江蘇長江口開發(fā)集團有限公司

引言

“新收入準則”對特殊性較強的建筑業(yè)來說，既加大了工作量，也對原本財務管理工作模式進行了整改，因此，要詳細了解新收入準則中對于建筑業(yè)的改變，應根據市場的經濟環(huán)境以及企業(yè)自身運營情況，采用合理應對手段，提高會計核算的準確率，確保合同中的建設項目順利完成。

一、新收入準則實施的背景

根據我國財政部公布的新收入準則內容，在境內外同時上市或境外上市但使用國際財務報告準則的企業(yè)，以及依據新收入準則編制財務報表企業(yè)，于2018年元旦開始實施該準則，其余企業(yè)于2020年1月1日施行，非上市但執(zhí)行會計準則的企業(yè)，于2021年1月1日施行。修訂后的準則新增了“五步法”確認模型，從而改變了收入確認的理念?！拔宀椒ā卑ㄗR別客戶合同和單項履行義務，明確成交價格并進行分攤至各項履約義務，最終確認各單項履約義務的實際收入。

二、新收入準則與建造合同之間會計科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準則用“合同履約成本”替代了“工程施工”科目。為方便核算，建筑業(yè)企業(yè)可設置“合同履約成本—工程施工”明細科目。合同取得成本主要是指因實施某項具體方案而引起的增量成本。

（二）合同結算

“合同結算—價款結算”替代了原“工程結算”科目，貸方反映已經完成或者被發(fā)包認可的工作量。“合同結算—收入結轉”，主要記按實際履約進度所確認的主營業(yè)務收入，一般發(fā)生額在借方；“合同結算—價款結算”，記錄當期客戶實際結算的價款，一般情況下對于跨期的建筑合同，客戶會多結算一部分價款，反映在貸方。收入與成本是根據合同的履約進度來確定的，借記“合同結算—收入結轉”，貸記“合同履約成本”。

（三）合同負債

發(fā)包方支付的預付款項，不再通過“預收賬款”科目核算，一律計入“合同負債”科目。

（四）“合同資產”科目

企業(yè)在向客戶實際支付合同價款或者在該合同價款到期之前，商品的所有權已轉讓或者按已轉讓商品而應收取的對價款，借記“合同資產”或“應收賬款”，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”或其他與該經濟業(yè)務相關的會計科目；當企業(yè)無條件收取合同對價權利時，應借記“應收賬款”科目，貸記“合同資產”。

三、新收入準則下建筑企業(yè)會計核算的注意點

（一）確認合同成本明細

合同履約成本具體含義是依據合同約定期間出現的各類成本費用，包含從合同簽署生效日期至合同失效日期的時間跨度內所有與執(zhí)行合同條款內容相關聯的各項費用支出。

案例1：2020年3月7日甲建筑公司項目部在同一時間跨度內承攬A、B、C三項合同工程，根據各合同履約成本可以看出，A合同人工費用支出28萬元，B合同人工費用支出32萬元，C合同發(fā)生人工費40萬元。該項目部為承攬工程建設，間接費用10萬元。

間接費用分配率=10萬÷（28萬+32萬+40萬）=10%，其中A合同應負擔的間接費用=28萬×10%=28（萬元），B合同應負擔間接費用=32萬×10%=32（萬元），C合同應負擔間接費用=40萬×10%=4（萬元）。

實際發(fā)生的間接費用時，應借方登記合同履約成本一間接費用10萬，貸方登記銀行存款等10萬。

資產負債表日將間接費用分配計入各合同成本，應做如下分錄：

借：合同履約成本—A合同 28萬

合同履約成本—B合同 32萬

合同履約成本—合同成本—C合同 40萬

貸：合同履約成本工程施工—間接費用 100萬

（二）收入時點確認

就建筑企業(yè)而言，建筑服務是某一時間段內履行的履約義務，企業(yè)應在履行合同中明確了規(guī)定的履約義務后或客戶在取得合同中商品的控制權后根據收入準則確認收入。

案例2：乙公司和高校簽訂合同，合同中規(guī)定乙公司安排人員改造A項衛(wèi)生間和B項樓層的地磚，A項、B項市場價分別為6萬元、14萬元，依據合同明細，項目總價值18萬元人民幣，為確保工程的順利完工，A項目于當年1月底完成工程建設，B項目于2月底交付驗收。當兩項目均交付使用后，學校才會支付工程款18萬元，假設此時，A、B兩項目都滿足單獨履約的義務要求，稅費支出忽略不計。

乙公司于合同履約當天，依據單獨售價的占比，對單項履約義務進行交易價格分攤。所以分攤A項目價款為18萬×（60萬/200萬）=54（萬元），分攤B項目價款為18萬×（140萬/200萬）=126（萬元）。

