一、引言

政府在社會環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。為了有效地進(jìn)行環(huán)境治理，政府制定了許多法律和政策來限制企業(yè)或個人的環(huán)境行為。早在2014 年，在國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)審計執(zhí)行工作的意見》文件就指出，必須“審計的保障作用必須發(fā)揮在國家重大決策部署落實方面”，對審計部門提出了“促進(jìn)環(huán)保政策實施到位”的要求。2016 年2 月，審計署又在《關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》一文中提出，要“進(jìn)一步突出審計重點(diǎn)，完善工作機(jī)制，改進(jìn)審計方式方法，加大對落實不力的反饋力度”。對環(huán)境政策落實情況進(jìn)行審計是優(yōu)化環(huán)境政策、加強(qiáng)環(huán)境治理、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)三項工作的重要途徑。

基于此，本文在環(huán)境政策落實過程演進(jìn)與研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析環(huán)境政策落實過程的基本邏輯，梳理過程觀構(gòu)建思路，采用層次分析法構(gòu)建較為完整且可操作的環(huán)境政策落實程度評價指標(biāo)體系，最后，提出推進(jìn)政策落實情況評價指標(biāo)體系應(yīng)用的對策建議，以期更好地發(fā)揮環(huán)境審計在實踐中的作用。

二、制度背景與研究現(xiàn)狀

在環(huán)境政策審計方面，一些學(xué)者研究了環(huán)境政策審核機(jī)制的基礎(chǔ)上認(rèn)為，應(yīng)該制定，執(zhí)行和終止環(huán)境政策審計，以促進(jìn)政策服務(wù)于環(huán)境治理（馬志娟等，2017）；也有學(xué)者探討了環(huán)境政策審計的機(jī)制和發(fā)展路徑（金靜，2017）；彭蘭香等（2016）以浙江省“五水治理”項目為例，建立了利益，資源，環(huán)境和社會效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一有效的政策實施跟進(jìn)審核評估體系。

在政策實施過程方面，Lasswell（1956）首先將政策過程劃分為七個階段：情報，建議，規(guī)章，行使，適用，終止和評估。李金珊等（2010 年）將其分為七個階段：問題提出，議程設(shè)置，政策計劃，政策決定，政策落實，政策評價和政策終止。孫海鳳等（2018）認(rèn)為政策實施主要包括政策部署，政策推廣，實施效果和整改實施；在政策落實審計的評價指標(biāo)構(gòu)建方面，龐繼英（2010）、宋常，趙懿清（2011），劉國成（2019）等學(xué)者分別建立了公益項目績效審計、投資項目績效審計指標(biāo)體系和扶貧政策跟蹤審計評價指標(biāo)體系。由此看來，我國對政策實施跟進(jìn)審計的相關(guān)研究并不多。因此，本文將嘗試構(gòu)建更完整可操作的指標(biāo)體系，并且用層次分析法分析對環(huán)境審計的落實過程，以期完善政策執(zhí)行審計理論和實踐發(fā)展。

三、環(huán)境政策評價指標(biāo)體系的構(gòu)建邏輯

由于政策執(zhí)行過程審計具有跟蹤審計的特點(diǎn)，所以指標(biāo)體系構(gòu)建的根本出發(fā)點(diǎn)是：過程觀。

四、政策實施效果評價指標(biāo)體系的具體建設(shè)

（一）指標(biāo)建設(shè)的依據(jù)和原則

指標(biāo)構(gòu)建需要滿足的原則。首先，全面完整。第二，易于操作。第三，緊跟國情。第四，靈活可比。第五，持續(xù)監(jiān)督。

（二）指標(biāo)構(gòu)建方法

本文使用層次分析法來構(gòu)建指標(biāo)體系。

（三）具體指標(biāo)項目

總目標(biāo)層是環(huán)境政策落實情況，接下來的一級指標(biāo)包括四個方面：政策制定、政策實施、政策監(jiān)管與政策反饋；二級指標(biāo)和三級指標(biāo)等在一級指標(biāo)基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開

1.環(huán)境政策落實情況一級指標(biāo)

