程乃勝,張夢(mèng)婷

(南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京 211815)

南京國(guó)民政府(1927—1949)是中國(guó)歷史上最后一個(gè)剝削階級(jí)政權(quán)，其具有封建性、買辦性，同時(shí)也具有一定的資產(chǎn)階級(jí)性。從階級(jí)本質(zhì)來說，它具有反共反人民的屬性，但放在歷史長(zhǎng)河中考察，其又具有一定的現(xiàn)代性。南京國(guó)民政府的政治法律制度受三方面因素的影響：民族資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度產(chǎn)生了對(duì)資本主義政治民主的需求；愛國(guó)進(jìn)步人士提出對(duì)民主、法治的訴求，期望構(gòu)建真正民主的政治法律制度；統(tǒng)治集團(tuán)所構(gòu)建的民主制度并沒有真正適用，實(shí)際運(yùn)行的是軍事封建獨(dú)裁制度。所以，該政權(quán)反動(dòng)的本質(zhì)并不妨礙我們對(duì)其政治法律制度的研究借鑒。

政府審計(jì)作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，其效能的發(fā)揮對(duì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化有著重要意義。獨(dú)立性是政府審計(jì)的生命線，具有獨(dú)立性的政府審計(jì)是一種有效的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[1]。南京國(guó)民政府時(shí)期，審計(jì)監(jiān)督體系從行政體系中獨(dú)立出來，其實(shí)行的監(jiān)審合一體制將對(duì)人的監(jiān)督與對(duì)事的監(jiān)督緊密結(jié)合，增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。在此制度框架下審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的獨(dú)立履職一定程度上對(duì)官員腐敗起到了抑制作用，產(chǎn)生了一定的積極效果[2]。研究南京國(guó)民政府的政府審計(jì)獨(dú)立制度對(duì)我國(guó)當(dāng)下堅(jiān)持和完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化仍然具有一定的借鑒意義。

一、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)獨(dú)立制度的形成動(dòng)因

(一) 對(duì)民初政府審計(jì)制度的繼承

辛亥革命后，南京臨時(shí)政府實(shí)行的財(cái)政預(yù)算決算制度為政府審計(jì)制度奠定了基礎(chǔ)。袁世凱竊國(guó)后，1912年9月，北洋政府宣布成立隸屬于國(guó)務(wù)院的審計(jì)處[3]。北洋政府于1914年6月16日公布的《審計(jì)院編制法》明確全國(guó)只設(shè)隸屬于大總統(tǒng)的中央一級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)，并且對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政費(fèi)用和審查權(quán)力加以規(guī)定[4]18。盡管這一時(shí)期地方各自為政，中央政府靠舉借外債度日，政府審計(jì)制度形同虛設(shè)，但在制度層面上，審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員具有一定的獨(dú)立性。廣東革命政府時(shí)期曾設(shè)審計(jì)處(先設(shè)立審計(jì)局，1924年5月改為審計(jì)處)。之后，國(guó)民黨“一大”通過了孫中山的建國(guó)方案，提出設(shè)置監(jiān)察院。1925年7月17日頒布的《國(guó)民政府監(jiān)察院組織法》將原大本營(yíng)審計(jì)處和廣州市審計(jì)處撤銷，其處理事項(xiàng)一并移交監(jiān)察院。1926年10月修正的《國(guó)民政府監(jiān)察院組織法》規(guī)定監(jiān)察院第二科負(fù)責(zé)監(jiān)督財(cái)政，稽核中央和地方的財(cái)政收支。自此，監(jiān)察院的審計(jì)監(jiān)督職能更具權(quán)威性，監(jiān)審合一的政府審計(jì)體制基本成型[4]55。

南京國(guó)民政府借鑒北洋政府和廣東革命政府的政府審計(jì)獨(dú)立制度，先后建立審計(jì)院、監(jiān)察院審計(jì)部，并頒布一系列的審計(jì)法規(guī)，逐步建立起一個(gè)比較完備的審計(jì)體系。

