政法規(guī)、地方性法規(guī)等。當(dāng)然，基本權(quán)利和基本義務(wù)以及國(guó)家機(jī)構(gòu)的職權(quán)等只能由形式法律來(lái)設(shè)定，但也可以由行政法規(guī)等將形式意義上的法律進(jìn)行具體化規(guī)定。(94)韓大元、王貴松：《中國(guó)憲法文本中“法律”的涵義》，《法學(xué)》2005年第2期。因此，該條中的“法律”應(yīng)是指廣義上的法律，即指憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等法律，它的主體是公民，內(nèi)容是納稅義務(wù)，沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定“政府依照法律征稅”“納稅人合法權(quán)益受法律保護(hù)”的條款，(95)湯貢亮：《稅收法定原則的時(shí)代張力與實(shí)現(xiàn)路徑》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2013年12月18日，第B1版。無(wú)法涵攝稅收法定原則的全部?jī)?nèi)容。

3.從憲法體系解釋的角度看，憲法“公民基本權(quán)利與義務(wù)”一章第55條第2款規(guī)定“依照法律服兵役和參加民兵組織是中華人民共和國(guó)公民的光榮義務(wù)”，而當(dāng)時(shí)并無(wú)關(guān)于服兵役的法律出臺(tái)，《兵役法》是在1984年頒布的，如果將此處的“法律”嚴(yán)格理解為全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，則1982年至1984年間，我國(guó)公民皆無(wú)服兵役的義務(wù)，這顯然說(shuō)不通。第56條緊隨其后，自然也應(yīng)當(dāng)一致解釋為廣義上的法律。

4.從我國(guó)稅收立法的實(shí)踐看，現(xiàn)行稅法體系并不是全國(guó)人大基于明確的立法目的、依據(jù)立法計(jì)劃、按照具體步驟而建構(gòu)起來(lái)的一個(gè)稅法制度，也不是國(guó)務(wù)院或財(cái)稅部門(mén)基于理性而設(shè)計(jì)的，而是一個(gè)逐漸堆積、累加而成的歷史結(jié)果，(96)劉志鑫：《稅法的困境及其憲法出路》，《中國(guó)法律評(píng)論》2019年第1期。財(cái)稅體制改革的頂層設(shè)計(jì)是在2014年后才開(kāi)始的。(97)中共中央政治局2014年6月30日審議通過(guò)《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，提出深化財(cái)稅體制改革的目標(biāo)是建立統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開(kāi)透明、運(yùn)行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財(cái)政制度。該《方案》被視為我國(guó)財(cái)稅體制改革的頂層設(shè)計(jì)。而且我國(guó)1982年《憲法》頒布時(shí)，國(guó)內(nèi)并無(wú)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的關(guān)于稅收的“法律”，若將第56條的“法律”理解為稅收法定原則之“法”，則當(dāng)時(shí)我國(guó)公民并無(wú)納稅的法律依據(jù)。

5.從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐來(lái)看，由于我國(guó)以法律形式頒布的稅收實(shí)體法過(guò)于簡(jiǎn)單，可操作性不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)的法律依據(jù)主要是國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)以及財(cái)稅主管部門(mén)發(fā)布的規(guī)章、規(guī)范性文件等。

綜上所述，盡管從理論上來(lái)講，憲法和稅法的關(guān)系存在“稅法對(duì)憲法的具體化”“稅法的合憲性解釋”和“稅法的合憲性審查”三個(gè)維度，(98)張翔：《憲法與部門(mén)法的三重關(guān)系》，《中國(guó)法律評(píng)論》2019年第1期。稅收法定原則是憲法的基本原則，但無(wú)論是從歷史的角度，還是從語(yǔ)言解釋學(xué)的角度，抑或從憲法文本立法體系和稅收立法、執(zhí)法實(shí)踐的角度，均充分證明了我國(guó)憲法第56條并非對(duì)稅收法定原則的確立，即我國(guó)憲法中關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定仍然處于空白狀態(tài)。