（1）政策制定。政策制定指標(biāo)是指有關(guān)部門是否根據(jù)國家政策的要求在其管轄范圍內(nèi)制定具體政策，并為實施政策提供必要條件。政策制定我們再分為兩個二級指標(biāo)，即政策制定的可行性和一致性。

（2）政策實施。對政策執(zhí)行情況的評價基于政策執(zhí)行的具體過程是否符合規(guī)定的制度。它分為三個次級指標(biāo)：合規(guī)性，有效履行職責(zé)和人員安排。

（3）政策監(jiān)管。該指標(biāo)著重于衡量政策監(jiān)督的實際效果。該指標(biāo)分為兩個次級指標(biāo)，即監(jiān)督制度和監(jiān)督效果。

（4）政策反饋。該指標(biāo)反映了政策執(zhí)行是否可以及時修正和總結(jié)。政策反饋指標(biāo)又分為三個次級指標(biāo)：問題整改，環(huán)境問責(zé)和公告披示。

2.指標(biāo)計算過程

（1）構(gòu)建判斷矩陣群

首先，從第一層指標(biāo)開始，歸屬于上層同一指標(biāo)的下的元素進(jìn)行兩兩比較，并每個層次都比較，其次，根據(jù)指標(biāo)的重要程度進(jìn)行賦值，形成判斷矩陣。假設(shè)一級指標(biāo)為A，二級指標(biāo)分別為B1，B2，B3，B4，采用德爾菲法評判指標(biāo)重要程度，最終構(gòu)造的判斷矩陣如下：

（2）層次單排序

①一級指標(biāo)

通過邀請多位專業(yè)的企業(yè)經(jīng)理和財務(wù)專員為各個指標(biāo)打分，從一級指標(biāo)的排序來看，政策執(zhí)行在環(huán)境政策落實的過程中相對重要，這也與實際的情況相一致，政府部門在環(huán)境政策執(zhí)行的過程中必須保證政策強(qiáng)有力的實施。

②二級指標(biāo)

B1的最大特征值為λmαx=2.00，權(quán)重為ω1=（0.75，0.25）；同理可依次得到B2的最大特征值為λmαx=3.0649，ω2=（0.1884，0.7306，0.0810）；B3的最大特征值為λmαx=2.0000，ω3=（0.25，0.75），B4的最大特征值為λmαx=3.0291，ω4=（0.7514,0.1782，0.0704）。

（3）一致性檢驗

（4）層次總排序

由中間層要素排序看出，政策執(zhí)行的權(quán)重最高為0.5917，由備選方案排序可以看到，有效履職的權(quán)重最高為0.4323。所以政策的執(zhí)行過程在環(huán)境政策落實過程中的影響比較大，并且有效履職對政策落實的影響較大。

五、環(huán)境政策落實過程指標(biāo)體系應(yīng)用的對策建議

在通過一系列專業(yè)會計師和企業(yè)高管的評分為政策實施過程建立指標(biāo)體系后，為了加強(qiáng)對環(huán)境政策執(zhí)行情況的審核，應(yīng)采取以下措施。

1.推前審計跟蹤的時間點(diǎn)，實現(xiàn)對環(huán)境政策實施全過程的審計監(jiān)督。

目前，我國環(huán)境政策執(zhí)行情況的審計仍主要是事后審計，不能很好地體現(xiàn)“跟蹤”的特點(diǎn)。我們應(yīng)該從源頭上確保有效執(zhí)行環(huán)境政策。

2.完善環(huán)境政策執(zhí)行審計的法律法規(guī)和審計評估規(guī)則，重視政策實施的效果性，開展環(huán)境政策效率審計。

3.深入挖掘制度原因，揭示體制機(jī)制障礙。

只有深入考察到制度的運(yùn)行機(jī)制是否合理高效，才能發(fā)揮審計的監(jiān)督作用，促進(jìn)審計人員的有效履行。審計人員需要具有多方面的視角，從問題的外在表現(xiàn)出發(fā)，深層揭露到制度原因，從而為被審計單位提供更切實可靠的審計建議。