徐欣然

【摘 要】對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，內(nèi)部控制的缺失極易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，并給企業(yè)及其相關(guān)方帶來利益損失。在本文中，我們將介紹企業(yè)的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的程序和作用進(jìn)行探討和研究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;內(nèi)部控制審計(jì);現(xiàn)代企業(yè);控制風(fēng)險(xiǎn)

一、企業(yè)的內(nèi)部控制概述

1.內(nèi)部控制的含義。

企業(yè)的內(nèi)部控制本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部制定的一系列程序和政策，這些程序和政策使得企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相互聯(lián)系、相互制約，從而在企業(yè)內(nèi)部形成一個(gè)嚴(yán)密完善且分工明確的管理控制體系，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、保證資產(chǎn)安全、提高盈利能力和維持長遠(yuǎn)發(fā)展。

2.內(nèi)部控制的目標(biāo)。

對(duì)于企業(yè)的管理層而言，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制程序和建立內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)該以三個(gè)方面的總體目標(biāo)作為基本指導(dǎo)方針：

（1）提升財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性程度。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)，尤其是上市公司而言，企業(yè)管理層不論是出于法律責(zé)任、職業(yè)責(zé)任還是道德責(zé)任，都應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)表按照相關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則進(jìn)行公允表達(dá)，以保障企業(yè)投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商及客戶的合理權(quán)益。

（2）保證企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。企業(yè)的最終目的在于實(shí)現(xiàn)利益最大化，這一點(diǎn)主要通過增加收益和降低成本得以實(shí)現(xiàn)。保證企業(yè)的經(jīng)營效率和效果，能夠增強(qiáng)企業(yè)用以決策的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，從而作出更加精準(zhǔn)有效的生產(chǎn)運(yùn)營決策，增加企業(yè)收益;另外，鼓勵(lì)企業(yè)既有效果又有效率地使用經(jīng)營資源，也能夠?yàn)槠髽I(yè)最大化地節(jié)約成本，提高效益。

（3）確保法律法規(guī)的遵循。與企業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)主要有兩類，一類是與公司財(cái)務(wù)緊密相關(guān)的，如企業(yè)法、所得稅法、反舞弊制度等;另一類是與公司財(cái)務(wù)間接相關(guān)的，如環(huán)境保護(hù)法、民事訴訟法等。企業(yè)對(duì)于這些法規(guī)都應(yīng)該合理地遵循，并公開與此相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。遵循法律法規(guī)從短期看可以阻止企業(yè)違法成本的發(fā)生，減少商業(yè)利潤的流失;從長期看則可以讓企業(yè)保持良好的聲譽(yù)和口碑，增加社會(huì)大眾的認(rèn)可程度，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)利益價(jià)值的最大化。

3.內(nèi)部控制的特征。

（1）全面控制。內(nèi)部控制不是對(duì)于企業(yè)的某一部門、某一職能的局部監(jiān)督，而是位于管理層面的對(duì)企業(yè)一切經(jīng)濟(jì)事務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)的全面控制。內(nèi)部控制作為一個(gè)覆蓋企業(yè)各個(gè)部分的完整系統(tǒng)，要兼顧企業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、資產(chǎn)、人事等所有領(lǐng)域，對(duì)這些方面的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核、反饋和改善。

（2）持續(xù)考核。對(duì)于企業(yè)而言，內(nèi)部控制不應(yīng)該是定期的階段性工作，也不應(yīng)該是偶爾的突擊性工作，這樣并不利于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和完善。所以，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行持續(xù)的內(nèi)部控制考核，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)時(shí)監(jiān)控，從而真正發(fā)揮內(nèi)部控制的價(jià)值和有效性。

（3）潛在發(fā)生。企業(yè)的內(nèi)部控制與其他具體業(yè)務(wù)活動(dòng)之間并沒有嚴(yán)格的界限，反而應(yīng)該是相互融會(huì)貫通的。內(nèi)部控制要成為企業(yè)進(jìn)行一切生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)具備的指導(dǎo)思想和潛在意識(shí)，在企業(yè)日常運(yùn)營的細(xì)微之處得以貫徹。

