摘要：許多會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的暴發(fā)都與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷有關(guān)，內(nèi)部控制多方面地影響著財(cái)務(wù)報(bào)表。內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的核心要素之一，更是影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要角色。本文從控制環(huán)境這一要素切入，分析內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，希望更深入、更具針對(duì)性地進(jìn)行探究，以期通過(guò)研究作出一些有用的探索。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制環(huán)境;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類(lèi)號(hào)：F275?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A?文章編號(hào)：2096-3157（2020）19-0159-02

繼美國(guó)《薩班斯法案》出臺(tái)后，我國(guó)上海、深圳等證券交易所也先后對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行了相應(yīng)的修正?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)文件亦相繼出臺(tái)。雖然大方向上我國(guó)的內(nèi)部控制是不斷趨好的，但內(nèi)控失效的公司比例仍在不斷增長(zhǎng)。因此，基于內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的深遠(yuǎn)性，以及其仍未得到充分完善的現(xiàn)狀，內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響研究是十分有必要的。

一、前期研究回顧

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為重要的概念范疇，一直是會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重點(diǎn)，通常被界定為會(huì)計(jì)信息所應(yīng)具備或達(dá)到的最基本質(zhì)量要求。Richard Lambert（2007）認(rèn)為資本成本會(huì)受到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量直接或間接的影響。Ioana Herbei（2015）指出決策者的主要信息來(lái)源是來(lái)自綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，在使用會(huì)計(jì)處理方法以達(dá)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面作出決定。Sorinel Domnisoru（2008）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)委員會(huì)的質(zhì)量相關(guān)，審計(jì)委員會(huì)質(zhì)量較低則公司內(nèi)部控制環(huán)節(jié)更有可能存在薄弱之處。Renata Legenzova（2016）則提出，會(huì)計(jì)人員資格、管理者對(duì)會(huì)計(jì)重要性的看法等其他方面和因素，在界定會(huì)計(jì)質(zhì)量時(shí)對(duì)某些特定企業(yè)更為重要。

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境含義的觀點(diǎn)包括內(nèi)部控制基礎(chǔ)論、組織基調(diào)論、態(tài)度行動(dòng)論等。王世定（2001）將對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定控制政策和程序效率發(fā)生影響的各項(xiàng)因素視為控制環(huán)境。李心合（2008）認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境直接造成了企業(yè)內(nèi)部控制形式和內(nèi)容差異。夏寧等（2013）利用“三分法”將內(nèi)部控制環(huán)境劃分為三個(gè)層次。沈烈等（2014）則認(rèn)為，以人為本作為核心的內(nèi)部控制環(huán)境是和諧的，孕育著良好的內(nèi)部控制。

關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，國(guó)內(nèi)學(xué)者的角度大多可以分為企業(yè)外部與內(nèi)部?jī)蓚€(gè)大方向。房強(qiáng)（2013）認(rèn)為其影響因素包括社會(huì)道德觀念與會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德觀念等多項(xiàng)。張川等（2013）研究得出，當(dāng)企業(yè)與外部利益相關(guān)者的締約能力下降時(shí)，企業(yè)需要依賴(lài)公開(kāi)信息披露制度。而張嬈（2014）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)被研究企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與高管聯(lián)結(jié)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相似性較高，而關(guān)于其構(gòu)成要素的分類(lèi)是存在差異的。李心合（2008）認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境因素可以分為管理、組織以及人的因素與新增因素。楊有紅（2013）則認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境分為針對(duì)組織機(jī)構(gòu)和針對(duì)人的環(huán)境兩部分。而這種分類(lèi)的差異主要是源于對(duì)控制環(huán)境概念定義的偏差及具體分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的缺乏。

基于控制環(huán)境的某一子要素入手，探究對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的國(guó)內(nèi)研究比較普遍。其中，對(duì)于公司治理與組織結(jié)構(gòu)的研究較多。王曉燕等（2017）認(rèn)為不合理的組織架構(gòu)會(huì)影響內(nèi)控制度實(shí)施的充分性，難以認(rèn)定各部門(mén)人員的職責(zé)，易造成混亂的財(cái)務(wù)管理局面，進(jìn)而影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

