俞涵

[摘? ? ? ? ? ?要]? 2019年修訂的《中華人民共和國證券法》明確了信息披露義務(wù)人責(zé)任，加強(qiáng)了投資者利益保護(hù)。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，是重要的信息披露義務(wù)人之一，其參與上市公司虛假陳述的案件越來越多，投資者在進(jìn)行民事訴訟時(shí)為獲得更多的賠償，通常會(huì)要求作出虛假陳述行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任。論證了此類民事案件中，原被告爭論的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)認(rèn)定，闡述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任的性質(zhì)，最后認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身規(guī)范。

[關(guān)? ? 鍵? ?詞]? 會(huì)計(jì)師事務(wù)所;行為過錯(cuò);民事責(zé)任;內(nèi)部完善

[中圖分類號]? D923? ? ? ? ? ? ? ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]? A? ? ? ? ? ? ? [文章編號]? 2096-0603（2021）31-0142-02

一、問題的提出

2018年12月29日，中國證監(jiān)會(huì)對某甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡稱“甲所”）做出行政處罰，原因是甲所在對某乙股份有限公司2013年度、2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程出具了存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告。之后，中級人民法院做出相應(yīng)判決，甲所也被要求對投資者承擔(dān)連帶責(zé)任，需要對投資者所遭受的利益損失進(jìn)行相應(yīng)賠償。可以說，甲所在此次事件中付出了巨大代價(jià)。越來越多的虛假陳述糾紛案中涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，其行業(yè)信譽(yù)面臨著重大危機(jī)與嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。就投資者保護(hù)領(lǐng)域而言，民事訴訟是比較重要且有效的救濟(jì)方式。但是實(shí)際上，我國金融領(lǐng)域傳統(tǒng)追責(zé)機(jī)制存在較大缺陷，是以行政處罰為主，特別嚴(yán)重的加之刑事責(zé)任，民事責(zé)任出現(xiàn)頻率較低，不利于投資者個(gè)人權(quán)利的保護(hù)。我國證券領(lǐng)域的司法實(shí)踐對信息披露義務(wù)人民事責(zé)任的承擔(dān)愈加重視，早在2002年最高人民法院就出臺(tái)《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《虛假陳述司法解釋》），《中華人民共和國證券法》修訂后也對民事責(zé)任承擔(dān)作出更加詳細(xì)可操作的規(guī)定。本文將結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，圍繞會(huì)計(jì)師事務(wù)所就虛假陳述行為承擔(dān)民事責(zé)任的認(rèn)定問題展開論述。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為過錯(cuò)認(rèn)定

對會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為進(jìn)行懲治，重點(diǎn)在于對其行為的過錯(cuò)進(jìn)行認(rèn)定，這同時(shí)也是民事庭審中雙方的爭議重點(diǎn)。過錯(cuò)認(rèn)定，核心在于規(guī)范過錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《中華人民共和國證券法》規(guī)定，勤勉義務(wù)的履行是會(huì)計(jì)師事務(wù)所免于承擔(dān)賠償責(zé)任的關(guān)鍵因素，因此勤勉盡責(zé)的認(rèn)定在證券虛假陳述中就顯得極其重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡到勤勉盡責(zé)的認(rèn)定在實(shí)踐中有比較大的爭議，主要有以下兩種觀點(diǎn)。

（一）審計(jì)準(zhǔn)則說

審計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)界的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)界是王者一般的存在。在這一基礎(chǔ)理論之上，遵循審計(jì)準(zhǔn)則就成為裁判會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)的核心要素。盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)意味著保證了出具的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，而會(huì)計(jì)界對財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的認(rèn)定主要是從程序正當(dāng)性的角度出發(fā)。會(huì)計(jì)界的很多人認(rèn)為，只要嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出具財(cái)務(wù)報(bào)告，即使財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果與實(shí)際情況存在偏差也屬于“真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告”。