(二)稅收法定原則在我國(guó)的初步確立

雖然我國(guó)憲法中沒(méi)有明確稅收法定原則，但稅收法定原則在我國(guó)現(xiàn)行法律體系中仍然得到了初步確立。

有學(xué)者認(rèn)為，1992年通過(guò)的《稅收征收管理法》和2000年通過(guò)的《立法法》表明稅收法定原則已經(jīng)在我國(guó)的法律層面得到了正式確立，稅收法定在中國(guó)有了現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。(99)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。其主要依據(jù)是《稅收征收管理法》第三條“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”的規(guī)定。也有學(xué)者從2000年通過(guò)的《立法法》的角度來(lái)證明稅收法定原則早已在我國(guó)的憲法性法律中確立的事實(shí)。(100)楊林：《略論稅收法定主義原則》，《廣西社會(huì)科學(xué)》2003年第1期。其主要依據(jù)是《立法法》第八條“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律”的規(guī)定，認(rèn)為關(guān)于稅收基本制度的事項(xiàng)屬于法律保留的內(nèi)容，是稅收法定原則的體現(xiàn)。據(jù)參與過(guò)2000年《立法法》制定的人士介紹，2000年制定《立法法》時(shí)就已明確了“稅收法定條款”，稅收立法權(quán)專屬全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)，但由于改革開(kāi)放初期吸引外資的需要，稅種、稅率需要經(jīng)常變動(dòng)，制定法律的條件不成熟，因此，全國(guó)人大先后兩次授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)，但行政法規(guī)規(guī)定的稅收還不是真正意義上的“稅收法定”。(101)參見(jiàn)劉誠(chéng)：《改革開(kāi)放立法工作的親歷者和見(jiàn)證者——喬曉陽(yáng)訪談錄》，《地方立法研究》2018年第6期。

上述兩種觀點(diǎn)都值得商榷。

筆者認(rèn)為，1992年頒布的《稅收征收管理法》及其數(shù)次修訂，均未確立稅收法定原則。首先，《稅收征收管理法》第一條就明確了該法的目的是為了“加強(qiáng)稅收征收管理”，只適用于“稅收征管”，不涉及稅收立法問(wèn)題，并非是為了限制政府征稅權(quán)，而稅收法定原則最原始的機(jī)能就在于在立法階段限制政府征稅權(quán)，如果認(rèn)為該規(guī)定就是稅收法定原則，就降低了稅收法定原則的地位與意義；其次，該法第二條規(guī)定“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，而我國(guó)現(xiàn)行稅收制度中，并非只有稅務(wù)機(jī)關(guān)可以征稅，海關(guān)也可以征收關(guān)稅、進(jìn)口增值稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等，該法只適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，無(wú)法適用于海關(guān)；再者，“稅收的開(kāi)征”不等于“稅種的開(kāi)征”，“稅收的開(kāi)征”強(qiáng)調(diào)依據(jù)法律或行政法規(guī)實(shí)施征收行為，而“稅種的開(kāi)征”更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)某個(gè)稅種從無(wú)到有的立法行為，二者不可混同。

2000年頒布的《立法法》同樣也沒(méi)有確立或體現(xiàn)稅收法定原則。當(dāng)時(shí)雖有“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律”的規(guī)定，但是稅收基本制度的具體范圍并沒(méi)有明確，而且第九條的授權(quán)立法相當(dāng)開(kāi)放，完全沒(méi)有關(guān)于授權(quán)的范圍、期限等限制，即“空白授權(quán)”，很難說(shuō)是對(duì)稅收法定原則的確立。另外，由于現(xiàn)行《憲法》根本就沒(méi)有規(guī)定稅收法定主義，所以《立法法》也不可能“體現(xiàn)”其要求或者將之具體化。2015年3月18日通過(guò)的新《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，且第九條對(duì)授權(quán)立法作出了嚴(yán)格的規(guī)定，在很大程度上體現(xiàn)了稅收法定原則的核心內(nèi)容。至此，稅收法定原則在我國(guó)法律中得到了初步確立。有人認(rèn)為，《立法法》第八條的修訂打響了“落實(shí)稅收法定原則”的“關(guān)鍵一槍”，具有里程碑式的意義。(102)郝如玉：《〈立法法〉修訂對(duì)稅收法定意義重大》，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2015年3月9日，第14版。由于《立法法》在我國(guó)法律體系中屬于憲法性法律，因此，稅收法定原則在我國(guó)憲法層面得到了初步確立，但目前仍然不能說(shuō)稅收法定原則是憲法確立的基本原則。

四、結(jié) 語(yǔ)

從立法實(shí)踐來(lái)看，自中央提出落實(shí)稅收法定原則之后，我國(guó)稅收立法尤其是由條例上升為法律的稅收實(shí)體法，均在法律中規(guī)定了所有應(yīng)當(dāng)由法律確立的課稅要件，因此，可以說(shuō)，《立法法》對(duì)法定課稅要件的表述實(shí)際上滯后于我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的立法實(shí)踐。但需要注意的是，我國(guó)單行稅收法律對(duì)課稅要件的規(guī)定仍然過(guò)于抽象、原則，真正具有可操作性的仍然是國(guó)務(wù)院針對(duì)單行稅收實(shí)體法制定的實(shí)施條例/細(xì)則。實(shí)際上，將國(guó)務(wù)院在稅收行政法規(guī)中規(guī)定的內(nèi)容上升為法律，進(jìn)一步充實(shí)稅收單行法律的內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，將財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件上升為行政法規(guī)的內(nèi)容，才能從形式和實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)真正的稅收法定。