(二) 孫中山監(jiān)察權(quán)獨(dú)立思想的指引

義和團(tuán)運(yùn)動(dòng)的失敗導(dǎo)致民眾越發(fā)盲目相信國(guó)外的政治制度，然而照搬照抄國(guó)外的政治制度，不考慮中國(guó)的基本國(guó)情使得中國(guó)的官員成為貪污賄賂、以權(quán)謀私的象征，對(duì)國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生了極為不利的影響。政府審計(jì)制度的移植必須考慮到本國(guó)的政治環(huán)境和文化傳統(tǒng)[5]。因此，孫中山從國(guó)外的民權(quán)困境出發(fā)，以萬能政府的民權(quán)理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為要解決民權(quán)困境，就應(yīng)當(dāng)實(shí)施“權(quán)”與“能”的分治[6]，即要求人民擁有管理制約政府的權(quán)利，政府有管理一切事務(wù)、為人民提供服務(wù)的權(quán)力。在此理論框架下，孫中山提出“五權(quán)分立”理論：人民應(yīng)當(dāng)具有選舉權(quán)、罷免權(quán)、創(chuàng)制權(quán)、復(fù)決權(quán)，政府也應(yīng)當(dāng)具有行政權(quán)、立法權(quán)、司法權(quán)、考試權(quán)及監(jiān)察權(quán)，以此達(dá)到人民與政府之間的制約平衡[6]。南京國(guó)民政府打著“五權(quán)分立”的旗號(hào)，建立了審計(jì)與監(jiān)察合一，分工明確、相互協(xié)調(diào)、相對(duì)獨(dú)立的政府審計(jì)模式。

(三) 特定的時(shí)代背景要求

南京國(guó)民政府時(shí)期，國(guó)家財(cái)政混亂，公職人員貪污腐敗現(xiàn)象極其嚴(yán)重，政府的廉潔性受到民眾的強(qiáng)烈質(zhì)疑。因此，國(guó)家迫切要求建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)以安撫民眾[7]。同時(shí)，通過反革命政變建立的南京國(guó)民政府，以反共反人民和獨(dú)裁統(tǒng)治為基本立場(chǎng)，一方面軍閥之間連年混戰(zhàn)，另一方面又奉行“攘外必先安內(nèi)”的政策圍剿紅色政權(quán)，導(dǎo)致財(cái)政赤字逐年暴增。在國(guó)家財(cái)政困難的情況下，南京國(guó)民政府不得已而祭出新型獨(dú)立的政府審計(jì)模式來監(jiān)督政府財(cái)政收支的狀況[8]，在中央和地方設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)，主要開展預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、軍務(wù)費(fèi)審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)等工作，以監(jiān)督政府財(cái)務(wù)資金的使用狀況。為此，南京國(guó)民政府以立法形式充分規(guī)定了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職權(quán)及獨(dú)立地位[9]。南京國(guó)民政府的這一做法不僅是為了能在政治上欺騙民眾、安撫民心，還希望借此緩解國(guó)家財(cái)政壓力。

二、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)獨(dú)立制度的主要內(nèi)容

(一) 憲法層面上規(guī)定政府審計(jì)獨(dú)立

南京國(guó)民政府在形式上重視政府審計(jì)的獨(dú)立地位，制定了多種法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)獨(dú)立制度進(jìn)行規(guī)定和完善。首先是在憲法層面上對(duì)“監(jiān)審合一”框架下監(jiān)察院內(nèi)的政府審計(jì)制度進(jìn)行規(guī)定。1928年10月3日通過的《訓(xùn)政綱領(lǐng)》確定了監(jiān)察權(quán)的獨(dú)立地位。隨后，1931年5月12日通過《中華民國(guó)訓(xùn)政時(shí)期約法》，其第七章第七十一條規(guī)定了國(guó)家實(shí)行五權(quán)分立，中央設(shè)立監(jiān)察院及部會(huì)，在憲法層面確保監(jiān)察權(quán)作為國(guó)家核心權(quán)力的地位。1936年5月5日公布的《中華民國(guó)憲法草案》(“五五憲草”)第四章更加明確南京國(guó)民政府實(shí)行“監(jiān)審合一”制度，其實(shí)際確立了審計(jì)權(quán)的獨(dú)立地位。1947年1月1日公布的《中華民國(guó)憲法》比草案增加了七條具體規(guī)定，其中第一百〇四條和第一百〇五條分別規(guī)定了監(jiān)察院設(shè)立審計(jì)長(zhǎng)及審計(jì)的日期事由，審計(jì)長(zhǎng)成為人民監(jiān)督國(guó)家財(cái)政代表的機(jī)制[4]177。盡管南京國(guó)民政府沒有一部真正代表民意的憲法，更沒有真正意義上的憲法實(shí)施，但南京國(guó)民政府時(shí)期憲法性文件對(duì)政府審計(jì)獨(dú)立制度的關(guān)注，將審計(jì)權(quán)作為獨(dú)立的監(jiān)察權(quán)的重要組成部分，實(shí)際確立了審計(jì)權(quán)獨(dú)立的憲法地位，值得我們研究。