這種觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)在于，可操作性較強(qiáng)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在虛假陳述案件中存在過錯(cuò)的認(rèn)定提供了成文性依據(jù)。但是，將法律中的“無過錯(cuò)”與審計(jì)中的“真實(shí)性”相等同是此學(xué)說的最大敗筆。鑒于審計(jì)準(zhǔn)則是一套由行業(yè)協(xié)會(huì)制定的自律性規(guī)范，其位階低于法律，無法保證行業(yè)協(xié)不會(huì)為了自身利益而刻意降低標(biāo)準(zhǔn)，制定更加寬松的審計(jì)準(zhǔn)則，這不利于對會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展進(jìn)行正面引導(dǎo)。

放眼國際，審計(jì)準(zhǔn)則一般也無法作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)的判定標(biāo)準(zhǔn)。在法律界，將審計(jì)準(zhǔn)則作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為存在過錯(cuò)的重要與唯一標(biāo)準(zhǔn)，持此觀點(diǎn)的審計(jì)準(zhǔn)則說采納度較低。

（二）職業(yè)謹(jǐn)慎說

該學(xué)說將職業(yè)謹(jǐn)慎作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過錯(cuò)的判定標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)謹(jǐn)慎是指會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中需具備優(yōu)于普通人的專業(yè)素養(yǎng)，遵守會(huì)計(jì)職業(yè)所要求的注意義務(wù)，并恪守公平公正與忠誠的原則。從嚴(yán)格性而言，審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的基礎(chǔ)性要求，職業(yè)謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)是按照平均能力的從業(yè)者所能夠具有的謹(jǐn)慎水平來確定，所以職業(yè)謹(jǐn)慎對注冊會(huì)計(jì)師提出的要求是等同于或者嚴(yán)格于會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則的。

我國現(xiàn)行司法解釋采用了職業(yè)謹(jǐn)慎的觀點(diǎn)。這是我國立法部門以及廣大學(xué)者基于我國國情和司法實(shí)踐作出的合理安排，具有現(xiàn)實(shí)可行性。筆者認(rèn)為，職業(yè)謹(jǐn)慎是結(jié)合了審計(jì)準(zhǔn)則與對會(huì)計(jì)師本身所要求的職業(yè)素養(yǎng)而提出的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，合理性在如下幾個(gè)方面可以得到體現(xiàn)。

1.避免了審計(jì)準(zhǔn)則單一性評判標(biāo)準(zhǔn)造成的認(rèn)定局限。違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為一定也沒有達(dá)到職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，但是符合審計(jì)準(zhǔn)則的行為不一定就是對職業(yè)謹(jǐn)慎的遵守。

2.減少會(huì)計(jì)界舞弊行為，為提高審計(jì)質(zhì)量提供內(nèi)在動(dòng)力。將職業(yè)謹(jǐn)慎作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否盡到勤勉謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)有利于使會(huì)計(jì)師在為證券發(fā)行活動(dòng)提供財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告等文件時(shí)更加小心謹(jǐn)慎。

3.為法官的自由心證提供依據(jù)與設(shè)置界限。職業(yè)謹(jǐn)慎審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)水平的具體化，能夠?yàn)榉ü俚淖杂尚淖C的規(guī)范化提供相應(yīng)保障。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任承擔(dān)

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)形態(tài)

1.連帶賠償責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)形態(tài)在《中華人民共和國證券法》第163條中表述為連帶賠償責(zé)任，即參與虛假陳述案件并且有利益受損者的出現(xiàn)，就需要承擔(dān)賠償責(zé)任，免責(zé)理由是證實(shí)本身無任何可以歸責(zé)的事由。本條規(guī)定并沒有區(qū)分主觀狀態(tài)是故意還是過失，也沒有區(qū)分是有限連帶責(zé)任還是無限連帶責(zé)任。筆者認(rèn)為，綜合考量我國現(xiàn)有法律規(guī)定和國際做法，可以適用：會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出虛假陳述是在主觀故意形態(tài)下的采取有限連帶賠償責(zé)任，主觀惡意性較強(qiáng)時(shí)采取無限連帶賠償責(zé)任。