2019 年10 月24 日,習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)中強(qiáng)調(diào)“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口”。區(qū)塊鏈成為各行各業(yè)的關(guān)注焦點(diǎn),并被積極的引入到各行業(yè)。特別在會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司管理上,區(qū)塊鏈以其獨(dú)有的P2P 網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、時(shí)間戳技術(shù)、加密算法等,掀起了一場重大的變革。如今四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已涉入?yún)^(qū)塊鏈領(lǐng)域,利用區(qū)塊鏈提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。
對(duì)于審計(jì)交易成本的研究,在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面、以信息化和大數(shù)據(jù)為背景的研究較多,但基于區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)行業(yè)影響進(jìn)行的審計(jì)交易成本研究目前還處于起步探索階段。本文選用層次分析法,得出在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計(jì)交易成本的因素,在此基礎(chǔ)上提出建議。
區(qū)塊鏈的本質(zhì)特征是基于共識(shí)機(jī)制的分布記賬系統(tǒng),由每個(gè)具有維護(hù)功能的節(jié)點(diǎn)來共同維護(hù)整個(gè)系統(tǒng),每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有同等的重要性,并不需要通過中心機(jī)構(gòu)來進(jìn)行集中管理,這也就為區(qū)塊鏈共享信息,保障安全提供了基礎(chǔ)。
在區(qū)塊鏈中,儲(chǔ)存有交易的區(qū)塊都按照時(shí)間順序在鏈上排列,每個(gè)節(jié)點(diǎn)都能夠獲得一份完整數(shù)據(jù)信息,經(jīng)驗(yàn)證后的信息在添加到區(qū)塊鏈上后,則會(huì)永久儲(chǔ)存,如果一個(gè)區(qū)塊中的數(shù)據(jù)被修改,那么它之后的所有區(qū)塊都必須要重新生成,加之共識(shí)機(jī)制的作用,要修改大量區(qū)塊的成本極其之高,使得這幾乎是不可能達(dá)到的。
各方在達(dá)成一致時(shí),就可編寫智能合約代碼制定合約。制定合約后,事件的發(fā)生就會(huì)觸發(fā)合約,根據(jù)規(guī)則自動(dòng)準(zhǔn)確的執(zhí)行合約。在應(yīng)用中很大程度上降低執(zhí)行成本,提高執(zhí)行效率。
根據(jù)已有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),從該模型可以看出,要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要從構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)變量入手,即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)以及檢查風(fēng)險(xiǎn),區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用可以明顯降低這三個(gè)變量。
固有風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上是由企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員操縱盈余引起的,企業(yè)應(yīng)用區(qū)塊鏈記賬,財(cái)務(wù)信息在區(qū)塊鏈上會(huì)分布式儲(chǔ)存下來,基于區(qū)塊鏈不可篡改特征,使得企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息可靠性大幅度提高,從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,進(jìn)一步降低固有風(fēng)險(xiǎn)。
在審計(jì)客體沒有健全的內(nèi)部控制制度或未有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度就會(huì)增加審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈的應(yīng)用可以增強(qiáng)內(nèi)部控制有效性。首先區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)智能化信息技術(shù)平臺(tái),能代替瑣碎易錯(cuò)的工作,從源頭保證數(shù)據(jù)的精準(zhǔn);其次智能合約在事件發(fā)生時(shí)就會(huì)觸發(fā)合約,自動(dòng)執(zhí)行合約,降低了由于執(zhí)行力不足帶來的控制風(fēng)險(xiǎn);最后,區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)很有效的監(jiān)督系統(tǒng),每一個(gè)區(qū)塊上的活動(dòng)都可被所有區(qū)塊監(jiān)督,如此以來就能形成高效的內(nèi)部控制環(huán)境。