（4）相互關(guān)聯(lián)。許多企業(yè)（尤其是大型企業(yè)）都不會(huì)只采用一種內(nèi)部控制方法，而不同的內(nèi)部控制方法之間往往是相互關(guān)聯(lián)、相互影響的。

4.內(nèi)部控制的要素。

（1）控制環(huán)境。一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境由各種政策、程序和行為構(gòu)成。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是指管理層對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，這一評(píng)價(jià)與企業(yè)內(nèi)部控制的有效制定和執(zhí)行息息相關(guān)。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，管理層就必須采取新的內(nèi)部控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，以防止企業(yè)利益損失的發(fā)生。

（3）控制活動(dòng)。企業(yè)的控制活動(dòng)是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)而采取的一切具體活動(dòng)和措施。

（4）信息溝通。企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備完善的信息交流與溝通功能，以充分確認(rèn)、記錄、處理、報(bào)告企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，從而便于歷史追溯和明確權(quán)責(zé)。

（5）監(jiān)控。管理層必須持續(xù)或定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，以確保其真正得以落實(shí)和貫徹，并做到與時(shí)俱進(jìn)。對(duì)于大型公司而言，最好的監(jiān)督方法是建立與業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)部門想獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門。

二、審計(jì)師對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任

1.內(nèi)部控制審計(jì)的含義。

內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的一種再控制方法，它由獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行，主要是通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制理念的貫徹、內(nèi)部控制程序的執(zhí)行進(jìn)行獨(dú)立的分析和評(píng)估，最終得出與企業(yè)內(nèi)部控制有效性和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)可靠性相關(guān)的結(jié)論。

從總體上看，內(nèi)部控制審計(jì)核實(shí)的是內(nèi)部控制的三大基本目標(biāo)是否得以執(zhí)行——即企業(yè)的內(nèi)部控制是否能保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、是否能保證經(jīng)營效率和效果以及是否能保證遵循相應(yīng)的法律法規(guī)。而從最終執(zhí)行的角度來說，內(nèi)部控制審計(jì)有許多具體的目標(biāo)，如評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)和資金的安全程度、核查交易的發(fā)生和記錄是否合法合規(guī)及準(zhǔn)確完整、衡量企業(yè)的人力資源管理是否有效公允等。

2.審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任。

雖然企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、建立、執(zhí)行責(zé)任都?xì)w于管理層，但是審計(jì)師也承擔(dān)著了解、調(diào)查和評(píng)估內(nèi)部控制有效性及控制風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師也必須要首先對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了解，以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，再設(shè)計(jì)和制定進(jìn)一步的審計(jì)程序以及審計(jì)方法。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序

1.初步了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。

對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行初步的了解和記錄，這一點(diǎn)不管是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)而言都是審計(jì)工作開展的必備要求。在初步的評(píng)估過程中，審計(jì)師通常會(huì)采用了解程序，以收集關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性和內(nèi)部控制程序是否得以執(zhí)行的說服性證據(jù)。最常用的幾類證據(jù)包括：

（1）企業(yè)內(nèi)部事項(xiàng)的記錄和文件，這些記錄和文件是否完整、準(zhǔn)確，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行初步判斷的最為直接和客觀的標(biāo)準(zhǔn)。

（2）對(duì)于企業(yè)內(nèi)部員工的詢問，企業(yè)員工是企業(yè)內(nèi)部控制最密切、直觀的見證者，但是這一類證據(jù)中摻雜主觀因素的可能性較大。

（3）對(duì)員工執(zhí)行過程的觀察，審計(jì)師通過判斷員工在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中是否嚴(yán)格遵循了企業(yè)預(yù)先制定的程序和標(biāo)準(zhǔn)，就可以得出企業(yè)的內(nèi)部控制是否與其他事項(xiàng)相互融合貫通、是否得到有效落實(shí)執(zhí)行的結(jié)論。

（4）重新執(zhí)行，審計(jì)師通過跟蹤貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)或多個(gè)交易，并且重新執(zhí)行所有控制程序，將該執(zhí)行結(jié)果作為判斷初始執(zhí)行程序是否有效的標(biāo)準(zhǔn)。

2.評(píng)價(jià)企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的一類，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的一個(gè)組成部分，所以評(píng)價(jià)企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于后續(xù)審計(jì)程序、方法的設(shè)計(jì)和選擇會(huì)產(chǎn)生重要的影響。

