王曉昕，鄧佳欣，許 敏，茍素蘭，岑利紅，沈柳菁，苑 俠，張 利，張 媚

(1.成都中醫(yī)藥大學(xué)，四川 成都 611137；2.成都市衛(wèi)健委，四川 成都 610012；3.新津縣人民醫(yī)院，四川 成都 611410；4.新津縣中醫(yī)院，四川 成都 610500；5.成都市第四人民醫(yī)院，四川 成都 610016；6.成都市第五人民醫(yī)院，四川 成都 611130；7.成都市第三人民醫(yī)院，四川 成都 610000)

成本管理是公立醫(yī)院供給側(cè)改革的重要視角。相對于項目成本、病種成本等以服務(wù)產(chǎn)出測算資源耗費，醫(yī)院經(jīng)營成本則是從醫(yī)院整體運行與戰(zhàn)略發(fā)展層面反映人、財、物等資源消耗。公立醫(yī)院經(jīng)營成本分析不僅能夠為醫(yī)院經(jīng)營管理績效評價提供投入指標數(shù)據(jù)，更有助于相關(guān)部門制定公立醫(yī)院財政補償、醫(yī)療服務(wù)價格和醫(yī)保支付政策等。成本習(xí)性與成本動因分析是成本(管理)會計研究的主要視角，從短期和長期視角揭示了成本規(guī)律。成本習(xí)性(Cost Behavior)，又稱為成本性態(tài)，是成本總額與業(yè)務(wù)量之間依存關(guān)系。成本動因是決定成本發(fā)生的那些重要的活動和事項，支配著成本的發(fā)生，導(dǎo)致成本升降的因素即成本驅(qū)動因素[1]。成本習(xí)性是成本動因分析的基礎(chǔ)，它不僅延伸出本量利分析、敏感性分析等短期分析決策，而且通過將經(jīng)營成本中各分項成本進行分類處理，有助于尋找更加精確的驅(qū)動因素。從各國醫(yī)院標準成本體系發(fā)展來看，成本動因的精確度對于間接成本分攤、提高成本核算準確性具有重要價值，直接促進了醫(yī)院財務(wù)績效和醫(yī)療服務(wù)定價方法改善[2]。本文采用成都市7家公立醫(yī)院月度面板數(shù)據(jù)，結(jié)合短期本量利分析和面板回歸模型，探討不同規(guī)模公立醫(yī)院經(jīng)營活動短期成本習(xí)性與長期成本驅(qū)動因素，為進一步完善公立醫(yī)院成本管理提供參考依據(jù)。

1 資料來源與方法

1.1 資料來源

本文收集成都市七家公立醫(yī)院2014年12月至2018年6月的財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)。主要分為3類：①成本數(shù)據(jù)：主要是經(jīng)營成本，包括管理費用、人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費和藥品費；②產(chǎn)出數(shù)據(jù)：門診人次和住院人次；③收入數(shù)據(jù)：主要包括技術(shù)勞務(wù)收入(依靠醫(yī)務(wù)工作者的人力勞動所創(chuàng)造的能體現(xiàn)人力價值的收入，包括診查收入、治療收入和手術(shù)收入)，檢驗檢查收入(依靠醫(yī)療設(shè)施設(shè)備創(chuàng)造的收入，包括檢查收入和化驗收入)，藥品耗材收入(包括藥品收入和衛(wèi)生耗材收入)。

1.2 研究方法

本量利分析法：通過分析樣本醫(yī)院的經(jīng)營成本、服務(wù)產(chǎn)出和服務(wù)收入這三者的關(guān)系，比較不同規(guī)模醫(yī)院的盈虧臨界點和單位邊際貢獻差異。

面板回歸法：以醫(yī)院經(jīng)營成本作為因變量，分別以服務(wù)產(chǎn)出和服務(wù)收入的各個指標作為自變量進行多元線性回歸分析，建立以下兩個回歸函數(shù)。

產(chǎn)出成本動因回歸函數(shù)：

C=α+α1M1+α2M2+ε1

(方程1)

收入成本動因回歸函數(shù)：

C=β+β1R1+β2R2+β3R3+ε2

(方程2)