(二) 審計(jì)立法上體現(xiàn)政府審計(jì)獨(dú)立

除憲法性文件外，南京國(guó)民政府通過國(guó)民政府組織法、審計(jì)法等下位法具體規(guī)定了審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)行為等方面的獨(dú)立性。1928年2月公布的《中華民國(guó)國(guó)民政府組織法》規(guī)定，國(guó)民政府下設(shè)審計(jì)院，負(fù)責(zé)監(jiān)督國(guó)家預(yù)算和審核國(guó)家決算。1928年10月8日重新公布的《中華民國(guó)國(guó)民政府組織法》將監(jiān)察院確定為最高監(jiān)察機(jī)關(guān)，獨(dú)立行使彈劾和審計(jì)職權(quán)[10]。按《中華民國(guó)國(guó)民政府組織法》的規(guī)定，審計(jì)院改組為監(jiān)察院審計(jì)部。1928年10月12日通過的《監(jiān)察院組織法》規(guī)定監(jiān)察院的審計(jì)職權(quán)由審計(jì)部行使，并具體規(guī)定審計(jì)部的審計(jì)職權(quán)。此外，南京國(guó)民政府先后頒布了兩部《審計(jì)法》，并進(jìn)行了一系列政府審計(jì)制度的調(diào)整和改進(jìn)，建立起了一個(gè)比較完備的政府審計(jì)體系。1928年4月19日公布的《審計(jì)法》的第一條，進(jìn)一步提高了審計(jì)機(jī)關(guān)的地位，規(guī)定審計(jì)院有預(yù)算及收支審查預(yù)算的權(quán)力，審計(jì)院的獨(dú)立性隨之上升。1938年5月3日修正公布的《審計(jì)法》條款更為清晰，內(nèi)容明顯擴(kuò)充，具體規(guī)定了政府審計(jì)機(jī)關(guān)享有的各種職權(quán)[11]，對(duì)1928年的《審計(jì)法》所規(guī)定的質(zhì)詢權(quán)進(jìn)行了落實(shí)，補(bǔ)充了政府人員違反該法律應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任和審計(jì)人員可請(qǐng)求幫助行為的相關(guān)規(guī)定，以確保審計(jì)職權(quán)能夠真正實(shí)現(xiàn)。

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)職權(quán)劃分上體現(xiàn)政府審計(jì)獨(dú)立

南京國(guó)民政府時(shí)期，政府審計(jì)獨(dú)立性在中央和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系上得到了體現(xiàn)。1932年6月17日公布的《審計(jì)處組織法》規(guī)定審計(jì)部的地方審計(jì)機(jī)關(guān)為審計(jì)處和審計(jì)辦事處，審計(jì)處和審計(jì)辦事處隸屬于審計(jì)部，只對(duì)審計(jì)部負(fù)責(zé)[9]。這項(xiàng)規(guī)定的實(shí)質(zhì)在于保證地方審計(jì)機(jī)關(guān)審查監(jiān)督地方政府財(cái)政收支狀況時(shí)不受非法干涉，明確地方審計(jì)機(jī)關(guān)人員職務(wù)工作的獨(dú)立性，保障地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立地位[12]。

南京國(guó)民政府也重視地方審計(jì)機(jī)關(guān)和地方政府之間的關(guān)系。1932年12月公布的《修正地方財(cái)政監(jiān)督暫行法》規(guī)定，各省的財(cái)政廳及直隸行政院的市的財(cái)政局應(yīng)當(dāng)將該省市的財(cái)政收支報(bào)請(qǐng)財(cái)政部、主計(jì)處及審計(jì)部審查[13]。在地方主計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系上，主計(jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是編制正確客觀的財(cái)政預(yù)算和決算報(bào)告，地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)主計(jì)機(jī)關(guān)編制的財(cái)政預(yù)算和決算報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)，也具有審定決算報(bào)告的權(quán)力。在地方財(cái)政系統(tǒng)上，地方審計(jì)機(jī)關(guān)處于獨(dú)立且關(guān)鍵的地位[14]。

2.審計(jì)人員素質(zhì)要求及特殊法律保護(hù)體現(xiàn)政府審計(jì)獨(dú)立

審計(jì)人員獨(dú)立制度是南京國(guó)民政府政府審計(jì)獨(dú)立制度的重要組成部分。審計(jì)人員的素質(zhì)充分影響著政府審計(jì)獨(dú)立[15]，專業(yè)素質(zhì)缺乏引起的外界依賴性會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員無法充分獨(dú)立地開展審計(jì)工作。南京國(guó)民政府對(duì)審計(jì)人員任職的要求嚴(yán)格，1945年公布的《審計(jì)部組織法》從學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、業(yè)績(jī)角度對(duì)任職條件進(jìn)行了明確規(guī)定，確保審計(jì)人員具有獨(dú)立開展政府審計(jì)工作的專業(yè)素養(yǎng)。同時(shí)，南京國(guó)民政府也對(duì)審計(jì)人員任職進(jìn)行了保護(hù)，《審計(jì)部組織法》第十四條規(guī)定非法定事由外，不能強(qiáng)迫審計(jì)人員轉(zhuǎn)職，最大限度地免除了審計(jì)人員的后顧之憂，保證審計(jì)人員的生活不因?qū)徲?jì)工作而受到打擊報(bào)復(fù)。此外，南京國(guó)民政府也在程序上規(guī)定回避制度和限制兼職：與審計(jì)對(duì)象有利害關(guān)系、可能影響審計(jì)結(jié)果的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行回避，以免不恰當(dāng)?shù)厥褂寐殭?quán)[16]；為了防止審計(jì)人員自身的腐敗，禁止其擔(dān)任公私企業(yè)機(jī)關(guān)的職務(wù)。