檢查風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于整個(gè)審計(jì)流程中,是不受固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)影響而獨(dú)立存在的,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效性相關(guān)度極高,并直接影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在區(qū)塊鏈同一賬本實(shí)時(shí)共享的技術(shù)支撐下,審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)掌握被審計(jì)單位的信息。區(qū)塊鏈的不可篡改和可追溯的特點(diǎn),能幫助審計(jì)人員準(zhǔn)確有效地發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)及漏報(bào),從而降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述,區(qū)塊鏈的應(yīng)用能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)的智能化,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而降低審計(jì)交易成本。
審計(jì)流程是審計(jì)過程中的具體步驟,主要可分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)階段。
審計(jì)準(zhǔn)備階段的主要工作是了解被審計(jì)單位的基本情況,查閱一些基本資料。該階段工作細(xì)微繁瑣,需要投入大量的時(shí)間和精力。在區(qū)塊鏈上可以完整記錄各業(yè)務(wù)的交易信息,能成功地消除這部分時(shí)間和人力成本。
在審計(jì)實(shí)施階段,區(qū)塊鏈的財(cái)務(wù)共享和智能合約能有效提高審計(jì)實(shí)施的效率。審計(jì)過程中的數(shù)據(jù)、操作都會(huì)儲(chǔ)存在區(qū)塊鏈條上,進(jìn)而對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。
最后通過分析結(jié)果出具審計(jì)報(bào)告,結(jié)束整個(gè)審計(jì)流程。區(qū)塊鏈的應(yīng)用,是對(duì)審計(jì)流程的一次重構(gòu),縮短了審計(jì)流程的時(shí)間鏈,降低了時(shí)間人力成本,從而降低審計(jì)交易成本。
審計(jì)主體貫穿在整個(gè)審計(jì)過程中,對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量有決定性作用。影響成本較大的因素有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營管理水平以及審計(jì)人員的素質(zhì)。在區(qū)塊鏈帶來的審計(jì)變革背景下,也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)人員提出了不一樣的要求,要求他們能夠熟練運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)、使用新的軟件,更加高效地完成審計(jì)工作。
審計(jì)客體是審計(jì)信息的最初來源,其組織結(jié)構(gòu),公司性質(zhì)規(guī)模大小以及是否有健全的內(nèi)部控制機(jī)制等都會(huì)影響審計(jì)的交易成本。上市公司、規(guī)模較大的公司會(huì)加大審計(jì)工作的工作量及難度;組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜,內(nèi)部控制機(jī)制不健全的公司會(huì)使得投入的審計(jì)資源大幅度提高,也會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些都會(huì)增加審計(jì)成本。
將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在審計(jì)中,就要構(gòu)建區(qū)塊鏈平臺(tái),需要技術(shù)投入、人員投入、時(shí)間投入以及資金投入。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在區(qū)塊鏈領(lǐng)域起步時(shí),都首先與技術(shù)科技巨頭公司建立合作,以迅速掌握區(qū)塊鏈的核心技術(shù)。在吸收消化核心技術(shù)后開始加大投資,組建自己的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)、搭建區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)驗(yàn)室。對(duì)于已經(jīng)開發(fā)了區(qū)塊鏈平臺(tái)的企業(yè),對(duì)區(qū)塊鏈的維護(hù),同樣是一筆不可小覷的成本。
本文應(yīng)用層次分析法分析在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計(jì)交易成本的主要因素,按照層次分析法進(jìn)行評(píng)價(jià)的主要步驟,展開以下分析。
層次分析法首先要將決策問題根據(jù)其性質(zhì)和從屬關(guān)系設(shè)立遞階層次架?;谏鲜龇治觯瑯?gòu)建如下層次模型:1.層審計(jì)風(fēng)險(xiǎn):固有風(fēng)險(xiǎn),控制風(fēng)險(xiǎn),檢查風(fēng)險(xiǎn);2.審計(jì)流程:準(zhǔn)備階段,實(shí)施階段,終結(jié)階段;3.審計(jì)主體:審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件,審計(jì)人員職業(yè)道德,事務(wù)所經(jīng)營管理水平;4.審計(jì)客體:公司規(guī)模,公司內(nèi)部控制機(jī)制;5.區(qū)塊鏈平臺(tái)構(gòu)建維護(hù):與技術(shù)企業(yè)合作,區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)。
