徐凱?耿威?喻慶

一、前言

函證程序作為重要的審計程序之一，能否到有效實施與控制將直接影響審計質(zhì)量。長期以來，國內(nèi)因函證程序執(zhí)行不當而導致的審計失效問題屢見不鮮，函證程序因其執(zhí)行機制固有的弊端為企業(yè)舞弊動機的滋生提供了“溫床”。電子化函證平臺以其具有的高效、低成本、低風險等特點對實現(xiàn)函證數(shù)字化具有重要意義，同時國家也開始倡導并推進函證數(shù)字化進程。

2021年12月，財政部在發(fā)布的《會計信息化發(fā)展規(guī)劃（2021－2025年）》中提出“大力推進審計函證數(shù)字化工作，制定、完善審計函證業(yè)務規(guī)范和數(shù)據(jù)標準，加快函證集中處理系統(tǒng)建設，鼓勵函證數(shù)字平臺發(fā)展和規(guī)范、有序、安全進行”。從長遠規(guī)劃來看，全面實現(xiàn)函證數(shù)字化是推動審計工作先進生產(chǎn)力的需要[1]。

目前學界已經(jīng)有不少關于函證數(shù)字化的研討，但大多集中在函證數(shù)字化的優(yōu)勢，構建電子函證平臺的具體路徑以及區(qū)塊鏈技術在函證數(shù)字化的應用等，并沒有從宏觀層面出發(fā)研究一個完整的函證數(shù)字化應該具備的結構與邏輯。本文立足我國函證數(shù)字化發(fā)展現(xiàn)狀，引用區(qū)塊鏈去中心化這一特性，將函證程序分為會計師事務所、銀行、關聯(lián)方企業(yè)三個節(jié)點，明晰節(jié)點內(nèi)外部不同地位。節(jié)點外部保持各節(jié)點獨立，推動差異化函證數(shù)字化平臺的建設，節(jié)點內(nèi)部加強集約化，規(guī)范化，從節(jié)點出發(fā)全面推動函證數(shù)字化建設。

二、傳統(tǒng)函證程序的中心化特性

（一）傳統(tǒng)函證程序的“中心化”

按照函證對象的不同，函證主要可分為銀行函證、企業(yè)函證及關聯(lián)方函證三種類型。以銀行函證和企業(yè)函證為例，傳統(tǒng)函證程序主要包括制函、發(fā)函以及回函三大流程。

傳統(tǒng)函證程序是一種不同單元間的交互行為，會計師事務所與銀行或關聯(lián)方企業(yè)間通過人工運輸或快遞運輸這一交互中心進行信息傳遞。同時，會計師事務所、銀行、關聯(lián)方企業(yè)受交互中心影響顯著：快遞時間的長短約束著整個函證周期，一些不可抗力因素有可能導致交互中心失效從而迫使函證程序無法執(zhí)行。這也就意味著傳統(tǒng)中心化函證程序存在諸多弊端。

（二）中心化函證程序的弊端

1.高成本

傳統(tǒng)函證主要通過人工、快遞、電子郵件等方式收發(fā)函證，其中人工及電子郵件實際使用率并不高，國內(nèi)大部分企業(yè)多采取郵寄這單一方式。隨著郵費與紙張價格的不斷上漲，郵寄大大增加了函證成本。同時，為確保函證在運輸過程中仍受控制，會計師事務所會多次跟函，致電函證方以確保函證處于可控狀態(tài)，這一流程大幅增加了人力與時間成本。

2.低效率

郵寄的時間跨度長，短則兩三天，長則四五天，函證時效無法保證。函證的收發(fā)寄送延長了函證程序的周期，致使效率大大降低。同時為了確保程序順利，會計師事務所需要反復電聯(lián)銀行進行函證的確認和詢問，使得函證效率低下。

3.高風險

郵件寄送與運輸過程難以實施控制，被審計單位有足夠的時間與空間謀劃舞弊。這些對函證的真實性造成巨大威脅，甚至致使整個函證程序失效卻也未能及時執(zhí)行替代程序。