3.審計(jì)法律實(shí)施體現(xiàn)政府審計(jì)獨(dú)立

南京國(guó)民政府為了規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)工作行為，保證審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立正常運(yùn)行，設(shè)立了例會(huì)制度。在其統(tǒng)治期間，審計(jì)會(huì)議是審計(jì)活動(dòng)中的主要部分，負(fù)責(zé)處理審計(jì)工作開展中遇到的審計(jì)、稽查等重要事務(wù)。審計(jì)部將審計(jì)會(huì)議上通過決議的重要案件發(fā)送給所屬的各個(gè)單位以便參考和執(zhí)行[4]97-98。審計(jì)體系內(nèi)進(jìn)行統(tǒng)一管理，重要事項(xiàng)采取例會(huì)制度，內(nèi)部重大事項(xiàng)通過民主程序原則決定，不受外部的干涉與控制。

審計(jì)的根本屬性在于審計(jì)的獨(dú)立性[17]。披露審計(jì)信息是提高政府審計(jì)獨(dú)立性的途徑之一。通過有效的信息披露，公民可以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督，從而推動(dòng)審計(jì)獨(dú)立性的提高。南京國(guó)民政府初步建立了信息披露制度，形成了審計(jì)公報(bào)模式。審計(jì)公報(bào)上的內(nèi)容十分豐富，包括審計(jì)工作的相關(guān)決定、審計(jì)法規(guī)、業(yè)務(wù)文書、重要案件情況、工作成果和例會(huì)會(huì)議記錄等，充分地披露政府審計(jì)信息，保證社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的社會(huì)監(jiān)督。

南京國(guó)民政府時(shí)期的政府審計(jì)獨(dú)立制度，呈現(xiàn)出相反相成的特殊圖景。一方面，南京國(guó)民政府專制獨(dú)裁、財(cái)政混亂，接受獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督的自覺性值得懷疑。另一方面，其又設(shè)計(jì)了較完善的審計(jì)獨(dú)立制度：在憲法上確立了作為監(jiān)察院內(nèi)部的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性；在審計(jì)立法上將政府審計(jì)獨(dú)立的規(guī)定具體化；在審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)劃分上，確保地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)能夠獨(dú)立行使職權(quán)；在審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、保護(hù)措施、回避制度、限制兼任上設(shè)立條款保障審計(jì)人員的獨(dú)立性；在例會(huì)制度上確保審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部重要事務(wù)可以自主決定、不受干涉；在審計(jì)公告制度上審計(jì)相關(guān)事務(wù)的公開使公眾知曉政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及成果，反推獨(dú)立性上升。這可能就是我們今天研究南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)獨(dú)立制度的實(shí)際意義之所在。

三、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)獨(dú)立制度的法理透視

(一) 審計(jì)獨(dú)立是政府審計(jì)的本質(zhì)特征

政府審計(jì)的價(jià)值在于客觀公正地搜集相關(guān)的資料，以評(píng)判真實(shí)狀況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的差別，并發(fā)表充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)機(jī)關(guān)人員的客觀公正，主要體現(xiàn)于評(píng)判真實(shí)的狀況、發(fā)表真實(shí)的意見，以真正對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。評(píng)判真實(shí)的狀況是指審計(jì)人員能夠搜集真實(shí)的資料，了解真實(shí)的事實(shí)，明確真實(shí)的狀況。發(fā)表真實(shí)的意見是指審計(jì)人員發(fā)表的審計(jì)意見是獨(dú)立自主的，不受其他人、其他機(jī)構(gòu)的影響。綜上，政府審計(jì)的獨(dú)立性是政府審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的前提要件。

