【摘要】去單位內(nèi)部權(quán)力中心化與參與者互動(dòng)是公共治理的基本理念， 可以提高公共服務(wù)效率， 有利于政府內(nèi)部控制的發(fā)展。 政府內(nèi)部控制是國(guó)家行政管理一項(xiàng)重要的制度， 在控制廉政風(fēng)險(xiǎn)方面起到了積極作用。 當(dāng)前， 存在內(nèi)部控制監(jiān)管方式與公共治理理念不甚吻合， 忽視了單位主體的能動(dòng)反映; 不重視單位文化建設(shè)， 不利于內(nèi)部控制實(shí)施; 基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)控制論人為地割裂了單位的整體性活動(dòng)， 限制了內(nèi)部控制功能的發(fā)揮; 演繹邏輯不周延， 嚴(yán)重地削弱了制度的生命力。 鑒于此， 借鑒COSO報(bào)告與我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國(guó)行政管理活動(dòng)的特點(diǎn)， 構(gòu)建以績(jī)效為核心目標(biāo)、以過程論代替風(fēng)險(xiǎn)管控論、以五大要素創(chuàng)新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、以原則導(dǎo)向引領(lǐng)內(nèi)部控制建設(shè)、以監(jiān)管治理代替政府監(jiān)管的具有中國(guó)特色的政府內(nèi)部控制理論體系。

【關(guān)鍵詞】公共治理;政府內(nèi)部控制;去中心化;互動(dòng);COSO報(bào)告;過程論

【中圖分類號(hào)】 F235.1? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）03-0099-10

一、引言

我國(guó)政府內(nèi)部控制自2014年實(shí)施以來， 在提高單位內(nèi)部管理水平、預(yù)防與制止腐敗、加強(qiáng)廉政建設(shè)方面起到了積極作用。 這是我國(guó)行政管理改革的重大創(chuàng)新， 有力地推進(jìn)了我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化。 根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司《2017年全國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報(bào)告》， 單位在持續(xù)推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的同時(shí)， 在內(nèi)部管理和財(cái)政管理中心工作中尚存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分、權(quán)力制衡缺位、流程控制不到位、預(yù)算績(jī)效管理不完善等諸多問題。 但是， 該報(bào)告僅調(diào)查了制度執(zhí)行情況， 并沒有提及制度本身。

就制度表現(xiàn)形式來說， 我國(guó)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡(jiǎn)稱《規(guī)范》）采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念， 按“總則—風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法—單位層面內(nèi)部控制—業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制—評(píng)價(jià)與監(jiān)督”的邏輯來構(gòu)建。 其中， 總則包括內(nèi)部控制的目標(biāo)、定義、原則與思路。 這種構(gòu)建是否完備？ 對(duì)此需要結(jié)合實(shí)踐與理論兩方面來回答。 就實(shí)踐來說， 單位能否按這樣的邏輯設(shè)計(jì)出滿足自身管理需要的形式？ 實(shí)際上， 調(diào)查報(bào)告顯示出的問題足以反映出制度存在的可操作性疑問。 就制度本身來說， 在國(guó)家治理語境下， 內(nèi)部控制應(yīng)定位于單位的治理制度， 這就涉及管理參與者、政府、公民維度的關(guān)系問題， 需要結(jié)合公共治理理論從實(shí)質(zhì)與形式兩方面加以評(píng)述。

二、公共治理與政府內(nèi)部控制的相關(guān)理論

西方公共治理理論包括網(wǎng)絡(luò)治理、元治理、監(jiān)管治理、合作治理等諸多內(nèi)容， 網(wǎng)絡(luò)治理是近年來公共治理領(lǐng)域研究的一個(gè)熱門話題。 據(jù)陳剩勇、于蘭蘭[1] 的梳理， 對(duì)網(wǎng)絡(luò)治理的分析可從以下四個(gè)維度展開： 相互依賴維度、可治理維度、整合維度與治理理性維度。 ①相互依賴維度： 行為者之間存在資源約束。 Klijn和Skelcher[2] 認(rèn)為， 應(yīng)由政府、市場(chǎng)與公民社會(huì)網(wǎng)絡(luò)來制定與實(shí)施公共政策。 ②可治理維度： 在協(xié)商規(guī)則基礎(chǔ)之上的互動(dòng)式橫向協(xié)調(diào)， 政府更依賴于外部組織組成網(wǎng)絡(luò)， 通過建立戰(zhàn)略同盟關(guān)系來完成公共事業(yè)。 ③整合維度： 參與者互動(dòng)的制度要素， 要求參與者有共同的價(jià)值觀， 由規(guī)則、規(guī)范、認(rèn)知與想象的邏輯要素構(gòu)成， 目的是形成一種自下而上、相互依賴、權(quán)利共享、風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)與共的治理文化。 ④治理理性維度： 與行政保持一定距離， 要求參與者多元化， 充分調(diào)動(dòng)社會(huì)與政府參與治理的積極性， 建立一種國(guó)家指導(dǎo)的治理機(jī)制， 為實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)而采取聯(lián)合行動(dòng)。 雖然社會(huì)與政治行為者都是受政府指導(dǎo)， 但是治理框架幾乎很難達(dá)成一致[3] 。 因?yàn)闄?quán)力博弈不可避免， 沖突與反抗經(jīng)常發(fā)生， 結(jié)果， 一致行動(dòng)只能是一種次優(yōu)的選擇[3] 。

治理框架是協(xié)商的基礎(chǔ)， 沒有框架， 互動(dòng)就不會(huì)發(fā)生。 在網(wǎng)絡(luò)治理中， 互動(dòng)過程就是自我調(diào)整的過程。 這種調(diào)整雖非依據(jù)命令或市場(chǎng)法規(guī)， 但也不是沒有限制條件， 它是參與者在政治與制度框架內(nèi)目標(biāo)導(dǎo)向下進(jìn)行的自我調(diào)整， 是在思想、規(guī)則、準(zhǔn)則與價(jià)值觀念指導(dǎo)下的自我適應(yīng)過程。 公共目的可以是設(shè)想、價(jià)值觀、規(guī)劃與政策， 也可以是法規(guī)。 網(wǎng)絡(luò)治理本身不會(huì)產(chǎn)生公共目的， 而是通過參與者的協(xié)商來發(fā)現(xiàn)與解決當(dāng)下面臨的政策問題。 按制度辦事、商談是網(wǎng)絡(luò)治理方式。 它既可以是松散型， 也可以是嚴(yán)肅型; 既可以是組織之間的， 也可以是組織內(nèi)部的; 既可以是自我成長(zhǎng)的， 也可以是創(chuàng)新的; 既可以是開放的， 也可以是封閉的; 既可以是具體某一部門的， 也可以是整個(gè)社會(huì)方面的; 既可以是制定政策型， 也可以是執(zhí)行政策型。

去權(quán)力中心化是網(wǎng)絡(luò)治理的一個(gè)顯著特征。 命令式調(diào)節(jié)是權(quán)力中心論， 多元競(jìng)爭(zhēng)調(diào)節(jié)是沒有共同目標(biāo)與義務(wù)的自利行為， 而多元中心治理是為了實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)的目的。 政府調(diào)節(jié)是政治導(dǎo)向， 需要強(qiáng)制執(zhí)行; 市場(chǎng)調(diào)節(jié)是通過無形之手來達(dá)到帕累托最優(yōu); 網(wǎng)絡(luò)治理調(diào)節(jié)則是利益相關(guān)者之間通過持續(xù)不斷的協(xié)商來取得最大公約數(shù)的過程[4] 。 網(wǎng)絡(luò)治理不是基于經(jīng)濟(jì)或法律， 而是通過自我構(gòu)建規(guī)則贏得信任， 從而自覺履行政治義務(wù)來實(shí)現(xiàn)的[5] 。 這是一種問題導(dǎo)向的實(shí)用主義哲學(xué)觀， 在處理復(fù)雜性、不確定性與有沖突的政策問題方面起到了重要的作用。 然而， 這種治理如何保證協(xié)商過程的恰當(dāng)性與結(jié)論的合理性需要時(shí)間檢驗(yàn)。 如果參與者為了某種目的而設(shè)計(jì)一種責(zé)任與自身利益休戚相關(guān)的機(jī)制， 那么這種治理就會(huì)無效。 在S?rensen[6] 看來， 網(wǎng)絡(luò)治理會(huì)制造沖突與僵局， 使得公共治理缺乏透明性和責(zé)任性。 政治與制度條件是否具備， 是決定網(wǎng)絡(luò)治理成功與否的關(guān)鍵。 合法性是網(wǎng)絡(luò)治理面臨的另一重要問題。 結(jié)果有效且有解決問題的能力的網(wǎng)絡(luò)治理不一定合法， 因?yàn)檫@種機(jī)制本身不能產(chǎn)生一種自我評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。 陳剩勇、于蘭蘭[1] 的研究指出， 網(wǎng)絡(luò)治理的兩大優(yōu)勢(shì)已被西方各國(guó)的實(shí)踐所證實(shí)： 網(wǎng)絡(luò)能夠整合公共服務(wù)， 減少公共服務(wù)碎片化， 給公民帶來更多的滿足感; 網(wǎng)絡(luò)治理創(chuàng)造了一個(gè)自我管理的制度化體系， 能夠充分調(diào)動(dòng)網(wǎng)絡(luò)參與者的積極性， 有利于有效整合和利用資源。

