鄔定伸

(復(fù)旦大學(xué) 馬克思主義學(xué)院，上海 200433)

一、引言

2018年發(fā)生的“范冰冰天價(jià)罰單”案再一次把2009年全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)》(以下簡(jiǎn)稱《刑法修正案(七)》)第201條“逃避繳納稅款罪”引入公眾的視野。該條款具有鮮明的刑法私法化特質(zhì)，因此在學(xué)界引發(fā)廣泛討論。該條第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！痹趯?shí)踐中，該款被稱為“初犯免責(zé)條款”，在司法實(shí)務(wù)中對(duì)其解釋適用分歧較大。本文以刑法私法化為視角，運(yùn)用法教義學(xué)方法，站在刑法謙抑性的立場(chǎng)上，結(jié)合犯罪的法益侵害本質(zhì)理論以及我國(guó)刑法的私法化趨勢(shì)對(duì)逃避繳納稅款罪展開深入分析，通過(guò)探明其立法特色以求得法律適用的妥適方案。

二、逃避繳納稅款罪的立法特色

(一)刑事立法的私法化趨勢(shì)

自古羅馬法學(xué)家烏爾比安對(duì)公法、私法做出劃分以來(lái)，二者的分野與互動(dòng)交錯(cuò)進(jìn)行。隨著20世紀(jì)社會(huì)法部門的勃興，公法與私法之間的界限愈顯模糊，作為傳統(tǒng)公法代表的刑法也未能幸免，私法化浪潮在刑法的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型中也開始扮演重要角色[1](P8)。所謂《刑法》私法化，系指通過(guò)將私法中的理念、原理、方法等引入公法領(lǐng)域，在立法及司法層面緩和《刑法》過(guò)于剛性的弊端，以逐步實(shí)現(xiàn)刑事犯罪治理模式的多元化轉(zhuǎn)變[2](P45)。刑事立法的私法化趨勢(shì)對(duì)于變革我國(guó)現(xiàn)有的刑法體系意義重大，具體而言：

首先，從犯罪的本質(zhì)角度來(lái)說(shuō)，刑法的私法化有利于刑法法益保護(hù)目的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)《刑法》第1條規(guī)定：“為了懲罰犯罪，保護(hù)人民，根據(jù)憲法，結(jié)合我國(guó)同犯罪作斗爭(zhēng)的具體經(jīng)驗(yàn)及實(shí)際情況，制定本法?！睂W(xué)界認(rèn)為，該條系對(duì)刑法根本任務(wù)的規(guī)定，可將其理解為保護(hù)法益[3](P63)。傳統(tǒng)刑法的保護(hù)手段以令當(dāng)事人承擔(dān)一定刑事責(zé)任為主，且傳統(tǒng)的犯罪治理手段強(qiáng)調(diào)事后對(duì)法益侵害者的懲罰，而對(duì)于已經(jīng)受到侵害的法益的救濟(jì)尚付闕如。私法上對(duì)于已經(jīng)受到侵害的法益采取同質(zhì)救濟(jì)的方法加以補(bǔ)償，比如，我國(guó)《侵權(quán)責(zé)任法》第15條就將賠償損失作為侵權(quán)責(zé)任的一般形態(tài)，此類救濟(jì)途徑恰恰彌補(bǔ)了傳統(tǒng)刑法在法益受到侵害后恢復(fù)法益方面的缺陷。

其次，從犯罪的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，對(duì)于可罰性尚有異議的行政犯，在立法上采用私法化模式更能夠符合刑事立法科學(xué)化的要求。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者韓忠謨先生認(rèn)為，自然犯因其行為反乎公共秩序善良風(fēng)俗，為一般社會(huì)正義之所不容，法律亦當(dāng)然加以處罰。法定犯(又稱為行政法)行為之實(shí)質(zhì)，非當(dāng)然有侵害社會(huì)秩序之性質(zhì)，大都為應(yīng)情勢(shì)之需要，或?yàn)樨瀼匦姓胧?，為違反法律法規(guī)者，加以處罰，籍資強(qiáng)制，在學(xué)說(shuō)上有人認(rèn)為此種行為非當(dāng)然犯罪，僅為行政上之便宜而設(shè)，與自然飯犯在本質(zhì)上之可罰性不可等量齊觀[4](P74)。據(jù)此而言，對(duì)于可罰性尚存在一定疑義的行政犯(尤其純粹的貪利性犯罪)且情節(jié)較輕者采取私法化的處理模式(不以刑事犯罪處理)，在法理上更具有說(shuō)服力[5](P20)。