南京國(guó)民政府的性質(zhì)決定著包括審計(jì)監(jiān)督在內(nèi)的任何公權(quán)力監(jiān)督都無法發(fā)揮其應(yīng)有的效能，但由于在法律層面政府審計(jì)相對(duì)獨(dú)立，再加上一部分有良知的審計(jì)人員的努力，南京國(guó)民政府時(shí)期的政府審計(jì)也取得了一定成效。1931—1937年，審計(jì)部審計(jì)支付計(jì)算書53673件，總金額為107682萬元，其中審計(jì)部因不合法或者不合程序?qū)?53萬元的金額不予核準(zhǔn)[4]100。審計(jì)機(jī)關(guān)在審核陸軍大學(xué)1930年12月的支付計(jì)算書上發(fā)現(xiàn)其教官年資所列事項(xiàng)不合理，認(rèn)定其做法不符合相關(guān)程序[4]103，不予核準(zhǔn)。

(二) 審計(jì)獨(dú)立性是人民主權(quán)原則的要求

在近現(xiàn)代民主國(guó)家，國(guó)家的主權(quán)來自于人民。在代議制民主條件下，人民并不直接行使國(guó)家權(quán)力，而是通過雙重委托代理授權(quán)政府保護(hù)人民利益，即人民授權(quán)委托給民意代表代表人民行使民意，民意代表再轉(zhuǎn)委托一部分人組成政府維護(hù)人民的利益[18]。由于代議制民主下，人民不是國(guó)家權(quán)力的直接行使者，因此對(duì)政府能否真正代表自己并保護(hù)自己的利益并無十足把握，信任度自然也不高。所以人民不斷通過幾年一次的選舉和委托第三方對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督兩種方式，檢驗(yàn)政府是否真正履行了人民對(duì)其授權(quán)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)就是接受人民授權(quán)委托的第三方機(jī)構(gòu)之一。

南京國(guó)民政府并不是真正得到人民授權(quán)的民主政府，但為了維護(hù)其統(tǒng)治，不得不冒用民主的名義，所以這才有形式上的憲法和形式上相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督制度。這種形式上的政府審計(jì)獨(dú)立制度發(fā)揮的總體效果雖然有限，但仍然不可忽視。1933—1935年，監(jiān)察院審計(jì)部均派稽查人員對(duì)財(cái)務(wù)部所主管的國(guó)家收入進(jìn)行調(diào)查或檢查，共稽查各項(xiàng)稅種19億元。對(duì)行政機(jī)關(guān)所報(bào)財(cái)務(wù)的增減，審計(jì)部隨時(shí)派員檢查[4]107。1931年公布的《審計(jì)部編輯公布規(guī)則》也向社會(huì)公眾披露審計(jì)項(xiàng)目的具體案情和審計(jì)工作的成果。

(三) “監(jiān)審合一”框架內(nèi)的政府審計(jì)獨(dú)立

政府審計(jì)真正發(fā)揮作用的基礎(chǔ)是獨(dú)立性。由此，審計(jì)工作的設(shè)計(jì)和安排由誰來領(lǐng)導(dǎo)就顯得格為重要。一方面，審計(jì)工作的設(shè)計(jì)和安排會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，從而影響到審計(jì)的客觀公正性；另一方面，審計(jì)職權(quán)的配置會(huì)通過審計(jì)機(jī)關(guān)的地位來影響政府審計(jì)的客觀公正性。審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上都是受人民的委托監(jiān)督政府各機(jī)構(gòu)和人員，在工作范圍上，二者是相互協(xié)調(diào)、相互統(tǒng)一的關(guān)系[8]。在實(shí)務(wù)開展中，監(jiān)察機(jī)關(guān)的大量工作需要審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政審計(jì)結(jié)論為支撐，審計(jì)機(jī)關(guān)也需要監(jiān)察機(jī)關(guān)的權(quán)威性來確保審計(jì)的效力。將審計(jì)機(jī)關(guān)置于監(jiān)察機(jī)關(guān)之外，無疑會(huì)加大雙方職權(quán)履行的難度——監(jiān)察機(jī)關(guān)在開展工作時(shí)無法得到快捷、有效、客觀的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展工作時(shí)缺乏強(qiáng)硬的支撐，審計(jì)的權(quán)威和效力減損。

南京國(guó)民政府時(shí)期，審計(jì)機(jī)關(guān)置于監(jiān)察機(jī)關(guān)體系中，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)相互配合，協(xié)調(diào)工作。監(jiān)察體系內(nèi)，審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)一同對(duì)政府各部門、人員進(jìn)行監(jiān)督，有利于減少審計(jì)機(jī)關(guān)與監(jiān)察機(jī)關(guān)協(xié)作的成本，對(duì)發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用具有一定的積極意義[19]。

(四) 實(shí)質(zhì)上的專制獨(dú)裁使政府審計(jì)的獨(dú)立性無法真正實(shí)現(xiàn)