其中，C為經(jīng)營成本，α為產(chǎn)出動因成本中的固定成本，α1為單位門診人次中的產(chǎn)出動因變動成本，α2為單位住院人次中的產(chǎn)出動因變動成本，M1為門診人次，M2為住院人次；β為收入動因成本中的固定成本，β1為單位技術(shù)勞務(wù)收入中的收入動因變動成本，β2為單位檢查檢驗收入中的收入動因變動成本，β3為單位藥品耗材收入中的收入動因變動成本，R1為技術(shù)勞務(wù)收入，R2為檢查檢驗收入，R3為藥品耗材收入。

2 結(jié)果

2.1 樣本醫(yī)院基本信息

本文研究對象為成都市7家公立醫(yī)院，樣本醫(yī)院基本信息如表1。醫(yī)院級別：縣級醫(yī)院4家和市級醫(yī)院3家；醫(yī)院類型：綜合性醫(yī)院4家、?？漆t(yī)院3家；醫(yī)院規(guī)模：開放床位500張以下醫(yī)院2家、500～1000張的醫(yī)院2家、1000張以上的大規(guī)模醫(yī)院3家。

表1 樣本醫(yī)院基本信息表

2.2 樣本醫(yī)院經(jīng)營成本習(xí)性分析

2.2.1 通過價格水平差異分析將樣本醫(yī)院劃分為中小規(guī)模醫(yī)院和大規(guī)模醫(yī)院

醫(yī)院收費項目多，單個項目價格比較無法反映不同醫(yī)院之間的價格水平差異。因此，可采取價格水平指數(shù)反映某一定時期、一定地區(qū)或醫(yī)院所有醫(yī)療服務(wù)項目的平均價格指標[3]。將醫(yī)院收入函數(shù)設(shè)置為一元一次方程：R=Q×P，其中，R為收入，Q為業(yè)務(wù)量，P即為價格水平指數(shù)。

根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)分別計算每一家醫(yī)院的α值和Q值，并進行非參數(shù)檢驗。結(jié)果顯示，樣本醫(yī)院規(guī)模差異顯著，即α值和P值在500張以下床位、500～1000張床位、1000張以上床位之間具有顯著差異，可以將規(guī)模作為分組依據(jù)?？紤]到分組后各組樣本醫(yī)院數(shù)量較少，本文分為大規(guī)模組(n=3)和中小規(guī)模組(n=4)兩個比較組別。表2顯示，兩類醫(yī)院價格水平差異顯著，大規(guī)模醫(yī)院價格水平指數(shù)為284.48元/單位診療量，顯著高于中小規(guī)模醫(yī)院(166.96元/單位診療量)；大規(guī)模醫(yī)院的產(chǎn)出效率比值α為48.48，大于中小規(guī)模醫(yī)院產(chǎn)出效率比值38.00，提示大規(guī)模醫(yī)院次均門診收入與次均住院收入二者的差距明顯高于中小規(guī)模醫(yī)院。同時，根據(jù)表2列出兩類醫(yī)院的短期收入函數(shù)。

中小規(guī)模醫(yī)院收入函數(shù)為：R=166.96Q

大規(guī)模醫(yī)院收入函數(shù)為：R=284.48Q

表2 大規(guī)模醫(yī)院和中小規(guī)模醫(yī)院α值比較

2.2.2 分解混合成本，建立中小規(guī)模醫(yī)院和大規(guī)模醫(yī)院的成本函數(shù)

成本習(xí)性分析用途之一在于成本分類，建立成本函數(shù)。目前最常用的函數(shù)模型為一元一次方程為：

C=F+vc×Q

這一模型需要對混合成本進行分解。首先考慮使用精確程度較高的回歸直線分解法[4]，但是由于分析結(jié)果中的技術(shù)指標之一決定系數(shù)R2接近于0，且在給定顯著性水平P小于0.05的情況下，F(xiàn)檢驗結(jié)果顯示業(yè)務(wù)量與成本之間不存在明顯的線性關(guān)系，不能采用回歸直線分解法，故采用高低點法進行混合成本的分解，結(jié)果如表3所示。根據(jù)李曉燕[5]等對醫(yī)院成本習(xí)性研究結(jié)果：藥品費和衛(wèi)生材料是典型的變動成本；人員經(jīng)費屬于混合成本。將混合成本中屬于固定成本的部分作為總成本函數(shù)中的固定成本F，將混合成本中屬于單位變動成本的部分vc1與原藥品、耗材的單位變動成本vc2之和作為總成本函數(shù)中的單位變動成本vc，從而得到總成本函數(shù)。根據(jù)表3列出兩類醫(yī)院的短期成本函數(shù)。大規(guī)模醫(yī)院的固定成本和單位變動成本分別為55,267,198.60元和170.92元，均顯著高于中小規(guī)模醫(yī)院的36,285,292.01元和94.44元。

