中南財經(jīng)政法大學(xué) 厲國威 浙江財經(jīng)大學(xué) 王麗燕

《普通日記賬的演變》（The Evolution of the Journal Entry，以下簡稱《演變》），最早于1928年在The Accounting Review上刊登，后被收錄在利特爾頓與B·S·耶梅合作主編的《會計史論文集》一書中，是利特爾頓會計史研究的代表作之一。在《演變》一文中，利特爾頓對西方日記賬的歷史發(fā)展過程進行了深入研究，清晰地展示了不同時期日記賬的特點及其演化路徑。有專家認為：“在人類會計發(fā)展史上，有兩次歷史性轉(zhuǎn)變讓會計的光芒閃耀世界，那就是15世紀人類進展到簿記學(xué)建設(shè)時代和19世紀人類由簿記時代進入會計時代”。利特爾頓深刻地洞察了這一歷史進程，對會計歷史進行了深入研究，從而有了《演變》一文的誕生。

一、《演變》作者簡介

阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（AnaniasCharlesLittleton）（1886-1974年）是美國著名的會計學(xué)家，也是世界上最杰出的當(dāng)代會計學(xué)家之一。他一生著作頗豐，其思想對現(xiàn)代會計思想的發(fā)展、會計歷史研究的深化、會計實務(wù)的完善等方面有著巨大影響。從20世紀20-70年代，在長達半個多世紀的漫長學(xué)術(shù)生涯中，利特爾頓先后在專業(yè)期刊上發(fā)表了100多篇學(xué)術(shù)論文，單獨或同他人合著專著多部。他的代表作主要有：《1900年以前的會計發(fā)展》（1933），與威廉·A·佩頓合著的《公司會計準則緒論》（1940），《會計理論結(jié)構(gòu)》（1953），與B·S·耶梅合作主編的《會計史論文集》（1956）和《會計學(xué)論文集》（1961），與V·K·齊默爾曼合著《會計理論：連續(xù)性和變革》（1962），與M·穆里茨合編的《會計學(xué)優(yōu)秀論文集》（1965）等。在其豐厚的學(xué)術(shù)成果中，有四部代表作在世界各國會計學(xué)界廣為流傳并產(chǎn)生了重大的影響。第一部著作是《1900年以前的會計發(fā)展》，這本書使利特爾頓成為當(dāng)之無愧的會計史研究領(lǐng)域的權(quán)威，他也因此著作而得到會計界的承認。第二部著作是《公司會計準則緒論》，這本書為當(dāng)時“公認會計原則”的制訂和執(zhí)行提供了最具權(quán)威性的理論依據(jù)。該書作為美國會計師協(xié)會（AAA）的第3號“專題研究報告”于1940年首次出版后，對現(xiàn)代會計理論以及會計準則的制訂產(chǎn)生了巨大的影響，先后歷經(jīng)15次修改出版，該書奠定了現(xiàn)代會計準則的理論基礎(chǔ)與架構(gòu)，被認為是美國傳統(tǒng)會計實務(wù)所依據(jù)的基本理論的最清晰說明。第三部著作是《會計理論結(jié)構(gòu)》，該書是會計學(xué)術(shù)界第一次完整論述會計理論體系和結(jié)構(gòu)的專著，它的出版標(biāo)志著會計從一門方法發(fā)展成為一門科學(xué)，利特爾頓對會計理論的貢獻，也因此書而達到巔峰。直到現(xiàn)在，《會計理論結(jié)構(gòu)》仍然被譽為是那個時代對會計理論發(fā)展最有貢獻意義的文獻。第四部著作是《會計理論：繼承與創(chuàng)新》，這部書主要揉合了《1900年以前的會計發(fā)展》和《會計理論結(jié)構(gòu)》的思想，并將會計科學(xué)放在一個發(fā)展的大背景下進行討論。以簿記理論為基礎(chǔ)構(gòu)建由會計思想、會計理論與會計方法等有機結(jié)合的具有良好邏輯的會計學(xué)體系是他所有著作的一個重要特征。

利特爾頓的學(xué)術(shù)成果豐碩，他對當(dāng)代會計理論、公認會計原則等的形成有著重大的影響，學(xué)界公認利特爾頓是世界級的會計大師，更是會計理論的重要構(gòu)建者。

二、《演變》基本結(jié)構(gòu)