國(guó)外文獻(xiàn)重點(diǎn)關(guān)注控制環(huán)境要素的研究仍存空白，大多針對(duì)內(nèi)控整體對(duì)會(huì)計(jì)信息影響進(jìn)行研究。Gohand Li（2011）使用SOX法案之前的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制缺陷的公司相較之下會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更低。Mitra等（2013）亦證實(shí)了這一結(jié)論，并提出這是企業(yè)在SOX法案實(shí)施后面臨的監(jiān)管壓力使然。

二、內(nèi)控環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的理論分析

控制環(huán)境作為內(nèi)部控制要素，如基石一般奠定著內(nèi)部控制能發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。根據(jù)對(duì)國(guó)內(nèi)外已有研究成果及COSO指南等一系列文獻(xiàn)關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素劃分的梳理，加上近年案例的研究與類(lèi)似要素的合并與細(xì)分，控制環(huán)境的五個(gè)子要素包括公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策以及企業(yè)文化五方面。

1.公司治理結(jié)構(gòu)的影響

公司治理結(jié)構(gòu)的本質(zhì)是一種激勵(lì)和約束的機(jī)制，用以企業(yè)所有者和其他利益相關(guān)者自身利益的維護(hù)。為制衡董事會(huì)、高管的直接權(quán)利與利益分配之間的關(guān)系，避免會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)，要構(gòu)架合理的公司治理結(jié)構(gòu)，這同樣也決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。適度的股權(quán)集中可以促使大股東更好地督促經(jīng)理層，參與公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管。然而，一旦形成“內(nèi)部人控制”，公司股東的控制權(quán)逐步為高管人員掠奪，便可能出現(xiàn)管理者欺詐中小投資者的問(wèn)題;或是出現(xiàn)一股獨(dú)大的情況，會(huì)計(jì)信息就會(huì)被集中控制，質(zhì)量無(wú)從保障。另外，獨(dú)立董事在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中也有著無(wú)法替代的影響。獨(dú)立董事不擔(dān)任其他位置，直接受聘于公司，在履行其監(jiān)督職責(zé)上擁有更好的獨(dú)立性。而監(jiān)事會(huì)則需對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)，乃至董事、經(jīng)理的違規(guī)行為進(jìn)行檢查與監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)的空缺、能力的不足、獨(dú)立性的欠缺，皆是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以得到保障的可能原因。

2.內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及崗位權(quán)責(zé)的影響

不科學(xué)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和不合理的權(quán)責(zé)分配是財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的溫床。內(nèi)部機(jī)構(gòu)的科學(xué)設(shè)置使公司能夠更加高效地運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)會(huì)計(jì)信息也得以有效及時(shí)的傳遞。而相關(guān)人員徇私舞弊的窗口亦是不完善的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置所導(dǎo)致的人員冗余、信息傳遞不流暢所致。而權(quán)責(zé)的分配不清，尤其是在涉及會(huì)計(jì)部門(mén)中，會(huì)使得劣質(zhì)會(huì)計(jì)信息泛濫。此外，僅重視相互之間權(quán)利與義務(wù)的劃分，而缺乏橫向的協(xié)調(diào)機(jī)制的上級(jí)機(jī)構(gòu)，也會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題發(fā)生。

不少研究指出內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司的地位與其發(fā)揮的效用是成正比的，內(nèi)審機(jī)構(gòu)不可不謂是機(jī)構(gòu)中的一塊核心。具有足夠權(quán)威性的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其審計(jì)效果（即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量）也得以保障。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員獨(dú)立性、客觀性的具備也保證了管理層不會(huì)對(duì)審計(jì)過(guò)程與結(jié)果進(jìn)行影響，這在我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)——獨(dú)立性與客觀性》中就有所體現(xiàn)。