南京國(guó)民政府對(duì)政府審計(jì)獨(dú)立制度的許多規(guī)定，看似相當(dāng)具有法治色彩，但實(shí)際上其落實(shí)只是鏡中花、水中月，不過是空喊民主的一紙空文[20]。

絕對(duì)的權(quán)力會(huì)導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗。南京國(guó)民政府時(shí)期，國(guó)家財(cái)政面臨困窘，進(jìn)行財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督是理性的選擇。然而由于社會(huì)公眾的有限理性和直接監(jiān)督的效率，委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督更具優(yōu)越性和可行性。由此，審計(jì)機(jī)構(gòu)及制度的建立與完善具有充分性，審計(jì)機(jī)關(guān)也具有監(jiān)督的天然屬性。審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)力得以制約其他權(quán)力的前提應(yīng)當(dāng)是其主體的獨(dú)立性。而主體的獨(dú)立性又體現(xiàn)為審計(jì)地位的獨(dú)立性和審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性。地位的獨(dú)立性是指應(yīng)當(dāng)保證審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力與其他機(jī)關(guān)的權(quán)力處于同等的地位，其權(quán)力的行使不因他人干涉而轉(zhuǎn)移?；顒?dòng)的獨(dú)立性是指審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)對(duì)賦予其權(quán)力的組織負(fù)責(zé)，組織內(nèi)部重大的事務(wù)可以自行決定。南京國(guó)民政府雖然形式上規(guī)定了審計(jì)地位的獨(dú)立性和審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性，但實(shí)際上這種獨(dú)立性并未真正實(shí)現(xiàn)，例如茹欲立拒絕核簽財(cái)政部撥付南昌行營(yíng)的非常經(jīng)費(fèi)而被蔣介石施加壓力，只好逃往上海。孫中山提出的“新三民主義”并未得到徹底的執(zhí)行，以蔣介石為首的領(lǐng)導(dǎo)否定“扶助農(nóng)工”的政策，脫離群眾[21]。這段時(shí)期的“五權(quán)分立”思想實(shí)際上是遮掩蔣介石獨(dú)裁統(tǒng)治的外衣，五院的職權(quán)與活動(dòng)必須在蔣介石允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。1933年，審計(jì)部擬在全國(guó)各地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，而中央委員會(huì)以預(yù)算開支為由加以阻撓[7]?！秾徲?jì)法》規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算開支也并未得到落實(shí)。法律上規(guī)定的獨(dú)立審計(jì)權(quán)的“虛假”實(shí)施極大程度上限制了審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的履行，南京國(guó)民政府所規(guī)定的獨(dú)立審計(jì)權(quán)成為空頭支票。

(五) 政令與財(cái)政混亂、動(dòng)蕩的戰(zhàn)亂環(huán)境使審計(jì)工作難以開展

任何政策和法律的實(shí)施都需要政治制度的支撐來保證其預(yù)設(shè)的效果能夠?qū)崿F(xiàn)。南京國(guó)民政府時(shí)期行政權(quán)一家獨(dú)大，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)的財(cái)政權(quán)無法獨(dú)立地審查監(jiān)督。南京國(guó)民政府時(shí)期的貪污遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了北洋軍閥統(tǒng)治時(shí)期，執(zhí)政黨內(nèi)部以權(quán)謀私、貪污賄賂之風(fēng)盛行，官官相護(hù)、爾虞我詐的官僚體系使得審計(jì)工作的開展更加困難，政府審計(jì)獨(dú)立制度名存實(shí)亡。這一時(shí)期，南京國(guó)民政府政令不一，財(cái)政混亂，財(cái)政預(yù)算和決算未能真正編制，審計(jì)工作難以發(fā)揮實(shí)際效用[22]。交通部、資源委員會(huì)等對(duì)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)的預(yù)算外支出、特別支出、其他業(yè)務(wù)支出等拒絕審計(jì)。1945年10月，“四行”代表國(guó)民政府接受數(shù)額巨大的日偽金融機(jī)構(gòu)及其財(cái)產(chǎn)，審計(jì)部提出了對(duì)該項(xiàng)數(shù)額巨大的財(cái)政收入的審計(jì)要求，卻被財(cái)政部以不屬于預(yù)算支出為由拒絕。同時(shí)，戰(zhàn)爭(zhēng)的混亂環(huán)境使本不順利的審計(jì)工作雪上加霜。陜西省計(jì)劃1944年抽查24個(gè)縣的財(cái)務(wù)，但是因?yàn)橹性瓚?zhàn)事的原因，至10月底抽查完畢的也僅有11個(gè)縣[4]147。動(dòng)蕩的戰(zhàn)亂環(huán)境嚴(yán)重影響了審計(jì)工作的開展。