中小規(guī)模醫(yī)院成本函數(shù)為：

C=36,285,292.01+94.44Q

大規(guī)模醫(yī)院成本函數(shù)為：

C=55,267,198.60+170.92Q

表3 高低點法分解混合成本表

2.2.3 采用本量利法進行中小規(guī)模醫(yī)院和大規(guī)模醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險分析

根據(jù)收入函數(shù)與成本函數(shù)繪制本量利分析圖。本量利分析圖揭示了成本、價格、業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，成本線與收入線的交點為盈虧零界點，代表醫(yī)院經(jīng)營活動的最大風(fēng)險-不確定性。結(jié)果顯示，中小規(guī)模醫(yī)院和大規(guī)模醫(yī)院的盈虧臨界點分別為：Q1=500,348.76人次，Q2=486,678.4人次，中小規(guī)模的盈虧臨界點大于大規(guī)模醫(yī)院的盈虧臨界點，說明中小規(guī)模醫(yī)院需要更多服務(wù)量才能獲得經(jīng)營活動安全性，經(jīng)營風(fēng)險壓力明顯高于大規(guī)模醫(yī)院。單位邊際貢獻反映出醫(yī)院經(jīng)濟效率，代表一個單位產(chǎn)出的邊際貢獻。

計算公式為：單位邊際貢獻率=P-vc

通過計算發(fā)現(xiàn)，大規(guī)模醫(yī)院單位邊際貢獻113.56元，中小規(guī)模醫(yī)院為75.52元。單位邊際貢獻結(jié)果進一步說明了大規(guī)模醫(yī)院經(jīng)營活動的優(yōu)勢，見圖1和圖2。

圖1 中小規(guī)模醫(yī)院本量利分析圖

圖2 大規(guī)模醫(yī)院本量利分析圖

2.3 樣本醫(yī)院經(jīng)營成本動因分析

一般而言，成本動因分析主要是考慮成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，即成本驅(qū)動因素主要為產(chǎn)量或銷售量。一些學(xué)者基于收入和費用配比的邏輯基礎(chǔ)[6]，提出了收入成本動因，即為取得收入而發(fā)生的成本。由于醫(yī)院服務(wù)產(chǎn)出、服務(wù)收入和成本數(shù)值偏大，為了盡可能消除其帶來的偏差，本文對產(chǎn)出、收入和成本數(shù)據(jù)進行了取自然對數(shù)處理，根據(jù)方程1和方程2分別進行了產(chǎn)出動因分析和收入動因分析，回歸結(jié)果如表5所示。

2.3.1 產(chǎn)出成本動因分析

從醫(yī)院的產(chǎn)出成本線性回歸方程可看出，門診人次和住院人次對于中小規(guī)模醫(yī)院和大規(guī)模醫(yī)院經(jīng)營的影響呈現(xiàn)完全不同的規(guī)律。門診人次對大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)正相關(guān)、中小規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)；住院人次對大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)、中小規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)正相關(guān)。另外，從方程擬合度看，醫(yī)院規(guī)模越大，調(diào)整R2的值越大，P值越小，成本動因特征越顯著。醫(yī)院的產(chǎn)出成本多元線性回歸方程分別為：

中小規(guī)模醫(yī)院：C=-0.089M1+0.93M2+10.832

大規(guī)模醫(yī)院：C=1.612M1-1.040M2+8.914

2.3.2 收入成本動因分析

從收入成本回歸方程可看出，技術(shù)勞務(wù)收入和檢查檢驗收入對于兩組醫(yī)院的影響均為正相關(guān)，但藥品耗材收入在大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)、中小規(guī)模呈現(xiàn)正相關(guān)。另外，三類收入對經(jīng)營成本的影響程度大小依次為檢查檢驗收入、藥品耗材收入和技術(shù)勞務(wù)收入。醫(yī)院的收入成本多元線性回歸方程分別為：

中小規(guī)模醫(yī)院：C=0.129R1+0.334R2+0.255R3+5.879

大規(guī)模醫(yī)院：C=0.061R1+0.417R2-0.061R3+11.593

表5 多元線性回歸結(jié)果

注：*P<0.05

3 討論

3.1 區(qū)域內(nèi)公立醫(yī)院存在規(guī)模效應(yīng)