關(guān)于公共治理與政府內(nèi)部控制的關(guān)系， 西方學(xué)者持工具論與基礎(chǔ)論兩種觀點(diǎn)。 工具論者認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公共治理的有效工具， 有效的公共治理有利于政府內(nèi)部控制發(fā)展; 基礎(chǔ)論者則認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是公共治理的重要基石。 在我國(guó)學(xué)者看來， 政府內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)政府良好治理的關(guān)鍵， 公共受托責(zé)任是連接政府治理與內(nèi)部控制的紐帶， 公共治理模式會(huì)影響政府內(nèi)部控制的發(fā)展與完善。

理論上說， 公共治理有利于政府內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施。 去中心化是網(wǎng)絡(luò)治理的核心理念， 就單位內(nèi)部管理來說， 權(quán)力中心化是產(chǎn)生官僚腐敗的一個(gè)重要因素。 而通過參與者的互動(dòng)協(xié)商則可以創(chuàng)造一種社會(huì)關(guān)系， 即涉及利益相關(guān)者的一切重大決策都由參與者協(xié)商確定， 沒有觀念上的等級(jí)關(guān)系， 而是基于事情、事件與事實(shí)求得一種各方滿意的理性結(jié)果。 互動(dòng)不是相對(duì)性的， 而是合理判斷。 盡管參與者有不同的使命與訴求， 但是合法合規(guī)是最基本的條件， 即使每個(gè)行政單位是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的主體， 國(guó)家大政方針也無需互動(dòng)且不可互動(dòng)， 執(zhí)行即可; 可以互動(dòng)的僅限于單位內(nèi)部決策事項(xiàng)。 互動(dòng)可以避免一些非效率、非道德、非理性的行為， 互動(dòng)是反饋性理性， 參與者的價(jià)值觀念必須基于單位內(nèi)部的集體關(guān)系。

良好的內(nèi)部控制不僅要有利于執(zhí)行， 而且要防止制度設(shè)租與尋租。 去中心化， 就是去權(quán)力中心化， 目的是防止單位內(nèi)部人權(quán)、事權(quán)與財(cái)權(quán)過于集中而造成的弊端。 互動(dòng)式的分權(quán)是為了公共利益。 從去中心化與互動(dòng)這一理念出發(fā)來分析我國(guó)政府內(nèi)部控制， 有不少問題值得探討。

三、我國(guó)政府內(nèi)部控制存在的問題

在筆者看來， 我國(guó)政府內(nèi)部控制的目標(biāo)、定義、范圍與體例至少存在以下四方面問題。

1. 未充分強(qiáng)調(diào)治理理念。 內(nèi)部控制是一種組織內(nèi)部的網(wǎng)絡(luò)治理， 其能否有效運(yùn)行取決于單位內(nèi)部的管理方式。 我國(guó)采取內(nèi)部審計(jì)、財(cái)政監(jiān)督與政府審計(jì)相結(jié)合的治理模式， 也即內(nèi)部監(jiān)督與政府監(jiān)管相結(jié)合的方式對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。 這樣的監(jiān)管方式有待進(jìn)一步完善。 從政府監(jiān)管到監(jiān)管治理是國(guó)家治理現(xiàn)代化的一種發(fā)展趨勢(shì)， 柔性管理逐漸成為監(jiān)管單位內(nèi)部的治理手段。

內(nèi)部控制作為單位活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防機(jī)制， 主要依賴于自身防疫系統(tǒng)抵御風(fēng)險(xiǎn)， 命令式的管制往往難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的。 監(jiān)管治理是一種參與式的治理， 充分調(diào)動(dòng)單位人員的主動(dòng)性和積極性， 有利于發(fā)揮行政管理的效能， 更好地滿足利益相關(guān)者的需求。 學(xué)術(shù)界已經(jīng)證實(shí)， 外部監(jiān)管不能有效提高單位內(nèi)部控制的建設(shè)水平。 與企業(yè)相比， 雖然政府內(nèi)部控制的內(nèi)容不同、性質(zhì)迥異， 但在控制技術(shù)與方法上是一致的。 作為行政事業(yè)單位的一種統(tǒng)一規(guī)范， 其立規(guī)基點(diǎn)應(yīng)著眼于單位內(nèi)部， 而不是站在外部監(jiān)管者的角度， 只有這樣才能擺正治理者與被治理者之間的關(guān)系。 單位內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)律監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督與群眾監(jiān)督不僅是行政管理內(nèi)部監(jiān)督體系的組成部分， 而且是國(guó)家治理體系的一部分。 只有完善內(nèi)部監(jiān)督方式， 強(qiáng)化政府績(jī)效管理， 才能確保政府內(nèi)部控制有效運(yùn)行。

2. 不夠重視單位文化建設(shè)。 文化是單位內(nèi)部的一種哲學(xué)精神， 包括道德價(jià)值觀念、管理風(fēng)格、使命、作風(fēng)等軟環(huán)境方面的內(nèi)容， 是一種內(nèi)部控制建設(shè)觀念上的引導(dǎo)。 防范腐敗與官僚主義是行政單位控制的重點(diǎn)和難點(diǎn)， 需要制度建設(shè)與作風(fēng)建設(shè)共同推進(jìn)才能實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。 預(yù)算資金控制表面上是控制貨幣資金使用與支出的合目的性， 實(shí)際上是對(duì)人的活動(dòng)的控制， 就行政單位來說， 是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員行為的控制。

人的行為活動(dòng)是受一定價(jià)值觀與使命支配的， 在這方面， 制度本身無能無力， 只有靠文化層面才能解決。 內(nèi)部控制制度如果沒有先進(jìn)文化來支撐， 就無法保證有效實(shí)施。 制度不僅要體現(xiàn)人文制約， 而且要體現(xiàn)人文關(guān)懷。 與強(qiáng)制性法規(guī)不同， 單位內(nèi)部控制建設(shè)是監(jiān)管治理， 不少內(nèi)容是單位內(nèi)部的工作流程， 是建議性的、非強(qiáng)制的， 采取柔性控制更有利于制度實(shí)施。 《規(guī)范》雖說是一種行政規(guī)章， 但從其內(nèi)容來看， 許多是推測(cè)性的條款， 單位內(nèi)部只要能夠控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)即可， 其表現(xiàn)形式可以多種多樣。 制度人文精神正是在這方面發(fā)揮著獨(dú)特的作用。