控制風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的內(nèi)部控制程序無法及時(shí)預(yù)防和阻止財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生，也無法在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生后采取修正和補(bǔ)救措施的可能性。這一風(fēng)險(xiǎn)是評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要指標(biāo)，在內(nèi)部控制審計(jì)的具體執(zhí)行中占據(jù)著重要的地位。

控制風(fēng)險(xiǎn)矩陣是許多審計(jì)師用來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的常用方法。它將每一類審計(jì)目標(biāo)（包括交易、賬戶余額、列報(bào)與披露方面）與現(xiàn)有的控制水平（由審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的初步了解所獲得）聯(lián)系和對(duì)應(yīng)起來，同時(shí)確定和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和重大弱點(diǎn)，從而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

3.設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制測(cè)試。

在了解階段，審計(jì)師已經(jīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性和控制風(fēng)險(xiǎn)做出了初步評(píng)估和判斷，而控制測(cè)試則是為支持這一判斷的準(zhǔn)確性而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。當(dāng)控制測(cè)試的最終結(jié)果支持審計(jì)師對(duì)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的初步預(yù)期時(shí)，審計(jì)師就可以將最初的評(píng)估定為企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平，再通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算出最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);但是若測(cè)試結(jié)果表明內(nèi)部控制并未得到有效的執(zhí)行，審計(jì)師就必須重新執(zhí)行初步的了解和評(píng)估程序，對(duì)企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新考量。

控制測(cè)試的程序與了解程序相類似，包括審查憑證和記錄、詢問企業(yè)員工、觀察內(nèi)部控制活動(dòng)、重新執(zhí)行內(nèi)部控制程序四類，但是控制測(cè)試與了解程序所設(shè)計(jì)的范圍以及要求的準(zhǔn)確性程度皆不同。在執(zhí)行了解程序時(shí)，審計(jì)師只需要選取企業(yè)的某一項(xiàng)或某幾項(xiàng)交易作為審查樣本，而且也只需要在審計(jì)初期的某個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行，對(duì)于審計(jì)師作出的準(zhǔn)確性要求并不高;而控制測(cè)試，則涉及到大量交易樣本的收集以及多種憑證記錄的核查，并且需要在審計(jì)的各個(gè)時(shí)期進(jìn)行，審計(jì)師所面臨的難度和考驗(yàn)較大。

4.出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

在所有的內(nèi)部審計(jì)工作完成后，審計(jì)師就需要根據(jù)自己對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估和測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)師對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的意見包括無保留意見、否定意見和保留意見三類。當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制不存在可識(shí)別的重大缺陷或弱點(diǎn)時(shí)，應(yīng)發(fā)表無保留意見;反之，則應(yīng)發(fā)表反對(duì)意見。而當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為自己無法在企業(yè)中獲取關(guān)于內(nèi)部控制有效性證據(jù)的情況下，則應(yīng)發(fā)表保留意見或無法表示意見。

四、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于企業(yè)的意義

1.改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，提高經(jīng)營效率。

由于內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，故可以稱之為改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)和保障。獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)企業(yè)的整體生產(chǎn)運(yùn)營活動(dòng)起到了強(qiáng)有力的監(jiān)督作用，從而提高企業(yè)流程和企業(yè)人員的工作效率，強(qiáng)化企業(yè)的盈利能力。

2.促進(jìn)企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。

在多變的政策環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境面前，企業(yè)始終面臨著各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)在激烈的外部競(jìng)爭環(huán)境中得以生存和發(fā)展的必要條件。而內(nèi)部控制審計(jì)能夠幫助企業(yè)規(guī)范內(nèi)部控制，減少內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，也就在一定程度上增強(qiáng)企業(yè)的自身實(shí)力，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭力。

3.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部交流溝通，促進(jìn)協(xié)同合作。

內(nèi)部控制系統(tǒng)作為企業(yè)內(nèi)部的一種全面控制方法，在企業(yè)的各部門、各員工之間建立起密切、穩(wěn)固的聯(lián)系。在完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)下，企業(yè)所有部門相互溝通交流，進(jìn)行信息功能共享，對(duì)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部的協(xié)同合作起到極大的積極作用。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)國際學(xué)院）