研究結(jié)果表明，不同規(guī)模公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)價格差異顯著，大規(guī)模醫(yī)院的價格水平指數(shù)是284.48元，產(chǎn)出效率為38.00，均大于中小規(guī)模醫(yī)院；且在產(chǎn)出效率和經(jīng)濟效率上，大規(guī)模醫(yī)院也高于中小公立醫(yī)院。根據(jù)圖1和圖2，中小規(guī)模醫(yī)院的經(jīng)營風(fēng)險壓力明顯高于大規(guī)模醫(yī)院，不僅在于其醫(yī)療服務(wù)價格水平相對較低，還在于單位邊際貢獻較少，需要更多的服務(wù)量才能達到盈虧平衡點。究其原因，筆者認為是公立醫(yī)院的衛(wèi)生資源配置情況決定了不同規(guī)模公立醫(yī)院的功能定位。大規(guī)模公立醫(yī)院與中小規(guī)模醫(yī)院在衛(wèi)生資源分配方面具有較大差異，優(yōu)質(zhì)衛(wèi)生資源往往會優(yōu)先流向較大規(guī)模醫(yī)院，大規(guī)模醫(yī)院往往擁有比中小規(guī)模醫(yī)院更先進的醫(yī)療設(shè)備、更專業(yè)的醫(yī)務(wù)人員、更高效的信息管理系統(tǒng)以及更多的政府投入，導(dǎo)致了二者在服務(wù)能力與服務(wù)質(zhì)量方面的差異。而且隨著人們生活水平和健康意識不斷提升，大規(guī)模公立醫(yī)院的衛(wèi)生服務(wù)利用得到顯著提升，除滿足居民日常基礎(chǔ)診療需求外，更多地承擔(dān)了急危重癥患者的診療服務(wù)，從而導(dǎo)致不同規(guī)模公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價格水平與經(jīng)營風(fēng)險壓力的顯著差異。

3.2 大規(guī)模醫(yī)院和中小規(guī)模經(jīng)營成本驅(qū)動路徑截然不同

通過產(chǎn)出動因分析發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院規(guī)模越大，成本動因特征越顯著，可以認為不同規(guī)模公立醫(yī)院的成本管理方式與效果存在差異，中小規(guī)模醫(yī)院仍采用粗放式成本管理方式，而大規(guī)模醫(yī)院則采取精細化成本管理方式。但是服務(wù)產(chǎn)出對大規(guī)模醫(yī)院和中小規(guī)模醫(yī)院的驅(qū)動因素完全不同：門診人次對大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)正相關(guān)、中小規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)；住院人次對大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)、中小規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)正相關(guān)。對于大規(guī)模醫(yī)院而言，住院人次越多，分攤的單位固定成本越來越少，使經(jīng)營成本更低，體現(xiàn)了住院經(jīng)營的效率性。即大規(guī)模醫(yī)院更側(cè)重于提供住院服務(wù)來滿足患者急癥、重癥專科的診療需求，具有更細化的專業(yè)分工，中小規(guī)模醫(yī)院主要承擔(dān)常見病、多發(fā)病的門診診療服務(wù)。通過收入成本動因分析發(fā)現(xiàn)：三類收入數(shù)據(jù)中對經(jīng)營成本的影響程度大小依次為檢查檢驗收入、藥品耗材收入和技術(shù)勞務(wù)收入。檢驗檢查收入越高，會誘導(dǎo)和鼓勵公立醫(yī)院進一步加大在高科技醫(yī)療設(shè)施設(shè)備上的投資，忽視了醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞務(wù)價值，成本結(jié)構(gòu)趨于不合理狀態(tài)，從而導(dǎo)致醫(yī)院經(jīng)營成本越高。但是藥品耗材收入在大規(guī)模醫(yī)院呈現(xiàn)負相關(guān)、中小規(guī)模呈現(xiàn)正相關(guān)，可能反映出取消藥品(耗材)加成政策在不同規(guī)模醫(yī)院的實施效果具有一定差異。

