【摘 要】 以我國2004-2020年2月103篇政府審計文獻為樣本，從文獻發(fā)表的時間軌跡、研究內(nèi)容、研究表現(xiàn)以及研究特點等方面，對近20年來我國政府審計展開了綜述與評價，按照研究內(nèi)容、審計方法、審計主體歸類，明確現(xiàn)有政府審計在研究內(nèi)容、研究范圍、研究方法的三類特點?；诖?，提出應(yīng)該規(guī)范績效審計、創(chuàng)新審計模式、加強審計信息化建設(shè)以及審計監(jiān)督等若干建議。

【關(guān)鍵詞】 政府審計 國家經(jīng)濟安全 文獻綜述 研究展望

引 言

國家經(jīng)濟安全是指，在開放條件下主權(quán)國家的經(jīng)濟發(fā)展、經(jīng)濟利益不受內(nèi)部或者外部威脅和侵害而保持穩(wěn)定、均衡和可持續(xù)發(fā)展的形態(tài)和能力。政府審計可以通過綜合分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟運行中會對國家安全產(chǎn)生威脅的因素以及經(jīng)濟政策和制度中的存在的缺陷，并且在經(jīng)濟狀態(tài)由安全向不安全轉(zhuǎn)化時，及時發(fā)出預(yù)警，及時發(fā)揮修復(fù)作用[1]。

李克強總理曾指出政府審計是國家反腐倡廉的利器，起著深化經(jīng)濟體制改革的重要作用。在新時代，政府不僅要從制度層面確保審計的實現(xiàn)，也要給予政府審計充分的權(quán)力，從整個國家治理體系來保證政府審計的質(zhì)量和效率。從這種意義上來講，研究政府審計維護國家安全尤為重要。王靜（2016）認為，政府審計作用于國家經(jīng)濟安全主要是預(yù)防、評價、監(jiān)督、糾偏與落實、整合和創(chuàng)新[2]。同時，政府審計的三大免疫功能：免疫防御、免疫穩(wěn)定和免疫監(jiān)視可以作用于國家經(jīng)濟安全。通過政府審計保障國家經(jīng)濟安全也是內(nèi)在特性與外在需求的迫切要求。因此，梳理政府審計維護國家經(jīng)濟安全的已有文獻，對于推進政府審計制度建設(shè)，優(yōu)化審計方法、提高審計技術(shù)尤為重要。

1樣本文獻概述

1.1樣本文獻統(tǒng)計

在知網(wǎng)上以“政府審計”為篇名進行文獻檢索，以SCI、EI、CSSCI、核心期刊為篩選標準，檢索到《審計研究》、《會計研究》、《財會通訊》等核心期刊1990-2020年政府審計相關(guān)的文獻651篇，考慮到所參考的文獻較少，因此將關(guān)鍵詞擴大到“安全”、“跟蹤審計”、“購買服務(wù)”等，最終經(jīng)過篩選之后，樣本文獻一共105篇。剔除不相關(guān)文獻，得到樣本文獻103篇。

從論文發(fā)表的時間，1992-2020.7政府審計研究從無到有，政府審計與國家經(jīng)濟安全最早的研究是2004年。整體呈現(xiàn)增長趨勢，到2009年中達到頂峰，因為劉家義審計長在2008年的全國審計工作會議中提到，審計監(jiān)督發(fā)揮著保障國家經(jīng)濟健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能，是維護國家經(jīng)濟安全的重要工具。2010年以來有所回落，應(yīng)屬于正常的時滯現(xiàn)象。2020年是全面建成小康社會和“十三五”規(guī)劃收官之年，按照中央經(jīng)濟工作會議部署，要依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，充分發(fā)揮審計在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的職能作用。預(yù)計在2020年以后研究成果會持續(xù)增長，因此現(xiàn)階段對政府審計研究的階段性成果進行總結(jié)，是十分必要的。

1.2內(nèi)容分布情況研究

筆者將樣本文獻按照研究內(nèi)容劃分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀—對策型、國際經(jīng)驗介紹、具體理論、相關(guān)實證研究、案例研究及文獻綜述八類。理論方面，綜論、概念-意義、現(xiàn)狀-對策、國際經(jīng)驗、具體理論這五類內(nèi)容的研究占樣本文獻的 60%以上。 實證研究方面，近幾年開始出現(xiàn)相關(guān)文獻，主要研究政府審計對國企央企作用效果，大約占28%。