3.發(fā)展戰(zhàn)略的影響

發(fā)展戰(zhàn)略的作用在于使企業(yè)在市場(chǎng)中找到自己的定位。明確的企業(yè)未來(lái)目標(biāo)是制定發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，其中也包括會(huì)計(jì)方面的目標(biāo)指標(biāo)。如若發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃錯(cuò)誤，企業(yè)對(duì)自身定位不準(zhǔn)，發(fā)展未達(dá)預(yù)期，則會(huì)計(jì)目標(biāo)難以達(dá)成。為使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)達(dá)到既定目標(biāo)，相關(guān)人員會(huì)產(chǎn)生粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而增加會(huì)計(jì)信息失真的概率。

同時(shí)，發(fā)展戰(zhàn)略過(guò)于激進(jìn)從某一方面而言彰顯著管理層對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)的偏好性，這使其很可能會(huì)有高估收益、低估損失的舉措，罔顧會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，企業(yè)管理者很可能會(huì)通過(guò)掩蓋和篡改會(huì)計(jì)信息保住眼前的短暫利益。

4.人力資源政策的影響

企業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)與人力資源政策息息相關(guān)。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造良好的人員環(huán)境依托于良好的人力資源政策。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以提高的根本在于提高會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)道德，較高的職業(yè)素養(yǎng)使得企業(yè)會(huì)計(jì)人員在工作中更加嚴(yán)謹(jǐn)，錯(cuò)漏舞弊現(xiàn)象大大減少。另外，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程中很大程度受到會(huì)計(jì)人員主觀判斷的影響，較高的職業(yè)素質(zhì)使員工能對(duì)此作出正確判斷。

當(dāng)人員結(jié)構(gòu)不合理、人力資源不足或過(guò)剩、獎(jiǎng)懲制度不健全等問(wèn)題不斷涌現(xiàn)時(shí)，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展會(huì)受到威脅，進(jìn)一步誘發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真。

5.企業(yè)文化的影響

企業(yè)文化是一種不斷完善的、能夠?qū)λ新毠さ挠^念和工作態(tài)度產(chǎn)生影響的一種潛移默化的體系，這是在其發(fā)展的過(guò)程中不斷提煉凝聚形成的。尤其是對(duì)誠(chéng)信的強(qiáng)調(diào)，會(huì)滲透進(jìn)會(huì)計(jì)人員的工作過(guò)程中。相反，松散的企業(yè)文化環(huán)境與誠(chéng)信文化的缺乏會(huì)使得企業(yè)會(huì)計(jì)人員放松對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的追求，甚至發(fā)生串通舞弊的行為。同時(shí)，企業(yè)的文化也反映著管理層的經(jīng)營(yíng)理念與管理作風(fēng)。董事會(huì)、經(jīng)理層對(duì)企業(yè)文化的理解貫徹，他們自身的行為舉止會(huì)直接影響其他員工對(duì)工作的態(tài)度與做法，進(jìn)而決定企業(yè)的風(fēng)氣良好與否，間接影響著企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。

三、完善內(nèi)部控制環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

1.優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改進(jìn)企業(yè)治理機(jī)制

在目前許多企業(yè)治理機(jī)制上，一個(gè)很大問(wèn)題來(lái)自于股權(quán)結(jié)構(gòu)。首先，董事長(zhǎng)為首的董事會(huì)對(duì)企業(yè)的實(shí)際操縱權(quán)力過(guò)大，形成一股獨(dú)大的嚴(yán)重內(nèi)部人控制。因此，企業(yè)應(yīng)通過(guò)優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)來(lái)保障會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?？煽紤]通過(guò)內(nèi)部發(fā)行新股以及進(jìn)行股權(quán)認(rèn)證，以起到稀釋股份的效果。選舉董事時(shí)以累計(jì)投票制的方式來(lái)制衡董事會(huì)中各方的權(quán)益，尤其是中小股東的利益，保障企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

其次，監(jiān)事會(huì)中監(jiān)事因能力欠缺不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息舞弊的現(xiàn)象，或因獨(dú)立性欠缺而任由會(huì)計(jì)造假發(fā)生的，都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成不良影響。為了長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，獨(dú)立于董事會(huì)之外的監(jiān)事會(huì)是必要的，且董事會(huì)主席一職須與CEO分離，確保其獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)性，從內(nèi)外兩方面確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;同時(shí)要設(shè)立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)以幫助企業(yè)識(shí)別在運(yùn)營(yíng)中的各種風(fēng)險(xiǎn)，并給出具體的應(yīng)對(duì)方案以保障公司的各方面資金安全。