3. 未充分強(qiáng)調(diào)全面內(nèi)部控制思想。 政府內(nèi)部控制涉及每個(gè)部門和每個(gè)人， 它是整體性的活動(dòng)過程。 而目前《規(guī)范》持有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管控論會(huì)給人造成一種錯(cuò)覺： 行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就是財(cái)政資金活動(dòng)， 而財(cái)務(wù)部門是歸口管理部門。 這就自然而然地使人們形成一種政府內(nèi)部控制部門化概念。 即使把行政事業(yè)單位活動(dòng)歸結(jié)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 也不能由此推導(dǎo)出政府內(nèi)部控制個(gè)體化的邏輯。 即便是財(cái)政資金活動(dòng)， 也會(huì)涉及單位內(nèi)部的每個(gè)部門， 黨辦、團(tuán)委、工會(huì)也要遵守相關(guān)的預(yù)算管理規(guī)定。 單位活動(dòng)是一個(gè)連續(xù)不斷的整體， 控制目標(biāo)要靠單位整體的努力才能徹底實(shí)現(xiàn)。 隨著國(guó)家治理能力的提高， 單位一切活動(dòng)勢(shì)必納入政府內(nèi)部控制范圍。 因?yàn)檎畠?nèi)部控制是做事與做人相結(jié)合的制度， 做事要講規(guī)定、程序， 做人要講黨紀(jì)、國(guó)法、道德、良知， 只有這樣才能推進(jìn)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、人的全面發(fā)展。 對(duì)事不對(duì)人， 是消融主體， 現(xiàn)實(shí)中不會(huì)存在; 對(duì)人不對(duì)事， 則是抽象化的自我， 忽視了社會(huì)生活方式。 政府內(nèi)部控制是對(duì)人與對(duì)事的統(tǒng)一。

4. 條文不夠嚴(yán)密。 《規(guī)范》的行文思路是先規(guī)定“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制方法”， 再規(guī)定“單位層面控制”與“業(yè)務(wù)層面控制”。 問題是， 對(duì)一個(gè)單位來說， 其運(yùn)行的前提條件是建立內(nèi)部環(huán)境， 然后才是解決如何運(yùn)作的問題， 而環(huán)境恰恰又是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。 按照《規(guī)范》， 單位層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估涉及內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位情況以及財(cái)務(wù)信息編報(bào)情況。 那么， 單位層面的文化建設(shè)、社會(huì)責(zé)任是否需要評(píng)估？ 文化建設(shè)事關(guān)反腐倡廉， 社會(huì)責(zé)任事關(guān)人員權(quán)益保障， 這兩者都非常重要， 與內(nèi)部控制密切相關(guān)。 條文的正確行文思路應(yīng)該是先確定內(nèi)部控制環(huán)境， 接著才是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 如果顛倒邏輯次序， 則評(píng)估范圍無法界定。

就業(yè)務(wù)層面控制來說， 《規(guī)范》中提到了預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理六大關(guān)鍵業(yè)務(wù)。 這里的問題是， 業(yè)務(wù)外包、政府購買服務(wù)、電子政務(wù)、信息系統(tǒng)等也是政府重要的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 而《規(guī)范》中僅用“其他情況”這樣的詞匯來表述， 不能明確說明如何對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 此外， 《規(guī)范》與其他規(guī)章重復(fù)的內(nèi)容太多， 缺乏創(chuàng)新性。 如“收支業(yè)務(wù)控制”中每一項(xiàng)控制方法都與《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等完全相同， “資產(chǎn)控制”內(nèi)容與《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》完全相同， “建設(shè)項(xiàng)目控制”內(nèi)容與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》完全相同。 如此多的重復(fù)， 大大降低了制度的權(quán)威性與執(zhí)行力。

就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制方法的對(duì)應(yīng)情況來說， 《規(guī)范》中出現(xiàn)了兩者不匹配的情況。 單位層面說明了五種情況下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容， 但單位層面控制方法說明中沒有相對(duì)應(yīng)的內(nèi)容; 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中沒有提及信息系統(tǒng)， 而控制方法中又專門規(guī)定信息系統(tǒng)的內(nèi)容。

四、對(duì)政府內(nèi)部控制存在問題的具體分析

以上問題與政府內(nèi)部控制制度的目標(biāo)、定義、范圍等直接相關(guān)。

1. 政府內(nèi)部控制目標(biāo)定位分析。 關(guān)于政府內(nèi)部控制的目標(biāo)， 張慶龍、聶興凱[7] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)會(huì)隨著政府職能的發(fā)展而調(diào)整; 樊行健、劉光忠[8] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)可分為戰(zhàn)略目標(biāo)與具體目標(biāo)兩個(gè)層面; 劉永澤、況玉書[9] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)可細(xì)化為運(yùn)營(yíng)、報(bào)告、遵循與資產(chǎn)四個(gè)方面; 陳文川、余應(yīng)敏[10] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)可分為初級(jí)、中級(jí)與高級(jí)三個(gè)等級(jí); 唐大鵬等[11] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制的目標(biāo)是推進(jìn)國(guó)家治理和依法治國(guó); 孫永堯[12] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)包括合規(guī)、報(bào)告與績(jī)效三個(gè)方面。

政府內(nèi)部控制目標(biāo)的定位， 需要區(qū)分其與國(guó)家總體目標(biāo)和政府職責(zé)的關(guān)系。 國(guó)家總體目標(biāo)是由黨中央決定的， 政府職責(zé)則是由國(guó)家行政管理職能規(guī)定。 在國(guó)家治理背景下， 我國(guó)政府治理的目標(biāo)是構(gòu)建職責(zé)明確、依法行政的政府治理體系， 這一目標(biāo)也是由黨中央決定的。 “國(guó)家行政管理承擔(dān)著按照黨和國(guó)家決策部署推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、管理社會(huì)事務(wù)、服務(wù)人民群眾的重大職責(zé)。 必須堅(jiān)持一切行政機(jī)關(guān)為人民服務(wù)、對(duì)人民負(fù)責(zé)、受人民監(jiān)督， 創(chuàng)新行政方式， 提高行政效能， 建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府”[13] ， 這是國(guó)家對(duì)政府職能的界定與總體要求。 按照政府治理的目標(biāo)， 需要完善國(guó)家行政體制， 優(yōu)化行政決策、行政執(zhí)行、行政組織、行政監(jiān)督體制; 優(yōu)化政府職責(zé)體系， 實(shí)行政府權(quán)責(zé)清單制度， 厘清政府和市場(chǎng)、政府和社會(huì)的關(guān)系; 優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)， 推進(jìn)機(jī)構(gòu)、職能、權(quán)限、程序、責(zé)任法定化， 使政府機(jī)構(gòu)設(shè)置更加科學(xué)、職能更加優(yōu)化、權(quán)責(zé)更加協(xié)同， 從而形成高效率組織體系。 政府部門要對(duì)照政府治理體系要求， 梳理并找出薄弱環(huán)節(jié)， 完善各項(xiàng)制度。

政府內(nèi)部控制作為一項(xiàng)政府治理方式， 就是要設(shè)計(jì)一整套程序與控制措施來確保各部門落實(shí)與執(zhí)行以上要求。 國(guó)家正式公布的法規(guī)決定了政府內(nèi)部控制的作用對(duì)象與范圍， 同時(shí)賦予了政府內(nèi)部控制的使命， 而政府內(nèi)部控制本身沒有權(quán)力與能力來確定國(guó)家宏觀目標(biāo)。 同樣， 內(nèi)部控制的“控制”這一主詞也決定了它只能是一種管理手段， 是為管理服務(wù)的。 控制本身不能創(chuàng)造政策、方針、規(guī)則與準(zhǔn)則， 但可以創(chuàng)新一種技術(shù)， 使主體的行政活動(dòng)符合某一準(zhǔn)繩。 實(shí)際上， 國(guó)家行政管理部門只要做好自身的工作， 就達(dá)到了控制目標(biāo)。 況且， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)是具體的、可操作的， 抽象的總體性宏觀目標(biāo)在政府部門內(nèi)部無法落實(shí)。

學(xué)術(shù)界有這么一種觀點(diǎn)， 內(nèi)部控制目標(biāo)是分層的， 即戰(zhàn)略層面的內(nèi)部控制目標(biāo)與具體層面的內(nèi)部控制目標(biāo)。 前者是總括性的， 后者是對(duì)前者的分解， 它們之間存在總分關(guān)系。 對(duì)行政事業(yè)單位來說， 需要落實(shí)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、文化、生態(tài)文明等方面的總體規(guī)劃與要求， 履行好單位內(nèi)部職責(zé)， 即完成了政府工作任務(wù)。 其工作內(nèi)容主要包括行政活動(dòng)與事業(yè)活動(dòng)， 具有重復(fù)性與公共服務(wù)性， 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是人民滿意度， 目的是確保黨和人民賦予的權(quán)力始終用來為人民謀幸福。 雖然中央與地方政府的工作內(nèi)容不盡相同（中央著重制定政策、法規(guī)、指導(dǎo)與指引， 地方著重落實(shí)）， 但都是為了更好地向社會(huì)、市場(chǎng)、公民提供服務(wù)。 工作內(nèi)容雖有分工， 但這種分工不是政府工作總體目標(biāo)的分解。 每年政府工作報(bào)告確定的目標(biāo)就是政府各部門的努力方向， 如果把這些目標(biāo)看作政府內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)， 那是越俎代庖。 政府內(nèi)部控制目標(biāo)是政府部門自身的工作目標(biāo)， 不可與政府目標(biāo)混為一談。