南京國(guó)民政府雖然在憲法、審計(jì)立法、審計(jì)人員、其他審計(jì)制度上對(duì)審計(jì)獨(dú)立制度進(jìn)行了規(guī)定和保護(hù)，但是其所規(guī)定的審計(jì)獨(dú)立制度形同虛設(shè)。南京國(guó)民政府摒棄了“扶助農(nóng)工”的群眾路線，使得審計(jì)獨(dú)立遭受嚴(yán)重威脅；審計(jì)部的職權(quán)與活動(dòng)在蔣介石允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，無法實(shí)現(xiàn)以權(quán)力制約權(quán)力；行政權(quán)一家獨(dú)大的政治體制，爾虞我詐、貪污賄賂的官僚作風(fēng)，動(dòng)蕩的戰(zhàn)亂環(huán)境加大了審計(jì)獨(dú)立實(shí)現(xiàn)的困難。由此，南京國(guó)民政府形式上規(guī)定了政府審計(jì)制度獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上并未形成真正的政府審計(jì)獨(dú)立制度。

四、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)獨(dú)立制度的借鑒意義

由于南京國(guó)民政府反共反人民的性質(zhì)，其所設(shè)置的政府審計(jì)獨(dú)立制度無法真正實(shí)現(xiàn)，但其在憲法和審計(jì)立法中從審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)劃分、審計(jì)人員、審計(jì)行為等角度對(duì)政府審計(jì)獨(dú)立制度作出的規(guī)定，一定程度上抑制了官員貪污腐敗、挪用公款的行為，預(yù)防官員貪贓枉法的成效較明顯，減少了此類違法犯紀(jì)案件的發(fā)生，在該時(shí)期體現(xiàn)出一定的積極效果。因此，南京國(guó)民政府的審計(jì)獨(dú)立制度對(duì)我們現(xiàn)階段的政府審計(jì)制度發(fā)展與完善具有一定的借鑒和反思意義。

第一，提高審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員獨(dú)立性，彰顯政府審計(jì)特質(zhì)。審計(jì)權(quán)威的生命力在于獨(dú)立性，這也是審計(jì)機(jī)關(guān)能夠?qū)π姓C(jī)關(guān)的財(cái)政收支進(jìn)行監(jiān)督的根本原因。政府審計(jì)的特質(zhì)要求賦予審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性，即獨(dú)立地監(jiān)督行政機(jī)關(guān)財(cái)政收支狀況。南京國(guó)民政府時(shí)期，審計(jì)機(jī)關(guān)置于行政機(jī)關(guān)之外，其地位較高，使行政機(jī)關(guān)能真正成為被監(jiān)督單位，無法干涉審計(jì)行為。在行政型組織體制的審計(jì)模式中，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)置于行政機(jī)關(guān)體系，對(duì)政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況的監(jiān)督可能會(huì)受到一定程度的干涉。在不改變行政型組織體制的審計(jì)模式下，應(yīng)當(dāng)提升審計(jì)機(jī)關(guān)的地位，使審計(jì)機(jī)關(guān)在開展工作時(shí)，能夠充分有效地履行職權(quán)。同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范地方審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)，降低地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方行政機(jī)關(guān)的依賴性，避免地方審計(jì)工作受地方行政機(jī)關(guān)的干涉。如此，才能真正實(shí)現(xiàn)權(quán)力的制約，充分發(fā)揮政府審計(jì)職能的效用。審計(jì)人員的獨(dú)立性是影響審計(jì)法律實(shí)施效果的主要因素。應(yīng)當(dāng)吸取南京國(guó)民政府的經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行保護(hù)，免除其后顧之憂，保證審計(jì)人員不因?qū)徲?jì)工作而被打擊報(bào)復(fù)導(dǎo)致生活捉襟見肘。

第二，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)之間的溝通協(xié)作。目前，監(jiān)察機(jī)關(guān)職權(quán)中的“對(duì)浪費(fèi)國(guó)家資財(cái)進(jìn)行調(diào)查”與審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)中的“監(jiān)督財(cái)政收支情況”在實(shí)務(wù)工作上存在重疊，由審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)同一事項(xiàng)進(jìn)行審查，增加了不必要的時(shí)間和人力成本。審計(jì)署就該事項(xiàng)向國(guó)務(wù)院總理進(jìn)行報(bào)告，而國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)就該事項(xiàng)向全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)，可能會(huì)在某種程度上產(chǎn)生權(quán)力行使的矛盾。另外，在業(yè)務(wù)范圍上，監(jiān)察機(jī)關(guān)往往需要審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)結(jié)論來對(duì)浪費(fèi)國(guó)家資源財(cái)產(chǎn)的機(jī)關(guān)和人員進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)察機(jī)關(guān)也可以將問題突出的單位或者主要領(lǐng)導(dǎo)報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)以協(xié)助審計(jì)重點(diǎn)的確定。在不改變目前行政型審計(jì)模式的前提下，可以吸收借鑒江蘇省委的路徑，在審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)內(nèi)部建立專門協(xié)作部門，強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)的信息溝通，構(gòu)建審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)全面協(xié)作配合機(jī)制。