《演變》文章結(jié)構(gòu)簡潔清晰，富有邏輯性，以不同時期的典型日記賬分錄為例，按照時間順序圍繞日記賬的演變這一主題展開了細致的論述。利特爾頓認為，從日記賬的發(fā)展過程來看，日記賬先后經(jīng)歷了4個階段：（1）日記賬未出現(xiàn)前，需要將交易事項在兩個相關(guān)的賬戶中完整地記錄下來；（2）1430年到1550年期間,使用具有高度專業(yè)技術(shù)形式的分錄將交易事項記錄在分類賬中；（3）在之后的一個漫長的時間里（即1550年到1600年左右），日記賬分錄需要或多或少地記錄交易事項；（4）現(xiàn)代時期，日記賬的主要焦點集中在如何用技術(shù)性形式準確分類會計主體?！堆葑儭芬晃闹饕獙?5-17世紀期間的日記賬演變過程進行了研究，針對日記賬的斷代史進行了研究。

從整個行文邏輯上來看，《演變》一文可以劃分為四個部分，第一部分為引言部分，第二部分為15-16世紀典型的日記賬分錄（包括第一種類型的日記賬和第二類的日記賬分錄），第三部分為十七世紀之后的日記賬分錄，第四部分為總結(jié)。

在引言部分，作者論述了日記賬是記賬過程中的一項重要技術(shù)，是將經(jīng)濟交易事項的非技術(shù)報表形式轉(zhuǎn)換為一種技術(shù)性報表的中間記錄環(huán)節(jié)。但就當(dāng)時的情況來看，當(dāng)時美國日記賬的重要性有所下降，而且在未來日記賬可能會逐漸消失，因為日記賬不是記賬過程中的必要環(huán)節(jié)。在對日記賬的現(xiàn)狀和未來趨勢進行簡單的預(yù)期之后，利特爾頓在文章中提出了探索日記賬起源的想法。

《演變》一文第二部分主要介紹了15-16世紀典型的日記賬分錄。這個時期的日記賬分錄有兩種不同的類型。第一類日記賬分錄的特點是：不論采用何種語言，所有這些典型日記賬分錄都采用“ByA.toB.”的形式來編制。這些分錄所表達的含義不是很清晰，因此在理解這種類型的分錄時就需要對其進行推理判斷。在原文例子中所使用的介詞“per”和“a”分別表示債務(wù)人和債權(quán)人，而且債權(quán)人總是寫在債務(wù)人之后。這種類型的日記賬分錄只是展示了“per”和“a”的用法，沒有說明這兩個介詞的特殊含義，也沒有說明“per”和“a”是怎樣分別與“債務(wù)人”和“債權(quán)人”聯(lián)系起來的。同一時期德國的日記賬分錄時間雖然遲于意大利的日記賬分錄，但是它所采用的編制形式也是類似的，都具有技術(shù)性。雖然這樣的日記賬分錄比較難以理解，但還是可以通過一定的方式將這種日記賬分錄重新整合構(gòu)建成易于理解的分錄。利特爾頓還認為可以從德國的分類賬發(fā)展來理解德國的日記賬，因為日記賬是在分類賬之后產(chǎn)生的，而且現(xiàn)在的日記賬在記錄發(fā)生的交易事項時也會很自然地使用分類賬中的專業(yè)短語。日記賬分錄的左方記載借方賬戶和屬于其他相關(guān)賬戶的相反的或是解釋性的分錄，其右方記載貸方賬戶和屬于其他相關(guān)賬戶的相反的或是解釋性的分錄。日記賬分錄的這種技術(shù)形式明確地表現(xiàn)了整個業(yè)務(wù)的兩個不同方向并且已經(jīng)體現(xiàn)了在當(dāng)前的分類賬實踐中的使用情況。

第二類日記賬分錄與第一類日記賬分錄幾乎是同時存在。第二類日記賬分錄的形式與第一類日記賬不是一模一樣的，在某種程度上,它更接近于現(xiàn)代的形式。根據(jù)措辭的不同，第二類日記賬分錄可以產(chǎn)生三種意思相近但有細微變化的方式，分別是：（1）A是債務(wù)人，B是債權(quán)人；（2）A是B的債務(wù)人；（3）A欠了B的錢。第一類日記賬分錄的形式可能是來源于分類賬分錄的措辭，才導(dǎo)致使用英文分類賬分錄中借方的“to”和貸方的“by”，而第二類日記賬分錄可能是在記錄個人賬戶交易事項的日記簿基礎(chǔ)上自然地發(fā)展起來的。很顯然,它比第一類日記賬分錄更能說是現(xiàn)代日記賬分錄的前身。