三、去中心化函證程序的底層邏輯與基本結構

傳統(tǒng)中心化函證程序受交互中心影響顯著，中心一旦失效各單元也無法獨立工作。同時中心的存在致使時間成本與操作風險等因素大大增加。因此，設計去中心化的函證程序可以有效實現(xiàn)函證程序的優(yōu)化。

（一）去中心化函證程序的底層邏輯

1.函證程序存在多個節(jié)點且各節(jié)點高度自治

從參與主體的角度來看，函證的流程本質(zhì)上是會計師事務所、銀行與關聯(lián)方企業(yè)信息流轉的過程。將三方分別具象化為三個節(jié)點，節(jié)點間可以彼此自由API鏈接形成不同類型的單元即函證程序。各個節(jié)點可以獨立完成函證程序，各節(jié)點任務不再單一。

2.函證程序不具備強制性的控制中心，任一節(jié)點都可以成為階段性的中心

去中心化并不是單一的摒棄中心，而是讓任一節(jié)點都具備成為中心的能力，并且這種中心不是永久的，對各節(jié)點也不具備強制性。不同節(jié)點根據(jù)不同函證程序的需要，成為具有時效性的中心節(jié)點，在該函證程序結束之后，該中心節(jié)點失去中心作用，但仍然保留中心功能。

（二）去中心化函證程序的基本結構

會計師事務所、銀行、關聯(lián)方企業(yè)各自擁有獨立的函證平臺，具有完整的函證制作、發(fā)送、回復、保存功能，并且不同節(jié)點可以互相接入實現(xiàn)信息的互通。

上述結構中不同節(jié)點都是在其內(nèi)部進行完整的函證工作，不同節(jié)點存在著高度的自治功能，即使一個節(jié)點失效也不會對其他節(jié)點產(chǎn)生影響。這樣去中心化的設計基于高效安全的互聯(lián)網(wǎng)技術，因此，以去中心化的模式來進一步推進函證數(shù)字化行之有效。

四、銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺與幣碼E函證的實踐經(jīng)驗

（一）我國數(shù)字化函證平臺實踐現(xiàn)狀

為了實現(xiàn)國家推進函證數(shù)字化工作的需求，滿足數(shù)字化生產(chǎn)的生產(chǎn)力需要，會計師事務所、銀行、科創(chuàng)企業(yè)及行業(yè)協(xié)會等多方積極部署，其中函證數(shù)字化平臺建設作為推動函證數(shù)字化的核心環(huán)節(jié)在目前已經(jīng)卓有成效。從當前函證數(shù)字化平臺建設的示范性工作來看，根據(jù)主體的不同可以將其分為三類。

1.會計師事務所自研或聯(lián)合開發(fā)的函證數(shù)字化平臺

會計師事務所函證數(shù)字化從目前來看主要可分為兩種類型。一是會計師事務所自行研制電子化函證平臺。這一類主要適合函證業(yè)務量大，對函證流程控制嚴格的大型事務所，例如正中珠江會計師事務所自行研發(fā)的函證中心。二是審計軟件自帶函證平臺功能。這一種類型針對審計業(yè)務少，函證業(yè)務少的會計師事務所。函證平臺功能嵌入審計軟件不僅成本低且便于管理，現(xiàn)階段已有北京用友審計軟件公司研發(fā)的函證中心。三是選擇采用第三方機構研制的電子化函證平臺。這一種類型對各種類型會計師事務所都適用，審計人員在學習平臺操作指引之后也能快速上手。如2019年11月久其軟件聯(lián)合立信會計師事務所發(fā)布“基于區(qū)塊鏈的電子函證云平臺V1.0”。