2已有研究成果的表現(xiàn)

2.1 研究內(nèi)容相關(guān)研究及其特征

2.1.1研究內(nèi)容相關(guān)研究

政府審計在維護國家經(jīng)濟安全的過程中，將其劃分為財政審計、企業(yè)審計、資源環(huán)境審計、績效審計、金融審計、民生審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計。以往的研究主要是注重財政審計研究，通過財政績效審計和績效評價審計來提高企業(yè)審計的質(zhì)量，而忽略了績效審計和經(jīng)濟責(zé)任審計的重要地位[3]。本文主要梳理經(jīng)濟責(zé)任審計和績效審計對維護國家經(jīng)濟安全的作用。

（1）經(jīng)濟責(zé)任審計。崔孟修（2007）、鄭石橋（2014）以信息經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，綜合委托代理關(guān)系、機會主義、治理機制等來分析政府審計對公權(quán)力的制約和監(jiān)督[4]，得出政府審計作為一種政黨型審計，主要是通過國民經(jīng)濟管理的職能，作用于黨委、人大、政府決策、制約監(jiān)督權(quán)力、廉政建設(shè)、干部管理、加強和改善黨對經(jīng)濟工作的領(lǐng)導(dǎo)。有學(xué)者從實踐出發(fā)，研究得出國家審計主要通過緩解地方政府干預(yù)對地方國有企業(yè)創(chuàng)新的不利影響和降低地方國有企業(yè)代理成本這兩種機制影響創(chuàng)新投入。

（2）績效審計。我國現(xiàn)階段的績效審計存在地區(qū)差異，東部地區(qū)省份政府審計績效高于西部，北方高于南方。導(dǎo)致差異的原因主要是經(jīng)濟發(fā)展水平與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的差異、地方政策法規(guī)對審計工作的束縛、審計資源的差異、社會環(huán)境的差異以及有效績效考評機制的建立與否。在此基礎(chǔ)上，有學(xué)者通過實證研究得出政治審計環(huán)境、上一年度審計處罰金額的落實率、審計工作報告采用率、透明度建設(shè)和媒體監(jiān)督都會影響政府審計效率。Angeli（2014）通過研究實際檢查審計過程在阿爾巴尼亞的現(xiàn)狀，指出衡量審計的有效性和效率的因素和指標在審計過程中非常有影響力。審計的有效性取決于被審計的機構(gòu)、環(huán)境的特點，是否獨立、完整和專業(yè)。審計過程的結(jié)果對改善治理的影響是非常積極的，有助于改變審計過程僅僅被視為一種必要或需要的觀念[5]。

2.1.2研究內(nèi)容的特點

近10年來政府審計研究文獻數(shù)量增長迅速，占全部樣本文獻的69%。樣本文獻中規(guī)范研究占比71%，實證研究占比29%，多為現(xiàn)狀對策的研究，涉及到的方向較廣，但是缺乏針對具體某一措施持續(xù)、透徹的研究。

2.2審計方法相關(guān)研究及其特征

2.2.1審計方法相關(guān)研究

政府審計除了傳統(tǒng)的審計方法之外，還可以進行審計外包，或者邀請同行業(yè)的評審專家對政府審計業(yè)務(wù)進行審計。此外，隨著大數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用，審計信息化也是亟待發(fā)展推廣的審計方法。

（1）審計外包。

目前政府審計外包的主要外包的驅(qū)動因素主要是降低交易成本，是否外包就要看生產(chǎn)成本和外購價格之差。某學(xué)者通過研究湖南長沙市的審計局審計外包業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)，交易成本和審計主題是地方政府審計業(yè)務(wù)外包的主要影響因素。此外，政府審計業(yè)務(wù)外包行為與地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、審計業(yè)務(wù)量、社會審計人員數(shù)量存在正相關(guān)關(guān)系，而與審計機關(guān)的人力資源存在負相關(guān)關(guān)系。雖然審計外包是政府審計面臨的現(xiàn)實選擇，但在實施的過程中，隱藏著很大的風(fēng)險，如，資金風(fēng)險、管理及監(jiān)督風(fēng)險、競租風(fēng)險、道德風(fēng)險、審計目標偏差風(fēng)險以及甄選風(fēng)險。Barrett（2001）認為隨著事務(wù)所的發(fā)展，政府審計面臨著考驗。政府審計部門可以幫助開發(fā)一個完整的審計外包礦機，同時不損害政府審計的獨立性。這樣，政府受到更開明的公民更嚴格的監(jiān)督。此外，政府還應(yīng)該利用電子技術(shù)做好實時審計，以適當(dāng)?shù)膯栘?zé)機制和績效考核來要求相關(guān)人員做好審計外包[6]。