1月末交付A項目時尚未達到收取價款條件，應借方登記合同結算—收入結轉54萬，貸：主營業(yè)務收入54萬。

月末，如果需要編制資產負債表，則在“合同資產”項目中填報。

2月末交付B項目時，

借：合同結算—收入結轉 126萬

貸：主營業(yè)務收入 126萬

借：應收賬款 180萬

貸：合同結算—價款結算 180萬

在工程施工中，由于承包價格偏低、材料費上漲、管理不善等原因，會導致工程承包合同出現虧損，應當對虧損合同確認預計負債。

案例3：丙公司簽訂了一項總金額為240萬元的建造合同（B項目），工期3年。第一年實際發(fā)生成本為130萬元，年末合同預計總成本為260萬元，與業(yè)主結算并收到120萬元工程款。丙公司第一年年末相關會計處理如下：

履約進度=130萬÷260萬=50%，合同收入=240萬×50%=120（萬元）

借：合同結算—收入結轉 120萬

貸：主營業(yè)務收入 120萬

借：主營業(yè)務成本 130萬

貸：合同履約成本—B項目 130萬

借：銀行存款 120萬

貸：合同結算—價款結算 120萬

年末合同預計總成本為260萬元，而合同總收入是240萬元，預計發(fā)生總虧損20萬元。其中為完成工程將要發(fā)生的10萬元損失計入當期損益，并確認為預計負債，做如下賬務處理：

借：主營業(yè)務成本 10萬

貸：預計負債 10萬

（三）確定合同履約進度

產出法主要站在客戶的角度根據已經向客戶轉讓商品控制權的數量來計算履約進度；投入法是站在企業(yè)的角度計算企業(yè)為完成這項合同所投入了多少人、財、物，對建筑企業(yè)而言，投入法可能是比較恰當的，其夠保證當期成本正好與當期實際成本相一致。

案例4：2020年2月3日，丁公司與戊公司共同承攬寫字樓工程，雙方之間簽署建造合同，予以工程總造價600萬元，工程期限為18個月，6個月進行一次合同費用結算，預估工程成本為450萬元。其中，丁公司使用投入法核準工程履約情況。2020年7月30日，該寫字樓工程累計發(fā)生成本150萬元，雙方公司合同約定結算金額為200萬元。丁公司財務會計核算如下：

借：合同履約成本 150萬

貸：原材料、應付職工薪酬等科目 150萬

合同履約進度=150萬/450萬=33.0%，合同收入=600萬×33%=198（萬元）

借：合同結算—收入結轉 198萬

貸：主營業(yè)務收入 198萬

借：主營業(yè)務成本 150萬

貸：合同履約成本 150萬

借：應收賬款 200萬

貸：合同結算—價款結算 200萬

合同結算科目余額2萬元（200萬元-198萬元），該筆余額應為合同負債，表示雙方公司結算但尚未履行履約義務的金額。

四、加強新收入準則下建筑企業(yè)會計核算的策略

（一）增強建筑企業(yè)成本支出管理意識

建筑企業(yè)必須依據工程建設的預期標準完成相關戰(zhàn)略規(guī)劃，識別可能存在的各類收入模型變化特點。對于建筑企業(yè)整體的戰(zhàn)略制定進行分析，需要通過深入了解企業(yè)的運營狀況，挖掘制約企業(yè)發(fā)展的缺陷，從另一個角度和層面上，更好的應對各類確認收入模型變化，凸顯出企業(yè)的潛在發(fā)展能力。

（二）制定合理的合同管理機制

建筑企業(yè)必須依照較建筑合同管理模式，審慎核定建筑合同的相關條款內容，落實規(guī)范化管理。通過規(guī)范化的合同簽訂標準，盡可能規(guī)避可能存在的各項會計核算風險，發(fā)揮合同的約束管理作用。在施工雙方確立合同關系前，先對合同的細節(jié)性問題予以關注，明確各項條款內容，參照當前行業(yè)市場內的調查研究，從根本上提升施工合同的合規(guī)性。

（三）引進現代化的企業(yè)評估系統(tǒng)

建筑企業(yè)依據自身的經營狀況以及參與施工項目的完工程度，開展有效的評估管理，將內部控制系統(tǒng)作為切入點，逐步展現出科學客觀地評估能力，確保建筑工程項目的按計劃執(zhí)行，引進創(chuàng)新性的會計核算平臺，重視新收入準則的應用范圍，為確認收入提供必要的工具支持。

結語

總而言之，新收入準則的實施需要引起建筑施工企業(yè)的高度重視，對自身的經營模式也要進行規(guī)范，根據新收入準則建立正確的崗位責任制，做好內部控制。與此同時，也要遵循國家的管理要求，并采取相應的解決措施，從各方面提高自身發(fā)展水平，實現可持續(xù)發(fā)展。