最后，刑法與其他法律的不同之處還在于刑法具有謙抑性的特點(diǎn)。刑法的謙抑性與刑罰手段的嚴(yán)厲性緊密聯(lián)系,“刑法很早就形成了其獨(dú)特的規(guī)則。例如，在權(quán)利保護(hù)方面，由于刑法以特別嚴(yán)厲的方式損及受法律管轄的主體利益，因此人們很早就認(rèn)識(shí)到了提供有效法律保護(hù)的必要性”[6](P6)。同時(shí)，刑法既以保護(hù)法益為其根本任務(wù)，又以人權(quán)保障為其重要機(jī)能，刑法既是“善良人的大憲章”，又是“犯罪人的大憲章”。法益保護(hù)的實(shí)現(xiàn)主要依靠刑罰的宣示與適用來(lái)實(shí)現(xiàn)，人權(quán)保障機(jī)能主要依賴限制刑罰的適用來(lái)實(shí)現(xiàn)，而刑罰的適用與保護(hù)法益成正比，與人權(quán)保障成反比，所以刑法必須在法益保護(hù)與人權(quán)保障之間進(jìn)行調(diào)和[3](P63)。刑法的謙抑性特點(diǎn)無(wú)疑為調(diào)和二者間的矛盾提供了重要的理論依據(jù)，根據(jù)刑法謙抑性的要求，公私權(quán)益茍有不加刑事制裁而獲得保全之道，則絕不宜以刑事制裁為其保護(hù)之方法，否則適足以遏制個(gè)性之自由，自毀道德之泉源與社會(huì)進(jìn)步之原動(dòng)力，殊非得策[4](P73)。所以法益如果能通過(guò)民事手段或行政法手段即可得以保全，則沒(méi)有必要再科處刑罰。

(二)逃避繳納稅款罪的私法化特色

現(xiàn)行《刑法》第201條逃避繳納稅款罪系原偷稅罪經(jīng)《刑法修正案(七)》修訂而來(lái)，該條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。 有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

修訂后之條款除了對(duì)構(gòu)成要件做了概括處理、入罪數(shù)額進(jìn)行了調(diào)整以外，最具特色者系該條第四款對(duì)“初犯免責(zé)條款”的規(guī)定。總體而言，該條之修訂具有三項(xiàng)私法化的特質(zhì)值得引起關(guān)注：

其一，罪名的改變體現(xiàn)了對(duì)私法上物權(quán)變動(dòng)規(guī)則的尊重。“傳統(tǒng)上認(rèn)為：無(wú)論公司還是個(gè)人，如果逃稅給國(guó)家少繳稅，就如同小偷到國(guó)庫(kù)里偷東西一樣可恨。 但是如果仔細(xì)一想，實(shí)際上并非如此。如果說(shuō)一個(gè)人逃稅給國(guó)家少繳了1000元的稅，就說(shuō)他到國(guó)庫(kù)里偷了1000元，顯然是不妥的，逃稅與‘偷’毫不相干。納稅是從自己的合法收入里拿出一部分交給國(guó)家，履行公民的納稅義務(wù)”[7](P8)。此言可謂一語(yǔ)中的，可惜未能將其中法理說(shuō)透。我國(guó)《物權(quán)法》第23條明定動(dòng)產(chǎn)物權(quán)自交付時(shí)變動(dòng)，原逃稅罪以稅款系國(guó)家財(cái)政收入之理由將逃避繳納稅款之行為視為對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的偷竊，邏輯上已經(jīng)把未繳納的稅款歸為國(guó)家所有，這種做法明顯與我國(guó)《物權(quán)法》上的物權(quán)變動(dòng)規(guī)則相違背，從而造成法律體系上的內(nèi)在矛盾；此外，我國(guó)《憲法》第23條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。”公民通過(guò)自己的合法經(jīng)營(yíng)所獲得的收入本應(yīng)受到憲法法律的保護(hù)，并不當(dāng)然成為國(guó)家所有的財(cái)產(chǎn)，故而即便存在違法不履行納稅義務(wù)的情況也不能被當(dāng)然定性為“偷稅”。調(diào)整后的罪名認(rèn)定未繳納稅款之行為違反了應(yīng)納稅義務(wù)，性質(zhì)上屬于逃避繳納稅款之行為，但是稅款在納稅人履行繳納義務(wù)之前仍屬于納稅人所有之財(cái)產(chǎn)，并非國(guó)有財(cái)產(chǎn)。因此，將偷稅罪修改為逃避繳納稅款罪不僅使得刑法規(guī)定與私法的理念、規(guī)則并行不悖，而且有利于維護(hù)法律體系上的整體協(xié)調(diào)性。

