張 尊 姜子巍

審計目標(biāo)的認定通常分為三個層次，即與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo)認定、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo)認定和與列報相關(guān)的審計目標(biāo)認定。其中，完整性審計認定目標(biāo)是貫穿這三個層次的，其所推導(dǎo)的審計目標(biāo)可以解釋為已發(fā)生的交易、已存在的金額確實均已記錄，應(yīng)當(dāng)披露的事項均已披露。如果違背完整性，就會出現(xiàn)各種“低估”的可能，由此引發(fā)賬外資產(chǎn)、私設(shè)“小金庫”、長期掛賬、偷逃稅款等違法違規(guī)情況。筆者結(jié)合多年來的審計實踐，總結(jié)出如下幾種針對完整性審計認定目標(biāo)的審計方法。

一、比較分析法

這個方法一般需要將內(nèi)部數(shù)據(jù)分析和外部詢證相結(jié)合，對被審計單位經(jīng)常性交易頗為有效。一般從四個方面入手：一是趨勢分析對比。分析被審計單位近幾年收支變化趨勢，與同行業(yè)同期數(shù)據(jù)變動趨勢對比，看有無相互矛盾的情況。舉個例子，在對一個生產(chǎn)銷售商品豬的被審計單位開展審計中，審計人員發(fā)現(xiàn)當(dāng)年業(yè)內(nèi)相關(guān)報道說因為原材料成本降低，豬肉銷售利潤大幅度增加。但被審計報表的分析結(jié)果卻恰恰相反，銷售利潤低于往年，低的主因是據(jù)管理層解釋說是原材料成本增高造成。這一矛盾的結(jié)果引起審計人員的疑問，決定進行深查。先對被審計單位的主要客戶和主要供應(yīng)商發(fā)出問詢函證，函證當(dāng)期的價格及數(shù)量，發(fā)現(xiàn)供貨價并未像管理層解釋的那樣增加，且與業(yè)內(nèi)報道相符。對被審計單位的解釋不應(yīng)采信，進一步擴大抽樣范圍，深入探究真實原因，最終發(fā)現(xiàn)被審計單位屬人為調(diào)減利潤，偷逃稅款。二是往來數(shù)據(jù)分析比對。應(yīng)收、應(yīng)付款項按照二級明細編制審計年度和以前年度銷售、采購數(shù)量及金額明細表，對比分析歷年各月的變動情況，查找有無大幅度降低，或交易過度集中發(fā)生在某一期間等較為異?，F(xiàn)象。三是外部單位函證。對往來方進行數(shù)量、金額的函證，必要時可以同時函證交易發(fā)生時點。但應(yīng)考慮以往回函比率，如果回函比率不高，則要考慮選取其他替代方法，彌補該方法的局限。四是外部單位現(xiàn)場考察。對未能函證或者未回函的部分，就其變動大的原因向被審計單位尋找合理解釋和支持性證明。如果情況允許，可以直接去對方單位查看有關(guān)信息，或者直接帶函證去確認，以提高函證收回率，排除回函不積極或私下串通的可能。

二、銀行對賬單核對法

被審計單位的各類經(jīng)濟活動，基本上都和資金脫不開干系，所以銀行對賬單是審計人員一定要取得的重要審計資料，此方法是測試完整性的首選方法之一。取得對賬單后，審計人員一般從以下幾方面入手：一是單賬核對。這里說的單賬指的是銀行對賬單和銀行日記賬，核對方向是從對賬單到日記賬。核對銀行對賬單余額、發(fā)生額與銀行存款日記賬余額及發(fā)生額。余額存在差異應(yīng)獲取銀行余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注銀行余額調(diào)節(jié)表中的未達賬項，分析其發(fā)生時間，對長期存在尤其是銀行已收或已付，被審計單位未入賬的未達賬項給予充分關(guān)注；發(fā)生額存在差異時，應(yīng)關(guān)注一借一貸，時間接近且金額相同的交易項，可能存在出借賬戶套現(xiàn)的情況。二是銀行函證。對所有開過戶的銀行進行函證。函證內(nèi)容不僅限于存款余額，還應(yīng)包括如匯票承兌、貸款及利息、抵押擔(dān)保等。三是打印貸款卡。根據(jù)實際需要取得被審計單位的貸款卡，獲取其開戶、貸款、擔(dān)保、抵押信息，由此可發(fā)現(xiàn)賬外開戶、未入賬貸款、未披露抵押擔(dān)保。銀行對賬單核對法對于現(xiàn)金收支的完整性效果有限，現(xiàn)金部分需要審計人員查看現(xiàn)金日記賬，結(jié)合銀行對賬單摘要，選取大額提現(xiàn)，再追蹤資金去向，配合突擊盤點庫存現(xiàn)金掌握現(xiàn)金長短款情況、收支截止性測試掌握跨期入賬情況等方法手段，做進一步查實。