政府內(nèi)部控制的一個(gè)重要任務(wù)是預(yù)防與制止官僚腐敗。 這不是制度本身的問題， 而是權(quán)力運(yùn)行人為化的過程。 權(quán)力人為化， 就是權(quán)力中心化。 對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督是國(guó)家治理體系的重要內(nèi)容與制度保障， 主要方法如下： 權(quán)責(zé)法定， 健全分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、定期輪崗制度， 明晰權(quán)力邊界， 規(guī)范工作流程， 強(qiáng)化權(quán)力制約; 通過權(quán)責(zé)透明推動(dòng)用權(quán)公開， 建立權(quán)力運(yùn)行可查詢、可追溯的反饋機(jī)制。 這是一項(xiàng)非常具有中國(guó)特色的政府內(nèi)部控制的治理模式， 反映了我國(guó)權(quán)力制衡機(jī)制的最新研究成果， 目的是防止官僚主義與腐敗。

如何防止職責(zé)不清與權(quán)力過分集中而造成的腐敗， 一直困擾著行政管理， 網(wǎng)絡(luò)治理的去中心化思想正是這一問題的應(yīng)對(duì)策略。 參與者互動(dòng)是去中心化的治理方式， 可是這一機(jī)制在網(wǎng)絡(luò)治理中遇到了難以解決的歸責(zé)問題。 西方功能主義者提出的解決方案是要把政府請(qǐng)回來， 政府不能與決策保持距離， 而是要起決定作用。 這一理念與我國(guó)政府治理模式不謀而合。 進(jìn)一步來說， 預(yù)防腐敗與廉政建設(shè)是政府治理體系的應(yīng)有之義。 不論在單位層面還是在業(yè)務(wù)層面， 政府內(nèi)部控制就是需要設(shè)計(jì)一種預(yù)防權(quán)力尋租的控制方法。 我國(guó)“三重一大”的決策機(jī)制正是這一治理理念的具體化。 這是一種集體決策機(jī)制， 是去中心化與分權(quán)的實(shí)踐， 它通過權(quán)力清單、公開、工作流程化等途徑來實(shí)現(xiàn)。 然而， 這一決策機(jī)制的有效性取決于參與者的身份特征。 它要求參與者思想高尚， 職業(yè)道德良好， 黨紀(jì)國(guó)法刻骨銘心， 否則這一治理機(jī)制很可能會(huì)失敗。

為了克服網(wǎng)絡(luò)治理的這一弊端， 西方治理學(xué)者提出了元治理的概念， 即對(duì)網(wǎng)絡(luò)治理的治理。 這就是說， 當(dāng)組織治理模式遇到困難時(shí)， 需要引進(jìn)外部干預(yù)才能得到糾正， 監(jiān)管治理恰好滿足了這一需要。 這是對(duì)過去命令式監(jiān)管的一種否定， 是對(duì)政府部門自我監(jiān)管制度的一種創(chuàng)新。 根據(jù)楊炳霖[14] 的研究， 西方經(jīng)歷了福柯治理術(shù)、理論自創(chuàng)與回應(yīng)性監(jiān)管的發(fā)展歷程。 政府監(jiān)管在融合內(nèi)部管理體系的要求之后， 又反過來推進(jìn)行政管理的建設(shè)和發(fā)展。 監(jiān)管治理采用柔性監(jiān)管方式， 通過對(duì)政府部門的制度建立與完善情況、財(cái)政預(yù)算資金使用的效率與效果進(jìn)行評(píng)價(jià)， 達(dá)到改善公共服務(wù)效能的目的。

績(jī)效管理是監(jiān)管治理的一種工具。 財(cái)政資金低效、無效使用與浪費(fèi)， 正是由于績(jī)效管理不到位。 政府內(nèi)部控制作為行政部門的一種治理機(jī)制， 一個(gè)重要的功能就是設(shè)定績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)， 定期提交績(jī)效報(bào)告， 防范與制止資金不當(dāng)使用， 政府則通過績(jī)效報(bào)告來控制財(cái)政資金活動(dòng)。 如果財(cái)政資金使用無效， 則需要問責(zé)。 關(guān)于問責(zé)的報(bào)告形式， 需要具備清晰、透明、可計(jì)量、可追溯、公平等一些內(nèi)部報(bào)告的信息質(zhì)量特征。 政府內(nèi)部控制的目標(biāo)之一就是保證政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算報(bào)告真實(shí)可靠， 然而， 目前政府內(nèi)部控制對(duì)于是否要提交政府部門內(nèi)部控制報(bào)告沒有做出規(guī)定。 隨著我國(guó)政府部門績(jī)效管理的發(fā)展， 政府內(nèi)部控制目標(biāo)也應(yīng)當(dāng)反映這些政策執(zhí)行情況的管理要求。 除了預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告， 單位內(nèi)部管理報(bào)告也較為重要， 它反映了單位內(nèi)部管理水平， 是國(guó)家治理現(xiàn)代化與治理能力提高的一個(gè)重要標(biāo)志。

2. 政府內(nèi)部控制定義比較分析。 關(guān)于政府內(nèi)部控制的定義， 學(xué)術(shù)界已經(jīng)討論了多年， 持過程論者比較多， 但其定語不盡相同。 樊行健、劉光忠[8] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)政府部門（或單位）控制目標(biāo)的過程; 張慶龍、聶興凱[7] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程; 劉永澤、張亮[15] 區(qū)分了政府部門內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制的概念， 認(rèn)為前者是“實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”， 后者是“控制流程、機(jī)制與制度體系”; 劉永澤、唐大鵬[16] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是防范和控制的動(dòng)態(tài)過程; 劉永澤、況玉書[17] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是一項(xiàng)行政管理活動(dòng); 唐大鵬等[11] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是一個(gè)管控的系統(tǒng)過程; 唐大鵬、常語萱[18] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是一種制度及機(jī)制設(shè)計(jì); 孫永堯[12] 認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是一個(gè)合理保證的過程。

要定義政府內(nèi)部控制， 首先需要明確什么是內(nèi)部控制。 “控制”一詞來源于希臘文“Kubernetes”， 原意為“舵手或掌舵”， 它與“治理”是同義詞。 就控制的語義解釋方面， 至少可以挖掘出三個(gè)方面的關(guān)鍵特征： 一是目標(biāo)性， 掌舵需要指引方向， 舵手的作用就是確保不偏離預(yù)定的目的地; 二是或然狀態(tài)， 到達(dá)目標(biāo)需要消息與指令， 舵手要解決一些不可測(cè)因素， 期望以理想狀態(tài)達(dá)到目標(biāo); 三是進(jìn)行時(shí)， 舵手的價(jià)值在于航行， 只有在運(yùn)動(dòng)中才能調(diào)整航線， 使之趨于目標(biāo)值。 按此語義， 持行政管理活動(dòng)論與風(fēng)險(xiǎn)控制論者則存在解釋困難。 行政管理活動(dòng)論認(rèn)為政府內(nèi)部控制是一種特殊性的行政管理活動(dòng)， 這樣的定義邏輯上不周延， 主詞與賓詞范圍不一致， 且看不出控制概念的意識(shí)。 風(fēng)險(xiǎn)控制論則是定義循環(huán)， 況且， 就政府部門來說， 風(fēng)險(xiǎn)是行政權(quán)力使用的一種或然性， 本質(zhì)上來說風(fēng)險(xiǎn)是由于公權(quán)被不當(dāng)使用而產(chǎn)生的。 風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)象， 本質(zhì)是權(quán)力， 內(nèi)部控制應(yīng)是本質(zhì)的概括。