對(duì)選用的指標(biāo)按照對(duì)審計(jì)交易成本的影響程度進(jìn)行兩兩比較,通常使用1-9 的標(biāo)度表示,并構(gòu)造比較矩陣,使定性轉(zhuǎn)化為定量。在邀請(qǐng)多名企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)師進(jìn)行打分后,共收到有效問卷16 份,最終得到判斷矩陣。
1.第一層指標(biāo)
通過計(jì)算得到最大特征值為λmαx=5.3514,各指標(biāo)權(quán)重為ω=(0.1384,0.0967,0.4702,0.0449,0.2498)
表1 平均隨機(jī)一致性指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值
2.第二層指標(biāo)
B1的最大特征值為λmαx=3.0291,權(quán)重為ω1=(0.0629,0.2654,0.6716),同理可依次得到ω2,ω3,ω4,ω5。
對(duì)B1、B2、B3進(jìn)行一致性檢驗(yàn),計(jì)算結(jié)果CR 均小于1,一致性程度在可接受范圍內(nèi)。
對(duì)所有指標(biāo)層按照權(quán)重進(jìn)行綜合排序,以確定所有因素對(duì)審計(jì)交易成本的重要性。審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件=0.3435,區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)=0.2081,檢查風(fēng)險(xiǎn)=0.0930,事務(wù)所經(jīng)營管理水平=0.0886,實(shí)施階段=0.0707,與技術(shù)企業(yè)合作=0.0416,審計(jì)人員職業(yè)道德=0.0381,控制風(fēng)險(xiǎn)=0.0367,公司規(guī)模=0.0337,終結(jié)階段=0.0182,公司內(nèi)部控制機(jī)制=0.0112,固有風(fēng)險(xiǎn)=0.0087,準(zhǔn)備階段=0.0078
由此可見,審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件占權(quán)重最高,區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)指標(biāo)次之,審計(jì)的三大風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)交易成本的影響程度排名退后,體現(xiàn)了在區(qū)塊鏈驅(qū)動(dòng)下審計(jì)交易成本影響因素權(quán)重所發(fā)生的變化。
在這樣的變化下,對(duì)審計(jì)主體、會(huì)計(jì)師都提出了更高的要求,是否能掌握審計(jì)軟件、熟悉區(qū)塊鏈平臺(tái)變?yōu)榱耸株P(guān)鍵的因素。企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所招募審計(jì)與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的高水平人才,構(gòu)建自己的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)以維護(hù)區(qū)塊鏈平臺(tái)成為了當(dāng)下最重要的事項(xiàng)。區(qū)塊鏈的應(yīng)用會(huì)降低一部分要素的成本,如風(fēng)險(xiǎn)成本等;同時(shí)也會(huì)增加一部分要素的成本,如開發(fā)成本等。企業(yè)和事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成自己的內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)制,加快審計(jì)與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的人才培養(yǎng)速度,降低外聘成本,為自身持續(xù)輸出。這也體現(xiàn)出了人才需求變化的情況,因此要增加此類人才的社會(huì)供給,可以大幅度降低審計(jì)交易成本。
在區(qū)塊鏈平臺(tái)的發(fā)展處于穩(wěn)定狀態(tài)的時(shí),企業(yè)的區(qū)塊鏈運(yùn)營模式相對(duì)成熟時(shí),區(qū)塊鏈的投入成本會(huì)逐漸降低直至穩(wěn)定。
區(qū)塊鏈的發(fā)展應(yīng)用對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)流程、審計(jì)的主體客體等都帶來了一定的影響,通過構(gòu)建指標(biāo)模型分析各指標(biāo)對(duì)審計(jì)交易成本的影響程度,得出區(qū)塊鏈技術(shù)及相關(guān)人才成為了降低審計(jì)交易成本的關(guān)鍵要素的結(jié)論。總體來說,區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用能夠提高審計(jì)效率,降低審計(jì)交易成本,對(duì)審計(jì)行業(yè)有著深遠(yuǎn)的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)還在不斷發(fā)展中,在其趨于成熟時(shí),會(huì)給各行業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。