三、行業(yè)經(jīng)驗推斷法

每個行業(yè)有其運行發(fā)展規(guī)律和基本模式，掌握規(guī)律對審計效率和效果都大有益處，所以審計人員在審計過程中要注重摸索規(guī)律，積累經(jīng)驗。了解被審計單位所處行業(yè)特點，如銷售、生產(chǎn)淡季旺季、生產(chǎn)線的基本構(gòu)架、日常經(jīng)營開支性質(zhì)、被審計單位的內(nèi)部政策制度等，對審計工作的開展有著一定的指導(dǎo)意義，對行業(yè)越熟悉越了解，審計起來就越容易做到有的放矢，并盡快定位重點審計領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)可疑跡象。比如，在一次對國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓專項審計中，在核實資產(chǎn)入賬完整性時，發(fā)現(xiàn)被審計單位存在部分資產(chǎn)未入賬情況，而這一線索起先就是一名審計人員在查看資產(chǎn)清單時，發(fā)現(xiàn)其中一條加工生產(chǎn)線上沒有冷卻裝置，根據(jù)以往的同業(yè)其他單位審計經(jīng)驗，該生產(chǎn)線的冷卻系統(tǒng)是必備的標(biāo)配，經(jīng)過判斷覺得有可能少記資產(chǎn)，于是審計人員進行有針對性地現(xiàn)場實地考察盤點，確定設(shè)備實際存在但未入賬，面對事實，被審計單位管理層不得不承認想少記資產(chǎn)以降低轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)總價低價轉(zhuǎn)讓，從中獲取購買方好處。借助以往審計經(jīng)驗有效避免了國有資產(chǎn)的低估和流失。

四、票據(jù)連號審核法

獲取被審計單位的相關(guān)票據(jù)登記簿，對其聯(lián)號使用情況進行檢查，看是否存在遺失票據(jù)、拆本使用、記錄混亂等情況，如不存在類似問題，可以恰當(dāng)信賴，再進入截止性測試，選取最后時點前后若干天的票據(jù)來完成測試，查找未入賬、人為延后的違規(guī)情形。這一方法的優(yōu)點是易操作執(zhí)行，缺點是因聯(lián)號票據(jù)多屬內(nèi)部證據(jù)，證明力度有限，且易被篡改，對該法測試結(jié)果的運用要謹(jǐn)慎。

五、其他審計方法

除了以上四種審計方法外，還有一些審計取證法，只要執(zhí)行得當(dāng)，對完整性的認定也有一定的印證作用。如對被審計年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易、或有事項的完整與否，通過發(fā)律師函獲得必要的第三方證明；實地盤點時，采用從實物到賬的方向執(zhí)行，查驗賬實是否相符，有無漏記、盤盈資產(chǎn)；獲取管理當(dāng)局聲明書，明確提醒管理層對完整性認定上應(yīng)該承擔(dān)的會計責(zé)任；通過報表間、科目間的合理鉤稽關(guān)系發(fā)現(xiàn)可疑之處，如銷售采購和稅金之間的關(guān)系，銷售收入和銷售費用之間的關(guān)系，等等。

以上方法各有利弊，有時單獨使用即可發(fā)揮作用、達到目的，有時需配合使用方能提高審計工作效率、收到預(yù)期效果，在實際審計工作中，需具體情況具體分析。隨著經(jīng)濟活動日益豐富，交易種類、支付方式越來越多元化，給審計工作提出了新的挑戰(zhàn)，需要審計人員進一步拓展審計思路，創(chuàng)新審計方法，與時俱進，更好地完成新時期審計任務(wù)、實現(xiàn)新時期審計目標(biāo)。