去權(quán)力中心化雖說是治理的一種理念， 但也是防范風(fēng)險(xiǎn)的著眼點(diǎn)。 行政管理活動(dòng)中決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開， 是去權(quán)力中心化的首要環(huán)節(jié)。 單位內(nèi)部的這三種權(quán)力中， 決策權(quán)風(fēng)險(xiǎn)最高， 是控制的重點(diǎn)。 在我國(guó)行政事業(yè)單位中， 領(lǐng)導(dǎo)干部是參與決策的人， 其他人員則是執(zhí)行者， 但這并不意味著領(lǐng)導(dǎo)干部在內(nèi)部控制中有超然地位， 他們本身也是內(nèi)部控制的執(zhí)行者， 只不過與一般人員分工不同。 權(quán)力運(yùn)行可能會(huì)因參與者主觀意志的干擾而偏離公共服務(wù)目標(biāo)， 設(shè)計(jì)一些標(biāo)準(zhǔn)化流程、操作程序是保證監(jiān)管目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有效途徑。 但這種保證不是絕對(duì)的而只能是合理的， 因?yàn)橹贫冗\(yùn)行過程中的很多不確定因素?zé)o法理性預(yù)計(jì)， 只能判斷。 政府內(nèi)部控制不能沒有目標(biāo)， 它總是趨向于目標(biāo)的活動(dòng)。 這種活動(dòng)以領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員為載體， 通過他們的行為在積極向上的價(jià)值觀支配下履行國(guó)家賦予的各項(xiàng)使命。 如此看來， 只有過程論比較符合政府內(nèi)部控制的這些特征。 過程論認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是有資格的參與者在合理分權(quán)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程。 與西方純粹的網(wǎng)絡(luò)治理不同， 在我國(guó)治理語境下， 參與者的權(quán)力不可能是平等的， 但政治地位不同并不會(huì)妨礙內(nèi)部控制的執(zhí)行。 因?yàn)椋?內(nèi)部控制通過一種制衡機(jī)制平衡了參與者的角色， 通過控制方法指引了參與者， 偏離控制目標(biāo)的行動(dòng)都會(huì)被及時(shí)發(fā)現(xiàn)并得到糾正。 既然政府內(nèi)部控制的執(zhí)行者是領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員， 對(duì)象是財(cái)政性資金活動(dòng)與其他活動(dòng)， 目標(biāo)是合規(guī)、報(bào)告與績(jī)效， 那么一個(gè)動(dòng)態(tài)的持續(xù)不斷的政府主體性活動(dòng)過程的控制， 會(huì)始終貫穿于單位內(nèi)部的目標(biāo)設(shè)定、決策、資源分配、履行、反饋、考核與評(píng)價(jià)的治理過程之中。

3. 政府內(nèi)部控制范圍分析。 《規(guī)范》中規(guī)定政府內(nèi)部控制的范圍是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的防范與管控。 對(duì)行政單位來說， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是指與財(cái)政預(yù)算資金有關(guān)的活動(dòng); 對(duì)事業(yè)單位來說， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括財(cái)政性資金活動(dòng)與非財(cái)政性資金活動(dòng)兩個(gè)部分。 可是， 國(guó)家行政管理活動(dòng)不僅僅是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 還包括很多非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 如人事、安全、保衛(wèi)、信息等。 經(jīng)濟(jì)工作是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容， 但社會(huì)與公共服務(wù)也非常重要。 三項(xiàng)任務(wù)同時(shí)共同推進(jìn)， 是我國(guó)國(guó)家行政管理的顯著特點(diǎn)。 雖然經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是行政管理的物質(zhì)基礎(chǔ)， 控制了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)作， 也就抓住了行政管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 但這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。 政府主體的活動(dòng)內(nèi)容豐富復(fù)雜， 形式多種多樣， 只考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)勢(shì)必顧此失彼。

官僚主義與腐敗不僅是經(jīng)濟(jì)問題， 更是政治問題。 反對(duì)官僚主義， 是中國(guó)共產(chǎn)黨作風(fēng)建設(shè)的重要內(nèi)容。 齊衛(wèi)平、樊士博[19] 通過總結(jié)我國(guó)七十年反對(duì)官僚主義的歷程， 指出只有在作風(fēng)建設(shè)中形成制度化、常態(tài)化機(jī)制， 才能杜絕、預(yù)防官僚主義。 目前已有不少黨內(nèi)法規(guī)制度體系， 行政管理單位并非在這些法規(guī)體系之外， 領(lǐng)導(dǎo)干部必須嚴(yán)格帶頭落實(shí)執(zhí)行。 政府內(nèi)部控制必須以此作為標(biāo)準(zhǔn)， 促進(jìn)行政權(quán)力依法依規(guī)施行。 作風(fēng)問題往往與經(jīng)濟(jì)問題交織， 現(xiàn)實(shí)中很難分開。 內(nèi)部控制是時(shí)間序列的活動(dòng)， 作風(fēng)建設(shè)流程化、程序化才能做到常態(tài)化。 國(guó)家行政單位是在黨的政策方針與思想路線指引下提供公共服務(wù)活動(dòng)的單位， 政府內(nèi)部控制必然要反映這一最重要理念。 提高領(lǐng)導(dǎo)干部的黨性修養(yǎng)、思想修養(yǎng)、道德修養(yǎng)， 不僅是有效實(shí)施政府內(nèi)部控制的基礎(chǔ)， 而且是完善政府內(nèi)部控制制度的根本要求。

五、政府內(nèi)部控制建設(shè)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)

1. 美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制。 從美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展史來看， 有三個(gè)文件對(duì)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了重要影響， 它們分別是1983年、1999年與2014年三個(gè)不同版本的美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》。

1983年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》包括政府內(nèi)部控制目標(biāo)、定義與準(zhǔn)則三部分內(nèi)容。 政府內(nèi)部控制目標(biāo)有五個(gè)， 包括資源的正確使用、合規(guī)性、防止浪費(fèi)、數(shù)據(jù)可靠、公允報(bào)告。 此時(shí)的政府內(nèi)部控制被視為一種管理控制。 美國(guó)審計(jì)總署認(rèn)為政府內(nèi)部控制不是一個(gè)獨(dú)立的專業(yè)制度， 而是一種與組織其他制度緊密相連的控制制度。 政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與審計(jì)處理準(zhǔn)則。 一般準(zhǔn)則有五項(xiàng)， 包括合理保證、支持態(tài)度、稱職人員、控制目標(biāo)和控制技術(shù); 具體準(zhǔn)則有六項(xiàng)， 包括文件準(zhǔn)則、記錄準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則、職責(zé)分離準(zhǔn)則、監(jiān)督準(zhǔn)則與問責(zé)準(zhǔn)則。 但是， 這些準(zhǔn)則規(guī)定都比較抽象， 對(duì)于如何操作沒有提供詳細(xì)指導(dǎo)， 在一般準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與審計(jì)處理準(zhǔn)則之間缺乏統(tǒng)一的邏輯主線， 給政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)帶來困難， 1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》正是對(duì)這一問題的修正。

1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》直接借鑒了1992年COSO報(bào)告中的一些重要概念與設(shè)計(jì)理念， 包括內(nèi)部控制的目標(biāo)、定義與五大要素。 在本版中， 美國(guó)審計(jì)總署把政府內(nèi)部控制定義為組織的必要組成部分， 目的是合理保證運(yùn)營(yíng)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及法規(guī)的遵循性。 政府內(nèi)部控制是組織管理的一個(gè)主要組成部分， 包括計(jì)劃、方法和目標(biāo)， 并在此過程中提升政府績(jī)效。 美國(guó)審計(jì)總署重申， 政府內(nèi)部控制就是管理控制， 旨在幫助政府管理者有效管理公共資源。 內(nèi)部控制不是一個(gè)事件， 而是貫穿于組織全過程的一系列活動(dòng)與行動(dòng)。 內(nèi)部控制應(yīng)被視為管理層用來調(diào)整和指導(dǎo)組織每種系統(tǒng)有效運(yùn)營(yíng)的一種制度， 而不是一個(gè)獨(dú)立于組織系統(tǒng)之外的控制工具。 政府內(nèi)部控制五大要素（即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督）規(guī)范了行政公共活動(dòng)可接受的最低水平， 并非限制或者干擾政府其他方面（如制定法規(guī)、規(guī)則或決策的權(quán)力）， 為行政部門設(shè)計(jì)內(nèi)部控制提供了一個(gè)通用的標(biāo)準(zhǔn)模式。