2.銀行自研與行業(yè)協(xié)會開發(fā)的函證數(shù)字化平臺

2019年中國工商銀行推出函證e信平臺打開了探索銀行函證數(shù)字化的大門，2022年5月中國平安銀行推出平安銀行數(shù)字函證進一步推動銀行數(shù)字化進程。利用區(qū)塊鏈技術，可以很好地進行數(shù)據(jù)的存儲、記錄和保存。在會計師事務所函證平臺與銀行函證平臺鏈接中增加區(qū)塊鏈服務平臺，以此加強對函證信息的保密和監(jiān)管工作，極大程度提高了金融安全。

3.第三方企業(yè)的函證數(shù)字化平臺

相較于會計師事務所自研和聯(lián)合研發(fā)，第三方函證數(shù)字化平臺成本低，不需要花費大量成本研制，同時也不用考慮后期的維護。目前研發(fā)較為成熟的第三方函證數(shù)字化平臺包括北京幣碼科技網(wǎng)絡有限公司幣碼E函證服務平臺、北京網(wǎng)證科技有限公司研發(fā)的函證通等。

（二）銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺

銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺是由中注協(xié)和中國銀行業(yè)協(xié)會合作建設，于2020年12月18日正式推出試運行。這是首個由官方協(xié)會響應并推動建設的函證數(shù)字化平臺，對推動銀行函證數(shù)字化具有重要意義。

銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺的核心工作日志包括兩個方面：一是為會計師事務所和銀行提供對接互通傳送函證信息的網(wǎng)絡平臺。二是保證函證信息在傳輸?shù)倪^程中實現(xiàn)任一環(huán)節(jié)可追溯和保密性。從實際工作流程來看，會計師事務所和銀行向服務平臺提出對接申請，中注協(xié)和中國銀行業(yè)協(xié)會分別對雙方進行身份驗證。實施函證程序的會計師事務所向服務平臺提出工作要求，服務平臺接收要求并反饋至目標銀行。目標銀行收到要求后對函證進行回復，將反饋信息提交至服務平臺，服務平臺再將函證信息傳送回會計師事務所[2]。

銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺是函證數(shù)字化的重要成果。一方面實現(xiàn)了函證程序的線上操作，忽略了中心化函證程序的成本高、周期長等弊端；另一方面實現(xiàn)了函證程序的可追溯和保密性。區(qū)塊鏈技術使得服務平臺僅僅保留傳送函證的信息，而不保存函證數(shù)據(jù)，這為函證程序的真實有效提供充足保證。

（三）幣碼E函證

幣碼E函證是由北京幣碼網(wǎng)絡科技有限公司設計，是目前客戶群體最廣、安全性最高的第三方函證數(shù)字化平臺之一。幣碼E函證的主要工作流程覆蓋整個函證流程，注冊會計師可在幣碼E函證提供的web端和手機端平臺中生成函證并在平臺中發(fā)送至被詢證單位，被詢證單位接收平臺發(fā)送的信息后核對函證數(shù)據(jù)，調(diào)用電子簽章完成回函隨之反饋給會計師事務所，會計師事務所收到項目回函并進行函證數(shù)據(jù)的整理和保存。

雖然銀行函證區(qū)塊鏈服務平臺與幣碼E函證同為函證數(shù)字化平臺，但二者并行不悖。由此可見，單一甚至多個函證數(shù)字化平臺的建設雖然能有效推動函證數(shù)字化進程，但對實現(xiàn)全面的函證數(shù)字化而言并不完整，函證數(shù)字化是否僅局限于數(shù)字化平臺的建設？單一數(shù)字化平臺是否適用于不同場景？如何構建完整的函證數(shù)字化體系等等問題亟待解決。

五、以去中心化模式全面推動函證數(shù)字化的路徑規(guī)劃

（一）各節(jié)點外部獨立且功能完整

1.將函證程序區(qū)分為會計師事務所、銀行及關聯(lián)方企業(yè)三個節(jié)點，并推進三個節(jié)點的函證數(shù)字化平臺建設。

目前我國函證數(shù)字化平臺建設已初具規(guī)模，不同類型的函證數(shù)字化平臺各有建樹。單一推動銀行或第三方企業(yè)的函證平臺既不能滿足多元化的市場需求，也不能符合國家監(jiān)管的要求[3]。