其二，“逃避繳納稅款”的表述系刑法對(duì)私法理念及規(guī)則的有機(jī)接受融合。我國(guó)稅法理論界通過(guò)吸收借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法學(xué)理論，已普遍接受稅收法律關(guān)系性質(zhì)上屬于稅收債務(wù)關(guān)系的學(xué)說(shuō)[8](P192)。所謂稅法上的債務(wù)即“由稅的債務(wù)者向國(guó)家或地方公共團(tuán)體進(jìn)行交納被稱為稅的這一金錢給付的義務(wù) ”[9](P8)。債的概念本來(lái)是傳統(tǒng)民法上的重要范疇，是指特定當(dāng)事人之間可以請(qǐng)求為一定給付的法律關(guān)系[10](P4)。稅收的繳納義務(wù)是納稅人所負(fù)有的依照稅收法律規(guī)定應(yīng)該向國(guó)家承擔(dān)的給付一定金錢的法定義務(wù)，其與私法上債務(wù)的不同之處在于該項(xiàng)義務(wù)產(chǎn)生于公法的規(guī)定，而非當(dāng)事人間所簽訂的合同或者其他民事債務(wù)。所以納稅人逃避繳納稅款的行為屬于公法上債務(wù)的不履行，與私法上合同債務(wù)的不履行同屬法律上的債務(wù)不履行違法[11](P102)?！疤颖芾U納稅款”的罪名表述更加準(zhǔn)確地表達(dá)了納稅人未履行公法上的稅收繳納義務(wù)的行為違法性。

其三，該條第4款運(yùn)用二元化犯罪模式創(chuàng)設(shè)了“初犯免責(zé)條款”，實(shí)現(xiàn)了刑法法益保護(hù)與行為人自由保障的雙重目標(biāo)。二元化犯罪模式是以犯罪為后盾保障行為人積極履行義務(wù)或彌補(bǔ)被害人損失，并在行為人積極履行義務(wù)或彌補(bǔ)被害人損失后不以犯罪處理的犯罪模式。也就是在符合法定條件的情況下，不追究犯罪人的刑事責(zé)任，但這種不追究又是把犯罪化作為后盾和保障的，即在不符合法定的非犯罪化的情況下，又要追究刑事責(zé)任。所以這種犯罪模式是非犯罪化與犯罪化的組合體，犯罪化與非犯罪化猶如車之雙輪、鳥之雙翼[5](P18)。某種意義上來(lái)說(shuō)，二元化犯罪模式又可稱之為刑法的行政法化，但此種模式中所蘊(yùn)含的刑法謙抑精神體現(xiàn)了“刑法私法化”注重運(yùn)用公私合作的手段治理犯罪的新理念[2](P49)。況且通過(guò)非犯罪化的處理使得違法行為人獲得了更大的選擇機(jī)會(huì)，這也符合了私法尊重當(dāng)事人意志自由的根本宗旨。因此，第4款規(guī)定可謂在條文層面旗幟鮮明地表征了逃避繳納稅款罪的私法化。

刑事立法的私法化已是勢(shì)不可擋，逃避繳納稅款罪的上述特色正是私法的理念、規(guī)則和調(diào)整手段在我國(guó)稅收刑事立法層面的具體體現(xiàn)，為司法實(shí)踐層面展開條款的解釋適用鋪平了道路。

三、初犯免責(zé)條款的適用解析

逃避繳納稅款罪(《刑法》第201條)的私法化特質(zhì)集中體現(xiàn)在該條第四款“初犯免責(zé)條款”上。在司法實(shí)踐中，“初犯免責(zé)條款”在解釋適用上存在諸多問(wèn)題，因此，對(duì)該條展開解釋論層面的探討不僅可以為私法實(shí)踐提供可行可信的指引，而且有利于刑法私法化的進(jìn)一步科學(xué)化。下文將針對(duì)該條款的適用對(duì)象范圍不清、對(duì)“已受行政處罰”的理解有疑義以及行政處罰是否為刑事追責(zé)的前置程序等問(wèn)題逐一展開分析。