隨著信息技術(shù)、公共治理、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等的發(fā)展， 尤其是受2013年COSO報(bào)告修訂的影響， 2014年美國(guó)審計(jì)總署又對(duì)1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂。 本次修訂比較大的變化是， 通過內(nèi)部控制五大要素和十七項(xiàng)原則來構(gòu)建政府內(nèi)部控制邏輯結(jié)構(gòu)。 此時(shí)的政府內(nèi)部控制定義也發(fā)生了變化。 美國(guó)審計(jì)總署拋棄了原有的管理控制觀點(diǎn)， 在其看來， 內(nèi)部控制是由監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員共同實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)、報(bào)告與合規(guī)目標(biāo)的過程（即過程論）。 聯(lián)邦財(cái)務(wù)誠信法案要求聯(lián)邦行政部門根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)來建立內(nèi)部控制制度。 本版五大要素與1999年版相同， 不同的是在五大要素的基礎(chǔ)上增加了十七項(xiàng)原則。 控制環(huán)境包括高層誠信與價(jià)值觀承諾、高層監(jiān)控責(zé)任、分配與授權(quán)、管理層責(zé)任和勝任能力五項(xiàng)原則; 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估舞弊可能性和更新四項(xiàng)原則; 控制活動(dòng)包括控制程序、信息系統(tǒng)和控制政策三項(xiàng)原則; 信息與溝通包括信息質(zhì)量、內(nèi)部溝通方式和外部溝通方式三項(xiàng)原則; 內(nèi)部監(jiān)督包括評(píng)估控制和糾偏兩項(xiàng)原則。

從內(nèi)容上看， 與1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》相比， 本次修訂體現(xiàn)了原則導(dǎo)向傾向， 回應(yīng)了實(shí)務(wù)界提出的原有控制制度限制管理人員創(chuàng)造價(jià)值的呼聲， 可以大大提高管理層充分發(fā)揮專業(yè)能力、提升管理水平的積極性。 從邏輯上看， 2014年版比1999年版要嚴(yán)密得多。 就政府內(nèi)部控制的三大目標(biāo)而言， 合規(guī)目標(biāo)有效性比較容易評(píng)價(jià)， 但政府運(yùn)行績(jī)效目標(biāo)還是不容易評(píng)價(jià)。 美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則的主要問題也正是在這里， 只有總論， 而把分論部分留給各執(zhí)行單位的管理人員來解決， 這樣就不可避免地導(dǎo)致了評(píng)價(jià)的主觀性。

2. 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織政府內(nèi)部控制。 1992 年， 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織頒布了《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則執(zhí)行指引》， 并經(jīng)2004年修訂， 成為第一個(gè)全球性公共部門內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)。 其包括三部分內(nèi)容： 第一部分為目標(biāo)與定義; 第二部分為內(nèi)部控制五大要素; 第三部分為角色與責(zé)任。

《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則執(zhí)行指引》中對(duì)政府內(nèi)部控制的定義與五大要素都吸收了1992年版COSO報(bào)告的觀點(diǎn)。 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織認(rèn)為， 政府內(nèi)部控制是一個(gè)受管理層與其他人員影響的旨在防范風(fēng)險(xiǎn)并合理保證以下目標(biāo)共同實(shí)現(xiàn)的過程：有序、合乎道德、經(jīng)濟(jì)并高效地運(yùn)營(yíng); 履行問責(zé)義務(wù); 遵守法規(guī); 保護(hù)資源免受損失、誤用和損壞。 政府內(nèi)部控制是一個(gè)不斷適應(yīng)組織變化的動(dòng)態(tài)過程。 政府管理層和各級(jí)人員都必須參與這一過程以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)， 并為組織使命和總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。 政府內(nèi)部控制不是一個(gè)事件或情況， 而是滲透到組織活動(dòng)中的一系列行動(dòng)， 它扎根于組織管理之中并有效運(yùn)營(yíng)。 當(dāng)它成為組織的一部分時(shí)， 就與組織計(jì)劃、執(zhí)行和監(jiān)控過程相結(jié)合。 五大要素與1992年版COSO報(bào)告中的內(nèi)容完全相同。

雖然管理層是政府內(nèi)部控制的一個(gè)重要因素， 但其他人員也承擔(dān)著相應(yīng)的角色。 角色與責(zé)任是指公共部門每個(gè)人員在內(nèi)部控制中的作用與責(zé)任， 包括經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)師、一般員工、審計(jì)委員會(huì)、外部審計(jì)師等與其他利益相關(guān)團(tuán)體在政府內(nèi)部控制中所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

美國(guó)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在制定政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則時(shí)都吸收了公共治理的思想， 采納了1992年版COSO報(bào)告的理念， 以要素法與原則導(dǎo)向作為構(gòu)建政府內(nèi)部控制的基礎(chǔ)， 突出了公共部門道德價(jià)值培養(yǎng)與監(jiān)管治理的重要性， 形成了一個(gè)論證規(guī)范、邏輯周延、概念清晰的內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)， 給單位建設(shè)內(nèi)部控制制度提供了理論指引。 它們類似于會(huì)計(jì)上的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架， 通過分析政府內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵概念， 抽象出能夠包含一切行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制要素， 對(duì)什么是有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了一套整體性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。 與之相比， 我國(guó)《規(guī)范》采取與其他行政法規(guī)類似的行文方式， 忽視了政府內(nèi)部控制的本質(zhì)特征及其特殊的表現(xiàn)形式， 結(jié)果出現(xiàn)行文邏輯不佳與法規(guī)重復(fù)的問題。

3. 小結(jié)。 我國(guó)政府內(nèi)部控制的前三個(gè)問題與其目標(biāo)和定義相關(guān)， 而第四個(gè)問題則與其表現(xiàn)形式有關(guān)。 這些問題的產(chǎn)生與行政事業(yè)單位制度所處的背景直接相關(guān)。 隨著公共治理理念在決策層面的應(yīng)用與深化， 以及國(guó)家治理體系的完善與發(fā)展， 原有制度漸漸暴露出一些過去式特征。 審時(shí)度勢(shì)、完善制度， 是適應(yīng)新時(shí)代的需要。 用過程論代替風(fēng)險(xiǎn)管控論， 是由表及里回歸政府內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)的升華; 增加報(bào)告目標(biāo)， 則是響應(yīng)政府加強(qiáng)績(jī)效管理的號(hào)召。 責(zé)任與政府績(jī)效一直是公共管理的命題， 也是我國(guó)行政管理的中心環(huán)節(jié)， 政府內(nèi)部控制就是要促使該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 過程論有利于通過行動(dòng)軌跡問責(zé); 績(jī)效目標(biāo)則進(jìn)一步通過問效達(dá)到追責(zé)。 去內(nèi)部權(quán)力中心化就是要強(qiáng)調(diào)集體決策， 通過對(duì)話與反饋機(jī)制， 讓所有行動(dòng)參與者都自愿自主地符合監(jiān)管者的意圖。 政府內(nèi)部控制過程論體現(xiàn)了這樣一種理念。

內(nèi)部控制究竟需要多少個(gè)構(gòu)成要素才是合適的， 學(xué)術(shù)界對(duì)此尚有不少爭(zhēng)論。 從內(nèi)部控制要素的發(fā)展史來看， 美國(guó)經(jīng)歷了五個(gè)發(fā)展階段：二要素論、三要素論、五要素論、八要素論， 然后又回歸五要素論。 而英國(guó)是四要素論， 加拿大也是四要素論， 日本是六要素論。 這些不同的要素觀反映出各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的理解還存在著一定的差異。 但在眾多要素論中， 美國(guó)內(nèi)部控制五要素論最為著名， 影響最大， 被世界各國(guó)紛紛仿效或采納。 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織和我國(guó)2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》均采納了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)。

原則是要素的具體化， 每個(gè)要素應(yīng)該有多少個(gè)原則， 目前也沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。 2013年版COSO報(bào)告包含十七項(xiàng)原則， 但2017年版有二十項(xiàng)原則， 只不過前者影響比較大。 我國(guó)政府內(nèi)部控制尚未形成一種系統(tǒng)化的表現(xiàn)形式， 因此在范圍方面有些模糊， 導(dǎo)致實(shí)際工作中有時(shí)無所適從， 但以要素加原則為導(dǎo)向的政府內(nèi)部控制建設(shè)思路值得借鑒。