2.建立獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，完善相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配

完善的機(jī)構(gòu)設(shè)置能保障構(gòu)建良好的企業(yè)內(nèi)部控制大環(huán)境。企業(yè)可以考慮將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立于管理系統(tǒng)，向總經(jīng)理請(qǐng)示匯報(bào)工作，也同時(shí)受董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督，定期匯報(bào)工作。更要注意賦予內(nèi)部審計(jì)人員充分的審查監(jiān)督職權(quán)，保障其工作不會(huì)受到人為限制，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的有效運(yùn)行。在各部門(mén)和各業(yè)務(wù)單位可以考慮嵌入內(nèi)部控制監(jiān)控崗位，如財(cái)務(wù)部門(mén)的稽核崗位。

3.明確戰(zhàn)略定位與已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，制定和實(shí)施科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略

良好的發(fā)展戰(zhàn)略能夠?qū)?huì)計(jì)信息質(zhì)量起到正向作用，而過(guò)于激進(jìn)的戰(zhàn)略會(huì)使得高風(fēng)險(xiǎn)偏好的管理層高估收益，影響到會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性。企業(yè)應(yīng)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的戰(zhàn)略管理機(jī)構(gòu)，科學(xué)規(guī)劃企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，負(fù)責(zé)其具體制定與督促實(shí)施、檢查評(píng)價(jià)。且企業(yè)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略的制定應(yīng)當(dāng)避免過(guò)于激進(jìn)，要建立在充分的市場(chǎng)調(diào)研、科學(xué)的分析預(yù)測(cè)之上。綜合考慮內(nèi)外部因素，如在考慮宏觀經(jīng)濟(jì)與國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)變化、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手狀況的同時(shí)不能脫離企業(yè)自身實(shí)際考慮，做到“內(nèi)外兼修”。

4.完善人力資源政策，提高從業(yè)人員職業(yè)道德和勝任能力

企業(yè)在人力資源方面需要以招聘為起點(diǎn)，完善相應(yīng)的人力政策?？煽紤]對(duì)公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)需求進(jìn)行分析，通過(guò)建立模型的方式設(shè)立具體崗位的基本要求，通過(guò)學(xué)歷、資格證書(shū)、工作經(jīng)驗(yàn)等對(duì)員工的勝任能力進(jìn)行初步篩選，確保專(zhuān)業(yè)對(duì)口且有一定的能力。與此同時(shí)，完善績(jī)效評(píng)估、員工培訓(xùn)以及一些獎(jiǎng)懲機(jī)制，能夠?qū)崟r(shí)客觀對(duì)員工的勝任能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，也重視職業(yè)道德與誠(chéng)信價(jià)值觀的宣揚(yáng)。從會(huì)計(jì)信息的實(shí)際核算人員的動(dòng)機(jī)來(lái)說(shuō)，這些做法能夠?qū)?huì)計(jì)信息質(zhì)量可能存在的問(wèn)題未雨綢繆，起到有效的控制。

5.打造企業(yè)誠(chéng)信文化，加大會(huì)計(jì)信息失真處罰力度

誠(chéng)信的企業(yè)文化有助于員工謹(jǐn)慎工作，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也是管理層觀念的具體映射。其形成要依托全面的制度建設(shè)，加強(qiáng)宣傳與貫徹措施。

參考文獻(xiàn)：

[1]夏寧，孟焰.內(nèi)部控制環(huán)境的“三分法”：理論框架與內(nèi)在檢視[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013，（04）：86～91.[2]王曉燕，李雨澤.內(nèi)部控制環(huán)境與會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題研究——以海聯(lián)訊公司為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2017，（07）：5～8+4.

作者簡(jiǎn)介：

劉施婕，供職于杭州市下城區(qū)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)有限公司。