第三部分介紹了17世紀之后的日記賬分錄演變。17世紀的日記賬分錄在措辭上有了一些變化，但是這些變化并沒有什么意義。但隨后,在19世紀中期稍早的時候，出現(xiàn)了更明顯的變化，日記賬分錄又重新使用了技術(shù)性形式來編制，但與之前在1550年被棄用的技術(shù)性形式“ByA，toB”又有所不同,專業(yè)術(shù)語幾乎完全被使用了。一筆交易的借方和貸方被分成兩個單獨的列表，貸方科目的名稱則是低于借方科目名稱。有時“Dr”被留存，有時則是被省略了；但是“to”作為借方的標(biāo)志被保留了下來。后來連“to”也被棄用了，借貸方的差別可以單純地根據(jù)詞語和數(shù)據(jù)的位置來判別。文中列舉了一個18世紀日記賬編制的例子“JohnDoeisdebtor$1000to Stock”，這表明日記賬記錄的主體必須要有兩個，但是并不強制要求明確這兩個主體。隨后日記賬的編制方法得到了很大的改善，在編制時不僅要求反映兩個明顯不同的事實，而且每個事實都要根據(jù)它的名字和借、貸方的特點來填寫。日記賬分錄的發(fā)展也改變了簿記的結(jié)構(gòu)，要求每個事實都要根據(jù)它的名字和借、貸方的特點來填寫?，F(xiàn)代日記賬的編制過程讓人認為需要編制的是貸方分錄，而不是債務(wù)人或債務(wù)人，也就是說“會計主體”不是最重要的。

第四部分是全文的總結(jié)部分。利特爾頓認為日記賬的演化過程沒有停止也將不會停止,也正因為不斷進化的過程使得會計記錄向更深的技術(shù)細節(jié)發(fā)展。日記賬分錄本身也省略了原始分錄中許多輔助的交易記錄。現(xiàn)代會計遇到了一個非常艱巨的任務(wù)，要學(xué)好記賬比以前更難。記賬已經(jīng)成為真正的技術(shù),而不是一個簡單的登記程序。

《演變》一文中利特爾頓采用歸納法對會計史進行研究，并從中總結(jié)出一套系統(tǒng)的會計思想體系。文中列舉了大量的不同時期的日記賬分錄，通過比較、分析得出不同時期日記賬分錄的特點和編制方式。日記賬分錄在不同時期的不同變化也體現(xiàn)了事物不斷發(fā)展變化的客觀規(guī)律，日記賬分錄的演變過程是從無到有、從簡單到復(fù)雜的，而且還會隨著客觀環(huán)境的改變而不斷變化。利特爾頓是享譽全世界會計大師，他的會計信條是：相對準確的會計信息會逐漸逼近要求。日記賬分錄的演變過程正符合這一規(guī)則。會計產(chǎn)生的原因在于客觀經(jīng)濟發(fā)展的需求，而作為會計技術(shù)的日記賬的演變同樣也遵循這樣的規(guī)律。

三、《演變》主要理論貢獻

會計活動始于遠古時代。但是直到1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利在其出版的《數(shù)學(xué)大全》一書中才系統(tǒng)介紹了復(fù)式簿記，正是這一部分篇章，成為了最早出版的論述15世紀復(fù)式簿記發(fā)展的總結(jié)性文獻，集中反映了至15世紀末期為止威尼斯的先進簿記方法，從而有力地推動了西式簿記的傳播和發(fā)展，同時也開啟了將會計作為學(xué)術(shù)進行研究的歷史進程。但是，從16世紀到20世紀漫長的幾百年間，會計史研究并沒有得到快速的發(fā)展。直到1933年，利特爾頓教授的名著《20世紀以前的會計發(fā)展》的發(fā)表，會計史研究才在世界范圍內(nèi)引起了廣泛的關(guān)注，從此會計史研究步入蓬勃發(fā)展時期。

《演變》早于《20世紀以前的會計發(fā)展》發(fā)表，是對日記賬發(fā)展歷史過程中的幾種典型分錄進行研究的一個代表性作品。《演變》一文通過對日記賬演變過程的研究，指出時代發(fā)展是會計發(fā)展的驅(qū)動因素，會計是一門反映時代變化和需要的科學(xué)。同時，會計理論和會計實務(wù)是相互聯(lián)系且密不可分的，早期的會計實務(wù)促使了會計理論的形成，而會計理論又反過來指導(dǎo)會計實務(wù)，這是一個相互作用的過程。

利特爾頓對會計歷史研究做出了巨大的貢獻，作為其會計史研究成果的一部分，《演變》體現(xiàn)了一個會計學(xué)者對待客觀歷史的態(tài)度。利特爾頓特別強調(diào)要用歷史的、發(fā)展的觀點對待會計研究。同時，利特爾頓也以嚴謹?shù)闹螌W(xué)方式對待會計問題，他的作品也展現(xiàn)了非常強的邏輯性思維和分析性思維的特征。