第三，在憲法層面規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告責(zé)任，提升審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立地位。根據(jù)人民主權(quán)理論，審計(jì)權(quán)實(shí)際上是社會(huì)公眾根據(jù)自由意志締約的監(jiān)督行政機(jī)關(guān)財(cái)政的權(quán)力，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)具有向人民匯報(bào)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督狀況的責(zé)任。但是我國(guó)的《憲法》并沒有審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向全國(guó)人大及常務(wù)委員會(huì)匯報(bào)的明確條款。目前，審計(jì)署受國(guó)務(wù)院的委托向全國(guó)人大及常務(wù)委員會(huì)匯報(bào)審計(jì)工作報(bào)告，審計(jì)署和國(guó)務(wù)院之間是委托和受托關(guān)系，但是由于審計(jì)機(jī)關(guān)本身又受托于人民，需要履行對(duì)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)，作為中央行政機(jī)關(guān)的國(guó)務(wù)院本身是被監(jiān)督者的身份，其又委托授權(quán)監(jiān)督者審計(jì)署進(jìn)行工作匯報(bào)，相對(duì)模糊了人民委托審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督的獨(dú)立性。因此，應(yīng)當(dāng)在《憲法》層面增添審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)匯報(bào)審計(jì)成果的責(zé)任，彰顯人民主權(quán)原則。

第四，增強(qiáng)審計(jì)公開性，完善審計(jì)公報(bào)制度。披露審計(jì)信息是彰顯審計(jì)獨(dú)立性的重要方式，公民可以通過信息披露充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用。南京國(guó)民政府時(shí)期初步形成了審計(jì)公報(bào)制度，多樣化公布審計(jì)事務(wù)的相關(guān)決定、審計(jì)法規(guī)、業(yè)務(wù)情況、重要案件內(nèi)容、相關(guān)成果和例會(huì)會(huì)議記錄等。我國(guó)目前進(jìn)行審計(jì)公告的主要陣地是審計(jì)署官方網(wǎng)站的信息公開欄目，審計(jì)公告具有極強(qiáng)的權(quán)威性，但是審計(jì)公開的內(nèi)容大部分是審計(jì)結(jié)果，內(nèi)容比較單一，信息披露并不全面。因此，審計(jì)署應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步豐富信息公開欄目?jī)?nèi)容，充分披露各種形式的審計(jì)信息。加強(qiáng)與公眾的動(dòng)態(tài)、穩(wěn)定、持續(xù)的聯(lián)系，真正做到為社會(huì)公眾服務(wù)，建立披露豐富、信息有效的公開制度。

第五，充分發(fā)展社會(huì)主義民主，為審計(jì)獨(dú)立制度提供良好的運(yùn)行機(jī)制。南京國(guó)民政府形式上的審計(jì)法律制度并不落后，但在專制獨(dú)裁背景下也只能是空中樓閣。中國(guó)共產(chǎn)黨是代表中國(guó)最廣大人民意志、維護(hù)最廣大人民根本利益的無產(chǎn)階級(jí)政黨。人民在共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揚(yáng)社會(huì)主義民主，為審計(jì)法律的實(shí)施創(chuàng)造了良好的空間。

當(dāng)前，我國(guó)正在推進(jìn)在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化框架內(nèi)完善黨和國(guó)家的監(jiān)督體系，中國(guó)共產(chǎn)黨十九屆四中全會(huì)進(jìn)一步明確完善國(guó)家治理體系和國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的要求，提出完善包括審計(jì)在內(nèi)的黨和國(guó)家監(jiān)督體系。切實(shí)提高政府審計(jì)權(quán)威性和獨(dú)立性是其在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用的前提和基礎(chǔ)?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》的修改完善工作也在進(jìn)行中，本次審計(jì)法的修改重點(diǎn)為在各個(gè)方面加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，厘清政府審計(jì)工作的運(yùn)行機(jī)制。在黨和國(guó)家監(jiān)督體系內(nèi)可以通過提高審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員獨(dú)立地位、加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)與監(jiān)察機(jī)關(guān)協(xié)作、審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立報(bào)告履責(zé)、完善審計(jì)公報(bào)制度等方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，以此為政府審計(jì)創(chuàng)造良好的運(yùn)行環(huán)境，充分發(fā)揮政府審計(jì)在國(guó)家治理體系和國(guó)家治理能力現(xiàn)代化建設(shè)中的重要作用。