(一)初犯免責(zé)條款適用對(duì)象之爭(zhēng)

對(duì)于逃避繳納稅款罪(《刑法》第201條)免責(zé)條款的適用對(duì)象，實(shí)踐中存在甲、乙兩種學(xué)說(shuō)：甲說(shuō)認(rèn)為，該款適用對(duì)象不限于納稅人，尚應(yīng)包括扣繳義務(wù)人在內(nèi)；乙說(shuō)認(rèn)為，免責(zé)條款只適用于納稅人，不應(yīng)包括扣繳義務(wù)人，因?yàn)榭劾U義務(wù)人所侵害之法益除了稅收的征管制度以外，還涉及國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，性質(zhì)較納稅人更為嚴(yán)重[12](P40)。

本文以甲說(shuō)為是，理由如下：第一，從規(guī)范目的的角度來(lái)說(shuō)，犯罪的本質(zhì)是對(duì)法律所保護(hù)的生活利益的侵害，而刑法則以保護(hù)法益為目的。作為扣繳義務(wù)人，事后如果以補(bǔ)繳稅款、滯納金的方式使被侵害的法益得以恢復(fù)并自覺(jué)主動(dòng)接受處罰，則刑法的保護(hù)功能也就得以實(shí)現(xiàn)，沒(méi)有必要再對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行刑事制裁；第二，從該款文義解釋的角度來(lái)說(shuō)，免責(zé)條款并沒(méi)有把扣繳義務(wù)人排除在適用范圍之外，對(duì)該款做限縮解釋并無(wú)充分的條文依據(jù)；第三，從第201條的整體結(jié)構(gòu)來(lái)看，該條第1款中的行為主體包括“納稅人”和“扣繳義務(wù)人”兩大類。第201條第4款免責(zé)條款的適用以第1款之構(gòu)成為前提，故其適用對(duì)象自然也應(yīng)與第1款一致才能體現(xiàn)整個(gè)條款結(jié)構(gòu)上的一貫性。

(二)行政執(zhí)法是否為刑事追責(zé)之前置程序

逃避繳納稅款罪免責(zé)條款的適用以“已受行政處罰”為其前提，那么行政處罰是否可作為刑事追責(zé)的前置程序呢？在司法實(shí)踐中對(duì)此有甲、乙兩種學(xué)說(shuō)：甲說(shuō)認(rèn)為，刑事司法程序不受行政執(zhí)法程序的限制，二者相互獨(dú)立；乙說(shuō)認(rèn)為，行政執(zhí)法程序具有前置性，未經(jīng)行政執(zhí)法程序之處置不得啟動(dòng)刑事司法程序。

張明楷教授在此問(wèn)題上認(rèn)為：“任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任?！盵3](P813)可見(jiàn)張明楷教授對(duì)于上述問(wèn)題采納的是乙說(shuō)的觀點(diǎn)，本文對(duì)此深表贊同，并認(rèn)為該說(shuō)具有較為堅(jiān)實(shí)的理論依據(jù)，理由如下所述：首先，根據(jù)依法行政的基本原則，逃避繳納稅款違法行為的認(rèn)定屬于特殊的行政執(zhí)法事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由具備法定執(zhí)法權(quán)限的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)定，刑事司法機(jī)關(guān)并不具有此項(xiàng)職權(quán)，未經(jīng)稅務(wù)部門查證直接啟動(dòng)刑事司法程序不具有權(quán)力行使的合法性；其次，從該條規(guī)范意旨來(lái)說(shuō)，逃避繳納稅款罪的立法意在于維護(hù)稅收征管秩序，保障國(guó)家稅收收入，有利于促進(jìn)納稅人依法積極履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)先行展開行政執(zhí)法征收欠繳稅款對(duì)于保障國(guó)家稅收收入之完整具有重要意義[7](P9)；最后，納稅人所享有的行政救濟(jì)權(quán)利(行政復(fù)議權(quán)和行政訴訟權(quán))應(yīng)獲得充分之保障，未經(jīng)行政執(zhí)法程序而直接啟動(dòng)刑事司法程序存在侵害當(dāng)事人上述權(quán)利之虞。