4 建議

4.1 加強區(qū)域內(nèi)公立醫(yī)院成本特征實證研究

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)重視成本管理與控制，加強區(qū)域內(nèi)公立醫(yī)院成本特征實證研究以及成本技術(shù)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用。在新醫(yī)改的嚴峻挑戰(zhàn)之下，公立醫(yī)院若想持續(xù)穩(wěn)定健康地發(fā)展，必須要改變其經(jīng)營管理的核心內(nèi)容，一味追求收入增長的方法已不可取，成本管理與控制才是唯一正確的途徑[7]。成本習(xí)性與成本動因分析分別從短期和長期視角研究成本規(guī)律，醫(yī)院應(yīng)對各項經(jīng)營成本進行習(xí)性與動因分析，不斷加強成本管理能力，達到對整個服務(wù)流程成本的監(jiān)督和管理的目的，進而提出成本控制措施與方法，開源節(jié)流，才能建立在最好的經(jīng)濟效益和社會效益之上運行，創(chuàng)造自身獨有的競爭力，以更好地發(fā)展。

4.2 建立與成本核算相適應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)定價方法

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的醫(yī)療服務(wù)價格調(diào)節(jié)機制，建立與成本核算方法相適應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)定價方法。各醫(yī)院內(nèi)部分類管理不同難易程度醫(yī)療服務(wù)項目的價格，不同規(guī)模醫(yī)院適當(dāng)拉開服務(wù)項目價格的差距，達到合理引導(dǎo)患者分流的目的。同時，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)優(yōu)化經(jīng)營成本結(jié)構(gòu)，盡量縮小醫(yī)療服務(wù)價格和經(jīng)營成本之間的差距，并按成本結(jié)構(gòu)將每一項醫(yī)療服務(wù)項目的價格進行分解，使醫(yī)療服務(wù)定價方法與成本核算相適應(yīng)，簡化成本核算程序，使醫(yī)院經(jīng)濟運行效率達到最高。

4.3 以成本控制為基礎(chǔ)推動公立醫(yī)院控制不合理醫(yī)療費用增長

目前，各級醫(yī)療機構(gòu)經(jīng)營成本急劇增長，人員經(jīng)費占比較大，而檢驗檢查收入在很大程度上造成了經(jīng)營成本的大幅上漲，因此，醫(yī)院更應(yīng)加強對檢驗檢查環(huán)節(jié)的監(jiān)督與把控，控制不合理醫(yī)療費用的增長，達到控制成本的目的。同時，要充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的專業(yè)價值，通過保障醫(yī)務(wù)人員的權(quán)益，給予醫(yī)務(wù)人員符合其價值的勞動報酬，來激發(fā)醫(yī)務(wù)人員的工作積極性，減少醫(yī)務(wù)人員對醫(yī)療設(shè)備的依賴，盡可能發(fā)揮他們在專業(yè)領(lǐng)域的突出作用。

5 結(jié)語

一元一次方程是成本(管理)會計中成本函數(shù)的經(jīng)典模型[8]，但是這一經(jīng)典模型在醫(yī)院成本函數(shù)上卻受到挑戰(zhàn)。經(jīng)驗證據(jù)表明，隨著監(jiān)管和競爭壓力帶來的成本結(jié)構(gòu)靈活性，醫(yī)院成本結(jié)構(gòu)變得更加不確定[9]。Satish[10]直言不諱地表達，盡管文獻范圍數(shù)量巨大并具有相當(dāng)大復(fù)雜性，但仍然缺乏對醫(yī)院成本函數(shù)普遍一致的共識。即使在2個最廣泛研究的醫(yī)院成本函數(shù)主體上，即規(guī)模經(jīng)濟和范圍經(jīng)濟上幾乎沒有共識。隨著我國支付方式改革，病種成本測算越來越受到重視。然而，付費方式改革只是控制了醫(yī)院收費行為，而成本管理目標是要通過收入預(yù)算限制真正促進醫(yī)院和醫(yī)生成本行為改變。進一步完善醫(yī)院經(jīng)營成本函數(shù)，需要結(jié)合大量實證證據(jù)開展對醫(yī)院規(guī)模經(jīng)濟和范圍、短期和長期成本、平均成本與邊際成本、投入替代因素、成本彈性和成本粘性等內(nèi)容研究。特別是探討區(qū)域內(nèi)醫(yī)院經(jīng)營成本特征具有極其重要的現(xiàn)實意義，建立以成本核算為基礎(chǔ)的醫(yī)療服務(wù)定價方法，實現(xiàn)以成本管理為基礎(chǔ)推動公立醫(yī)院改善財務(wù)績效和控制不合理醫(yī)療費用增長。