四、《演變》對我國會計科學(xué)理論研究啟示

我國的會計活動最早可以追溯到原始公社制時代，那時人們已用“刻石記數(shù)”和“結(jié)繩記事”等方法來反映數(shù)量及其他收支。隨著人類社會生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，會計技術(shù)也在不斷的進步。我國會計的記賬方法也從原始的計量、記錄方法發(fā)展到中式的單式收付簿記方法，再從單式收付簿記法發(fā)展到不完全的復(fù)式收付賬法直至發(fā)展到相對成熟的復(fù)式記賬法，我國的薄記方法經(jīng)歷了漫長的歷史變遷過程。郭道揚教授曾經(jīng)寫道：“人類社會的會計發(fā)展既不可能超越某一歷史階段會計所處的歷史環(huán)境，產(chǎn)生超前的會計思想與會計行為，但也決不可以聽任落后的會計思想在新的歷史階段繼續(xù)起支配作用?！彼砸獙嬍愤M行研究，把握其發(fā)展規(guī)律，以便更好地發(fā)揮會計的職能，這正是研究會計史的一個重要原因。因為歷史展示了會計發(fā)展的脈絡(luò)，結(jié)合當(dāng)時的歷史背景和經(jīng)濟環(huán)境，就更加有利于理解會計、研究會計和發(fā)展會計。

我國對于會計史的研究尤其在近代落后于西方，表現(xiàn)為對會計史的研究起步較晚，研究的內(nèi)容缺乏系統(tǒng)。目前所能看到的近代會計史研究的成果是在二十世紀三十年代后出現(xiàn)，當(dāng)時只有一些學(xué)者發(fā)表了少量的相關(guān)研究論文，例如馮抑堂的“吾國古代會計之研究”，林道俊的“中國古代政府會計制度之演進研究”，潘序倫的“會計學(xué)發(fā)達史”、“我國會計學(xué)術(shù)與會計職業(yè)之回顧與前瞻”、“中華民國三十年度結(jié)賬程序述要”等。中華人民共和國成立之后至改革開放之前，我國會計史的研究幾乎停滯，研究成果極為少見。直到改革開放以后，會計史的研究才得到了蓬勃發(fā)展，較為重要的研究成果有郭道揚教授著的《中國會計史稿》（上、下），高治宇著的《中國會計發(fā)展簡史》、李寶震和王建忠合著的《中國會計簡史》、趙友良著的《中國古代會計審計史》等。

會計史研究對于會計的發(fā)展具有十分重要的意義。通過對會計史的研究，有助于了解會計理論與實務(wù)的根基及演變路徑，有助于總結(jié)經(jīng)驗，正確認識會計發(fā)展規(guī)律，科學(xué)的把握和預(yù)測會計學(xué)科的發(fā)展方向。雖然改革開放以來我國會計史的研究取得了長足的進步，但是就整體而言，我國對會計史的研究仍需全面提高。我國今后會計史的研究重點需要加強兩個方面的工作：一是會計史研究的系統(tǒng)性。雖然理論界對會計史的研究取得了一定的成果，但是研究成果并沒有形成一個系統(tǒng)的整體，研究方向多是局限在某個專業(yè)領(lǐng)域，并沒有構(gòu)成完整意義上的會計史學(xué)。二是加強會計史研究高素質(zhì)人才的培養(yǎng)。會計史的研究不僅需要對歷史較為熟悉，而且需要精通會計理論和實務(wù)，同時還需要具備閱讀國外文獻的能力，對研究人員的綜合素質(zhì)要求比較高。因此，要使會計史研究系統(tǒng)化、全面化，培養(yǎng)更多的高素質(zhì)研究人才是當(dāng)務(wù)之急。

［1］郭道揚：《中國會計史稿（上下冊）》，中國財政經(jīng)濟出版社1982年，1988年版。

［2］王光遠：《阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓》，《財會通訊》1992年第10 期。

［3］付磊：《改革開放以來我國會計史研究述評》，《財會通訊》（綜合）2008年第12 期。

［4］［美］邁克爾·查特菲爾德著，曾浩、許家林譯：《會計思想史》，新世界出版社2000年版。

［5］R．A．Bryer．Double-Entry Bookkeeping and the Birth of Capitalism：Accounting for the Commercial Revolution in Medieval Northern Italy．Critical Perspectives on Accounting，Vol．4，NO．2，1993

［6］Eve Chiapello.Accounting and the birth of the notion of capitalism．Critical Perspectives on Accounting，18(2007)

［7］B．S．YAMEY．The Historical Significance of Double-entry Bookkeeping：Some Non-Sombartian Claims Accounting．Business&FinancialHistory，Vol．15，No．1，March2005

［8］Hans Derks．Religion．capitalism and the rise of double-entry bookkeeping

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