（2）同業(yè)審計。

美國作為國際同業(yè)復(fù)核委員會的重要成員，主要是從從組織實施、目標確定、人員要求、復(fù)核內(nèi)容、復(fù)核方法和復(fù)核結(jié)果等方面對同業(yè)復(fù)核進行界定。因此認為我國應(yīng)該實行資源利用最大化的網(wǎng)絡(luò)復(fù)核模式。雖然目前國際同業(yè)復(fù)核發(fā)展迅速，但是我國對于國際同業(yè)復(fù)核的參與卻很少，因此我國應(yīng)該從以下幾方面進行努力，一是加盟世審組織“同業(yè)復(fù)核”分委員會，參與相關(guān)規(guī)則、指南等的制定，二是作為復(fù)核者主動參與相關(guān)國際同業(yè)復(fù)核的項目，三是在適當(dāng)?shù)臅r機，邀請國外最高審計機關(guān)編組，對我國政府審計的某些領(lǐng)域或?qū)ｎ}進行復(fù)核。Andrew（2004）提出審計長辦公室的基本目標就是促進加拿大聯(lián)邦政府部門和機構(gòu)的良好治理。并且審計處應(yīng)該經(jīng)常做外部檢討，以接受監(jiān)督[7]。美國GAO的質(zhì)量保證體系包括其組織結(jié)構(gòu)、為符合政府審計標準提供合理保證的政策和程序。GAO負責(zé)其質(zhì)量保證體系的設(shè)計和實施，包括產(chǎn)品質(zhì)量。它的主要責(zé)任是就該制度的設(shè)計和運作是否適當(dāng)和有效，以達到其目標，發(fā)表意見[8]。

（3）審計信息化建設(shè)。

隨著大數(shù)據(jù)時代的發(fā)展，海量的數(shù)據(jù)，審計對象的復(fù)雜化都要求政府審計加快信息化建設(shè)。然而目前我國政府審計信息化建設(shè)的局限性，主要是審計技術(shù)與云計算技術(shù)要求不同步，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和數(shù)據(jù)安全技術(shù)不同步，電子政務(wù)平臺不完善，云審計平臺的作用未充分發(fā)揮，信息化審計人員較少等。通過案例分析，以CMM為基礎(chǔ)構(gòu)建政府審計數(shù)字化管理系統(tǒng)能力成熟度模型，發(fā)現(xiàn)信息資源獲取和流程管理是主要的影響因素[32]。通過對面對不同的審計對象數(shù)據(jù)集中管理審計方法的分析，得出一般模式的流程，即了解業(yè)務(wù)流程-確定審計思路-采集整理數(shù)據(jù)-多維分析數(shù)據(jù)-構(gòu)建分析模型-根據(jù)結(jié)果確定審計疑點，核實取證。

2.2.2研究方法的特點

研究方法上水平不斷提高，規(guī)范研究利用的理論主要有委托代理理論、國家治理理論、社會契約論、新興古典理論、嵌入理論、勝任力模型。實證研究主要利用計量模型、受托責(zé)任觀、免疫系統(tǒng)觀、利益相關(guān)者理論、深度訪談、工作分析等理論。

2.3研究范圍相關(guān)研究及其特征

2.3.1研究范圍相關(guān)研究

（1）對國企和央企的研究

國企和央企作為政府審計的重點審計對象，政府審計如何維護國家經(jīng)濟安全，主要是借助一些財務(wù)要素進行實證分析，例如盈余管理、內(nèi)部控制有效性、經(jīng)營績效以及腐敗治理等。就盈余管理而言，政府審計的介入可以有效改善國有企業(yè)的正向盈余管理行為，但是對于負向盈余管理，政府審計起不到有效的抑制作用，這種抑制作用在審計介入年度和審計公告年度都是顯著的。

內(nèi)部控制的有效性不僅對于企業(yè)的正常運行有著重要作用，同時對于維護國家經(jīng)濟安全起到關(guān)鍵作用。政府審計在這個過程中起到積極作用，但是具有階段性特征。但也有學(xué)者認為，政府審計無法改善央企內(nèi)部控制有效性，相反，還可能會降低其有效性。這值得我們做進一步的驗證。