2.保證各節(jié)點的函證數(shù)字化平臺功能完整，并且能獨立工作。

對于會計師事務所而言，函證數(shù)字化平臺要完整具備函證流程的所有功能，保證函證平臺能智能制函，自動發(fā)函，及時保存回函以及智能分析。對于銀行而言，函證數(shù)字化平臺需要保證函證的真實有效，以及函證信息的可追溯性。對于關聯(lián)方企業(yè)而言，函證數(shù)字化平臺需要操作便捷，反饋及時，安全高效。

（二）各節(jié)點內(nèi)部尊重差異，統(tǒng)籌兼顧

1.函證數(shù)字化不是頭部企業(yè)的專利，全面實現(xiàn)函證數(shù)字化需要統(tǒng)籌兼顧

函證程序涉及對象廣。因此，根據(jù)規(guī)模的不同選取不同方式能夠滿足差異化的需求。函證業(yè)務量大的會計師事務所可以選擇自行研發(fā)或聯(lián)合研發(fā)的方式建立專有的函證數(shù)字化平臺，也可以選擇使用第三方公司研發(fā)的函證平臺。函證業(yè)務需求較小的企業(yè)可以直接選擇第三方函證平臺，能有效降低成本，提高效率。銀行由于具有保障金融信息安全的特殊性必須堅持鏈入由行業(yè)協(xié)會主導的函證區(qū)塊鏈服務平臺。對于函證業(yè)務繁多的大型銀行而言，也可以建設獨立的函證平臺，一來可以滿足私有化需求，二來可以進一步提高函證業(yè)務處理效率[4]。

2.規(guī)?；?、集約化是函證數(shù)字化的重要要求

會計師事務所應該建立統(tǒng)一的函證中心。函證中心可以解決不同業(yè)務部門對函證數(shù)字化平臺產(chǎn)生的差異化理解，避免因熟悉平臺使用流程而造成的不可預計的差錯。銀行也應該設置函證中心，主營業(yè)務場所覆蓋全國的大型銀行應該以省為單位設置省一級函證部門，轄區(qū)內(nèi)所有分行收到的函證統(tǒng)一上交省一級函證部門統(tǒng)一處理。主營業(yè)務場所局限在省市的銀行可以在總行設置獨立的函證部門，實行集中處理。

六、結語

函證數(shù)字化作為我國函證程序的主要發(fā)展方向，正處于探索階段，函證數(shù)字化平臺建設已初具規(guī)模。但隨著函證數(shù)字化平臺建設的不斷深入，函證數(shù)字化的定義已逐漸模糊。為了加強數(shù)字化對函證平臺的影響機制理解，引入?yún)^(qū)塊鏈中去中心化這一大特質(zhì)，將會計師事務所、銀行、關聯(lián)方企業(yè)看作三個不同的節(jié)點，構建符合中國市場的函證平臺，可以通過完善不同節(jié)點的數(shù)字化建設，來實現(xiàn)節(jié)點外部獨立，功能完整，節(jié)點內(nèi)部尊重差異，統(tǒng)籌兼顧的效用，從而有效推動全面的函證數(shù)字化建設。

引用

[1]趙海賓.新冠疫情下建立統(tǒng)一電子函證中心的思考[J].中國注冊會計師， 2020（7）： 83-84.

[2]黃燕飛.從程序執(zhí)行到平臺建設提升銀行函證質(zhì)量[J].中國注冊會計師， 2021（6）： 84-87.

[3]彭俊英，陳艷芬，李安蘭.函證數(shù)字化制度演進、實踐現(xiàn)狀與經(jīng)驗總結[J].財會通訊， 2021（15）： 146-149， 156.

[4]趙麗錦，胡曉明，陳鉑.基于區(qū)塊鏈技術的銀行函證數(shù)字化平臺設計與應用[J].財務與會計， 2022（4）： 61-65.