(三) 對(duì)免責(zé)條款中“已受行政處罰”的理解

逃避繳納稅款罪免責(zé)條款的構(gòu)成要件包含三個(gè)要素，即“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款”“繳納滯納金”“已受行政處罰”。對(duì)于前二者實(shí)踐中爭(zhēng)議不大，對(duì)于第三個(gè)要素，在實(shí)踐中爭(zhēng)議頗多。問(wèn)題主要集中在以下三個(gè)方面：第一，“已受行政處罰”這一要件是否要求當(dāng)事人主觀方面對(duì)行政處罰沒(méi)有疑義；第二，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處罰而沒(méi)有做出行政處罰，當(dāng)事人是否不能夠免責(zé)；第三，根據(jù)我國(guó)《行政處罰法》第29條的規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！蹦敲慈绻?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)行使處罰權(quán)致使處罰權(quán)消滅后，逃避繳納稅款的納稅人是否仍應(yīng)適用初犯免責(zé)條款免予刑事追責(zé)。

對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，本文認(rèn)為，只要當(dāng)事人客觀上接受了行政處罰即可免于處罰，并不要求其主觀上必須完全接受行政處罰，理由包括：第一，從規(guī)范目的來(lái)說(shuō)，獲得行政救濟(jì)的權(quán)利乃是法律賦予行政相對(duì)人的合法權(quán)利，相對(duì)人可據(jù)此提起行政復(fù)議或行政訴訟以保障其法益，該項(xiàng)權(quán)利自不能因刑法上免責(zé)事由之享有而受到不當(dāng)之限制；第二，從條款字面含義來(lái)說(shuō)，“已受行政處罰”指的乃是客觀上接受處罰之事實(shí)，并不涉及主觀上之狀態(tài)，對(duì)此做擴(kuò)大解釋并不符合罪刑法定原則之本意。綜合來(lái)看，只要當(dāng)事人客觀上已經(jīng)接受處罰即可構(gòu)成“已受行政處罰”這一要件。

對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，張明楷教授認(rèn)為：“如果稅務(wù)只要求行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，而沒(méi)有給予行政處罰的，只要行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不應(yīng)該追究刑事責(zé)任。概言之，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任?！盵3](P813)本文對(duì)這一主張表示支持，并認(rèn)為此種情形屬于可以類推適用免責(zé)條款之情形。根據(jù)罪刑法定原則，類推解釋原為刑法所禁止，但有利于被告人的類推則屬例外，此為實(shí)現(xiàn)刑法的實(shí)質(zhì)正義所必須[3](P51)。

對(duì)于第三個(gè)問(wèn)題，在實(shí)踐中有兩種觀點(diǎn)：甲說(shuō)認(rèn)為，行政處罰權(quán)的消滅系因稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)行使處罰權(quán)導(dǎo)致，所以應(yīng)視為已受行政處罰，若符合其他條件，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)追究；乙說(shuō)認(rèn)為，因其不符合“已受行政處罰”的要件，故不應(yīng)做免責(zé)處理，即使擴(kuò)大解釋也不能將此種情形包括在內(nèi)[13](P39)。本文贊同甲說(shuō)觀點(diǎn)，理由如下：首先，行政處罰權(quán)之消滅本系源于稅務(wù)部門未及時(shí)行使處罰權(quán)所致，其不利后果反倒由相對(duì)人承擔(dān)，并不公正；其次，依據(jù)罪行法定之原則，行政處罰權(quán)之消滅使得初犯免責(zé)條款之成立要件無(wú)法構(gòu)成，雖不得適用該款規(guī)定，但不妨礙類推適用該款，理由與問(wèn)題二相同；最后，初犯免責(zé)條款乃刑法謙抑性之體現(xiàn)，而行政處罰權(quán)追責(zé)時(shí)效之立法也充分體現(xiàn)了行政法對(duì)公權(quán)力的限制，二者背后均體現(xiàn)了對(duì)公民個(gè)人基本權(quán)利的保護(hù)，據(jù)此也應(yīng)適用免責(zé)之條款。綜合上述三點(diǎn)來(lái)看，甲說(shuō)更具有法律上之依據(jù)，故行政處罰權(quán)因罹于時(shí)效而消滅并不影響“初犯免責(zé)條款”之類推適用。

逃避繳納稅款的行為是實(shí)務(wù)層面較為常見(jiàn)的違法情形，對(duì)該罪進(jìn)行較為深入的立法論以及解釋論層面的考察，既有助于理解條文背后所隱含的立法意旨，也有利于法律適用層面對(duì)于相關(guān)疑難問(wèn)題做出有理有據(jù)、準(zhǔn)確精到的回應(yīng)。本文即是本著上述初衷展開的嘗試，期能起到舉一反三、拋磚引玉的效果。