六、完善我國(guó)政府內(nèi)部控制的思路與方法

以上研究表明， 《規(guī)范》由于定位不清， 出現(xiàn)了諸多問題， 有必要進(jìn)一步完善立法。 從國(guó)際上與我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)來看， 內(nèi)部控制立法分為一般層次與應(yīng)用層次兩個(gè)層面。 一般層次規(guī)范內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵概念， 從理論上說明內(nèi)部控制概念框架體系， 為應(yīng)用層次提供理論支撐。 應(yīng)用層次是操作指引， 是對(duì)一般層次的解釋與輔導(dǎo)。 從COSO報(bào)告來看， 內(nèi)部控制一般層次主要涉及目標(biāo)、定義、要素、原則與評(píng)價(jià)等內(nèi)容界定與邏輯關(guān)系。 美國(guó)至今都沒有制定內(nèi)部控制應(yīng)用指引， 實(shí)施問題完全由市場(chǎng)主體自行解決。 在我國(guó)， 政府內(nèi)部控制立法可以分為兩步： 第一步， 修改內(nèi)部控制規(guī)范， 形成一套概念清晰、邏輯嚴(yán)密的政府部門行政管理活動(dòng)的內(nèi)部控制概念框架; 第二步， 制定具體業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制指引。 目前， 我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)取得了不少經(jīng)驗(yàn)， 從實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化來看， 完善內(nèi)部控制立法是目前迫切需要解決的事情。

1. 構(gòu)建我國(guó)政府內(nèi)部控制概念框架。 內(nèi)部控制概念是本質(zhì)最概括的反映， 究竟需要多少概念才能形成一種系統(tǒng)化的邏輯構(gòu)建取決于內(nèi)部控制對(duì)象的性質(zhì)。 內(nèi)部控制概念是從經(jīng)驗(yàn)感覺到理智的過程， 是問題導(dǎo)向的， 而不是先驗(yàn)地超然于現(xiàn)實(shí)世界。 內(nèi)部控制概念框架是內(nèi)部控制活動(dòng)的界域， 確定了內(nèi)部控制的應(yīng)用圖景與研究視角。 政府總是希望單位的一切活動(dòng)沿著治理者規(guī)定的方向運(yùn)行， 可是現(xiàn)實(shí)常常會(huì)偏離正常軌跡， 內(nèi)部控制的作用就是要保證這種偏離不超出治理者的預(yù)期。 內(nèi)部控制概念框架就是要構(gòu)建一種能夠清晰地表達(dá)出在指向目標(biāo)的實(shí)踐活動(dòng)中最能體現(xiàn)內(nèi)部控制特征的語義體系， 以便讓人們形成一種內(nèi)部控制意識(shí)。

對(duì)于內(nèi)部控制概念框架至少應(yīng)包括哪些內(nèi)容、如何構(gòu)建， COSO報(bào)告已經(jīng)給出了答案。 雖然國(guó)內(nèi)有不少學(xué)者持有諸多異議， 但他們并沒有提出一個(gè)比之更完善的方案。 COSO報(bào)告是控制方法與控制內(nèi)容的統(tǒng)一， 已經(jīng)在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中廣泛應(yīng)用， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制也完全可以借鑒。 結(jié)合我國(guó)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)， 貫徹國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求， 用中國(guó)特色的語言來表述這些內(nèi)部控制概念的語義， 構(gòu)建我國(guó)政府內(nèi)部控制概念框架。

2. 構(gòu)建以預(yù)算績(jī)效為核心的政府內(nèi)部控制目標(biāo)體系。 政府活動(dòng)的宗旨是滿足人民需要。 這不僅是政府的使命， 更是政府內(nèi)部控制的目的。 預(yù)算資金是政府活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)， 績(jī)效管理是用好管好資金的控制手段。 績(jī)效既是行政管理所要達(dá)到的目的， 也是政府內(nèi)部控制的內(nèi)在要求。 我國(guó)現(xiàn)有的《規(guī)范》也是以這一目標(biāo)作為落腳點(diǎn)的， 只不過是以“提高公共服務(wù)的效率與效果”這樣的形式來表達(dá)， 說明績(jī)效一直是政府內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)。 績(jī)效不僅體現(xiàn)了政府行政管理的要求， 而且反映了人民群眾的關(guān)切， 政府內(nèi)部控制沒有理由不以績(jī)效作為核心目標(biāo)。 問題是， 在內(nèi)部控制的語境下應(yīng)如何表現(xiàn)這一思想？ 從內(nèi)部控制意識(shí)來看， “提高”這一口號(hào)式的表述方式讓人覺得績(jī)效目標(biāo)是在內(nèi)部控制之外。 因?yàn)樘岣呤且环N追求、一種理想， 而內(nèi)部控制是去行動(dòng)、去履行、去實(shí)現(xiàn)。 這一目標(biāo)在政府內(nèi)部控制中的恰當(dāng)表述應(yīng)該是： 合理保證公共服務(wù)效率與效果的實(shí)現(xiàn)。

內(nèi)部控制合規(guī)性以及報(bào)告目標(biāo)與績(jī)效直接相關(guān)， 它們都是為實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)服務(wù)的。 依法行政不僅要求制度本身合法， 而且要求活動(dòng)過程合法。 財(cái)政資金的不當(dāng)使用、浪費(fèi)、挪用甚至被侵占， 是單位運(yùn)行過程中出現(xiàn)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)， 會(huì)直接影響績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 績(jī)效必須是合規(guī)的。 不僅如此， 單位活動(dòng)結(jié)果還需要采取一定的報(bào)告形式反映出來， 以便為績(jī)效管理提供參考。 單位活動(dòng)的內(nèi)部控制報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告， 還應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告。 報(bào)告不但是單位活動(dòng)的綜合反映， 而且是一種治理工具。 公開透明的報(bào)告有利于監(jiān)督單位的各項(xiàng)活動(dòng)， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正違規(guī)行為， 減少舞弊與腐敗現(xiàn)象。

3. 基于過程論構(gòu)建政府內(nèi)部控制定義。 行政事業(yè)單位活動(dòng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)多種多樣， 既有經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也有非經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 不管何種風(fēng)險(xiǎn)， 都是政府內(nèi)部控制的對(duì)象。 要防范風(fēng)險(xiǎn)， 首先要識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。 現(xiàn)有制度僅考慮經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 而未考慮非經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 非經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)即文化、道德價(jià)值觀、政治思想等方面的風(fēng)險(xiǎn)， 是對(duì)單位人員本身素質(zhì)的塑造， 是我國(guó)政府內(nèi)部控制最具有中國(guó)特色的地方， 與西方有著本質(zhì)的區(qū)別。 我國(guó)行政事業(yè)單位屬于使用公權(quán)的部門， 需要樹立一種為人民服務(wù)的理念， 一切活動(dòng)的結(jié)果最終都應(yīng)以提高人民群眾的幸福感與獲得感作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 單位人員的價(jià)值觀導(dǎo)向自然而然地成為政府內(nèi)部控制環(huán)境的重要內(nèi)容， 是政府內(nèi)部控制建設(shè)的精神保障。

政府機(jī)構(gòu)是為履行政府職能而設(shè)立的， 各項(xiàng)管理制度是為了確保政府機(jī)構(gòu)的有效運(yùn)行而建立的， 內(nèi)部控制為制度與人的行動(dòng)之間確立了一種監(jiān)督機(jī)制， 通過設(shè)定目標(biāo)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、溝通與監(jiān)督評(píng)價(jià)過程， 促使單位朝著既定目的運(yùn)行， 循環(huán)反復(fù)。 制度伴隨著控制， 會(huì)促使單位的運(yùn)行效果與效率不斷提高。 可是， 單位運(yùn)行總是在人的參與下完成的， 內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上就是對(duì)人的控制。 單位中的每一個(gè)人都有其在內(nèi)部控制中對(duì)應(yīng)的角色與地位， 雖有決策者、執(zhí)行者與監(jiān)督者之分， 但無論是哪種角色， 他們都是內(nèi)部控制的參與者與實(shí)際的執(zhí)行者， 都是為了完成各自的崗位責(zé)任， 共同努力確保內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 內(nèi)部控制目標(biāo)似如連續(xù)的分布式函數(shù)， 在不斷完善和提高中豐富公共服務(wù)內(nèi)容， 提升公共管理活動(dòng)品質(zhì)。