經(jīng)營業(yè)績作為企業(yè)運行效果的重要指標，也是檢驗國家經(jīng)濟是否安全的一個方向。政府審計對于經(jīng)營利潤和經(jīng)營效率的影響都不是實時的，對經(jīng)營利潤滯后三個年度起到正向促進作用;對經(jīng)營效率滯后四個年度起到正向促進作用。另外，二次審計對于一次審計并無明顯效果。總體來說，具有一定的局限性。

2.3.2研究范圍的特點

目前政府審計研究集中于我國的央企、國企，主要涉及高管的過度消費，以及決策有效性，同時也對內(nèi)部控制有效性以及盈余管理進行研究，總體來說研究范圍較廣。

3既有研究成果的總結(jié)

3.1既有研究取得的主要貢獻

既有的研究最開始基于政府審計的內(nèi)涵、意義、作用等方面進行研究。之后將審計劃分為財政審計和績效審計，后來延伸出經(jīng)濟責(zé)任審計、民生審計、環(huán)境審計等。對于審計對審計方法進行拓展，結(jié)合審計的需求和社會的發(fā)展，衍生審計外包和同業(yè)審計。隨著信息化的發(fā)展，學(xué)者們對于審計信息化建設(shè)的研究增加，不僅從審計平臺進行研究，同時致力于大數(shù)據(jù)審計平臺的搭建。對于審計范圍，不僅僅局限于企業(yè)的經(jīng)營績效，還研究盈余管理、內(nèi)部控制有效性和資產(chǎn)的保值性。這些研究推動了政府審計維護國家經(jīng)濟安全的進程。

3.2既有研究的不足

雖然目前的研究已經(jīng)有了一定的基礎(chǔ)，但是總體來看，研究的方法還比較局限，主要集中在經(jīng)營業(yè)績領(lǐng)域，對于如何提高企業(yè)的產(chǎn)能利用率，以及資產(chǎn)安全性的研究比較少，對于政府審計如何提高審計覆蓋率，如何做好審計外包，和同業(yè)復(fù)核的理論方法探討較少。在對于國家審計如何促進國有資產(chǎn)增值保值的具體措施研究比較模糊;財務(wù)收支審計和經(jīng)濟責(zé)任審計如何發(fā)揮協(xié)同作用需進一步研究;對于行政事業(yè)單位的預(yù)決算審計研究仍相對缺乏。

4對政府審計未來研究思路的建議

4.1研究績效審計內(nèi)容，歸納績效審計

應(yīng)從平衡計分卡與政府審計績效評價的內(nèi)在聯(lián)系入手，通過實證研究影響政府審計績效的評價指標。從財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長層面歸納整理策略執(zhí)行目標和策略評價指標，以此來衡量審計資源運用的經(jīng)濟性、效率性與效果性。

4.2研究分析現(xiàn)有審計外包的桎梏，創(chuàng)新審計模式與審計策略

現(xiàn)有的審計外包是借鑒澳大利亞通行做法，下一步學(xué)者在研究審計外包時，應(yīng)充分考慮我國國情和制度不同。多元化選擇和挖掘各類審計主體，構(gòu)建更加規(guī)范的業(yè)務(wù)外包流程，實證分析如何合理設(shè)置采購預(yù)算，才能確保外包收益。

4.3分析信息化發(fā)展趨勢，進一步創(chuàng)新審計技術(shù)

通過大數(shù)據(jù)背景下政府審計變革的理論研究和案例分析發(fā)現(xiàn)，需要轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的審計模式為分析、預(yù)測為主的審計模式，建立審計大數(shù)據(jù)平臺，構(gòu)建大數(shù)據(jù)安全保障體系。但是如何建立大數(shù)據(jù)協(xié)同審計模式怎么確保大數(shù)據(jù)的安全，如何保證數(shù)據(jù)錄入的口徑一致，得到數(shù)據(jù)之后，如何做好互聯(lián)網(wǎng)金融數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)分析，這都是我們需要努力的方向。

【參考文獻】

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[8] 美國審計署官方網(wǎng)站（http：//www.gao.gov）.International Peer Review of the Performance Audit Practice of the United States Government Accountability Office— 2008.

作者簡介：郭恒妮;1995-12;女;天津科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院碩士研究生;研究方向：會計學(xué);天津科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，天津 300457