4. 構(gòu)建以五大要素為基礎(chǔ)的政府內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架。 內(nèi)部控制要素是對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)最概括的總結(jié)， 是內(nèi)部控制構(gòu)建邏輯的抽象觀念， 是內(nèi)部控制概念的進(jìn)一步深化。 內(nèi)部控制的作用過程需要演繹成一種表現(xiàn)形式， 要素就是這種形式的象征。 關(guān)于究竟需要多少個(gè)要素才能恰當(dāng)?shù)孛枋鰞?nèi)部控制結(jié)構(gòu)， 并且與其他管理制度明顯地區(qū)分開來， 盡管學(xué)術(shù)界的意見不盡一致， 但還是達(dá)成了一些共識(shí)。 內(nèi)部控制五要素論比較完整地解決了內(nèi)部控制如何運(yùn)轉(zhuǎn)的問題， 得到了官方與立法者的認(rèn)可， 贏得了使用者的信任， 在國(guó)際上享有盛譽(yù)。

組織結(jié)構(gòu)、職能部門與治理方式是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的條件， 文化、價(jià)值觀與職業(yè)道德是內(nèi)部控制的思想路線， 這些構(gòu)成了內(nèi)部控制的物質(zhì)與精神層面的支撐， 直接影響到內(nèi)部控制建設(shè)。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)單位活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與判斷， 為風(fēng)險(xiǎn)控制方法提供策略方針。 控制活動(dòng)是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)， 也即內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)控制方式。 這是一種多維度的矩陣式控制， 是內(nèi)部控制本質(zhì)的直觀形式。 信息與溝通是內(nèi)部控制自我調(diào)節(jié)、自我完善要素， 內(nèi)部控制運(yùn)行過程中偏離目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)則的行為、行動(dòng)與事件， 通過這一要素而得以糾正與提高。 內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制警示要素， 通過評(píng)估與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性， 達(dá)到反浪費(fèi)、反舞弊、反腐敗、促績(jī)效的目的。 內(nèi)部控制五大要素之間前后相承， 環(huán)環(huán)相扣， 邏輯關(guān)系清楚嚴(yán)密， 比較恰當(dāng)?shù)胤从沉藘?nèi)部控制的本質(zhì)。 有了控制要素， 就能更方便地設(shè)計(jì)出符合單位自身業(yè)務(wù)發(fā)展的內(nèi)部控制模式。

5. 構(gòu)建以原則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)理念。 五大要素雖然規(guī)定了政府內(nèi)部控制應(yīng)該包含的內(nèi)容， 但還是比較抽象， 不利于行政管理人員操作。 作為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的通用原理， 各項(xiàng)要素應(yīng)包括哪些一般性要求、每項(xiàng)要求應(yīng)包括哪些關(guān)鍵要點(diǎn)， 需要有一個(gè)綱要性的說明。 有了要素、原則與要點(diǎn)， 就相當(dāng)于給廣大行政管理人員設(shè)計(jì)內(nèi)部控制提供了一個(gè)技術(shù)模板， 每個(gè)單位只要結(jié)合自身管理活動(dòng)特點(diǎn)就可以完成內(nèi)部控制的制定。 以原則為導(dǎo)向， 這種原則是具體的、可操作的， 是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)思路指引， 與泛談內(nèi)部控制建設(shè)原則， 如制衡、重要性、全面性、適應(yīng)性等有著本質(zhì)的區(qū)別。

構(gòu)建什么樣的原則導(dǎo)向， 以及構(gòu)建哪些原則， 應(yīng)結(jié)合我國(guó)行政管理體制的特點(diǎn)， 根據(jù)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化要求， 在吸收COSO報(bào)告經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)近年來實(shí)踐的基礎(chǔ)上確定。 我國(guó)政府內(nèi)部控制環(huán)境與西方顯著不同， 可設(shè)計(jì)核心價(jià)值觀、三定方針、民主決策、責(zé)權(quán)清單制、內(nèi)部牽制與公開六大原則。 行政事業(yè)單位的職業(yè)道德、價(jià)值觀與管理精神是我國(guó)精神文明建設(shè)的組成部分， 應(yīng)遵循我國(guó)核心價(jià)值觀的基本要求， 塑造單位內(nèi)部控制文化; 三定方針原則是我國(guó)政府內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)設(shè)置與人員招聘的編制方針; 民主決策是我國(guó)反腐敗、反浪費(fèi)、反貪污的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié); 責(zé)權(quán)清單制是政府治理現(xiàn)代化的表現(xiàn)， 是依法行政的依據(jù); 內(nèi)部牽制是制約權(quán)力的內(nèi)部監(jiān)督形式; 公開原則是財(cái)政預(yù)算資金績(jī)效管理的要求， 有利于問責(zé)。 控制環(huán)境的六大原則是具有中國(guó)特色的政府內(nèi)部控制最本質(zhì)的反映。 在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面， 其原則可分為目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與動(dòng)態(tài)調(diào)整五大原則。 在控制活動(dòng)方面， 其原則可分為控制方法、控制技術(shù)與控制程序。 在信息與溝通方面， 其原則可分為信息質(zhì)量、內(nèi)部溝通與外部溝通。 在內(nèi)部監(jiān)督方面， 其原則可分為自我評(píng)價(jià)與持續(xù)改進(jìn)。 這些控制原則都屬于技術(shù)性的， 具有普遍性， 與COSO報(bào)告大同小異。

6. 構(gòu)建以柔性管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制監(jiān)管治理方式。 內(nèi)部控制的有效運(yùn)行有賴于單位全體人員的相互協(xié)作。 由于執(zhí)行者個(gè)體的差異性， 逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)難以避免， 一致性問題常會(huì)發(fā)生， 從而導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈現(xiàn)象， 此時(shí)監(jiān)管就顯得尤為必要。 雖說內(nèi)部控制是單位自主的行動(dòng)， 但并不意味著政府可以放任不管。 內(nèi)部控制是單位行政管理活動(dòng)的一種治理方式， 只是改變?cè)行姓?quán)力的強(qiáng)制方式， 并非削弱政府的控制力。 政府控制既可以是行政式的， 也可以是間接式的。 現(xiàn)有的政府內(nèi)部控制采取的是政府監(jiān)管式的而不是單位治理式的， 這與國(guó)家治理現(xiàn)代化有一定的差距， 需要調(diào)整。 直接監(jiān)管會(huì)導(dǎo)致過多的強(qiáng)力意志， 容易產(chǎn)生腐敗行為， 而監(jiān)管治理是柔性管理， 充分考慮到主體參與者和政府權(quán)力使用的關(guān)系， 恰好可以彌補(bǔ)這一缺陷。 監(jiān)管治理是平等主體履責(zé)的控制活動(dòng)， 政府強(qiáng)制則是直接干預(yù)， 二者本質(zhì)不同。

績(jī)效管理是監(jiān)管治理的一種控制制度。 行政事業(yè)單位的各項(xiàng)活動(dòng)能否到達(dá)預(yù)期的效率與效果、能否實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)， 需要一種考核機(jī)制， 從單位全方位、全過程、全員維度出發(fā)， 一切以是否有效果為標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判， 通過獎(jiǎng)懲結(jié)合， 促進(jìn)單位管理活動(dòng)始終朝著以提高人民滿意度為宗旨的公共服務(wù)方向發(fā)展。 單位績(jī)效管理就是從單位基本支出與項(xiàng)目支出角度出發(fā)， 區(qū)分不同支出的性質(zhì)， 分別建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)流程、評(píng)價(jià)方式、評(píng)價(jià)方法， 以單位自評(píng)與外部咨詢相結(jié)合的方式， 綜合評(píng)定單位各項(xiàng)活動(dòng)的效果， 借以提高公共服務(wù)的效能。 績(jī)效管理是內(nèi)嵌于內(nèi)部控制活動(dòng)過程中的一項(xiàng)工作， 通過內(nèi)部控制來實(shí)現(xiàn)， 并反過來促進(jìn)內(nèi)部控制的完善。 它是一種監(jiān)督內(nèi)部控制運(yùn)行的自我治理方式。 從某種意義上來說， 績(jī)效管理既是內(nèi)部控制的結(jié)果， 又是內(nèi)部控制的開始。

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