姜振娜

摘要收入是展示企業(yè)經(jīng)營成果的關(guān)鍵指標，2017年7月財政部頒布新版《企業(yè)會計準則第14號——收入》，這勢必將對企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理活動和收入確認產(chǎn)生巨大的影響。本文運用案例分析方法，根據(jù)新收入準則的主要變化，分析新收入準則對航天制造企業(yè)A公司在收入確認時間、會計科目應(yīng)用、合同風(fēng)險管控和財務(wù)人員素質(zhì)要求等方面的影響，然后對A公司的審計風(fēng)險、合同管理、預(yù)算統(tǒng)籌和業(yè)財融合提出建議。

關(guān)鍵詞 新收入準則；航天制造業(yè)；案例分析

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.009

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營成果的重要指標，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的關(guān)鍵要素。2017年7月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），該準則合并了現(xiàn)行的第14號收入準則和第15號建造合同準則，并與國際收入準則趨同。新收入準則在適用范圍、收入確認標準和交易價格確定等方面均有不同程度的變化，這不僅會對企業(yè)收入確認模式產(chǎn)生影響，同時也會對企業(yè)內(nèi)部合同管理、財務(wù)人員素質(zhì)要求和審計風(fēng)險等方面產(chǎn)生重要影響。航天企業(yè)作為國家宇航系統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)，雖深受計劃經(jīng)濟體制影響，但其特殊的業(yè)務(wù)模式和組織方式不可避免會受到新收入準則的沖擊。為此，本文采用案例分析法，分析新收入準則對案例公司產(chǎn)生的影響，并提出航天企業(yè)在經(jīng)營活動中的應(yīng)對措施。

一、新收入準則的主要變化

（一）收入準則適用范圍發(fā)生了變化

新收入準則打破了行業(yè)的限制，適用于各行業(yè)所有與客戶之間的合同，除有具體準則規(guī)范的業(yè)務(wù)適用其具體準則外，無具體準則規(guī)范的業(yè)務(wù)均適用新收入準則，具體合同類型與其適用的會計準則見表1。

（二）收入確認模型的變化

新收入準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為企業(yè)收入確認的標準，而現(xiàn)行準則以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷依據(jù)[1]。此外，新收入準則將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則合并，按照“五步法”模型確認收入，“五步法”模型具體步驟如圖1所示。

（三）收入確認具體應(yīng)用方面的變化

新收入準則在具體應(yīng)用方面主要有以下五點變化：（1）新準則明確規(guī)定了包含多項交易安排的收入合同的會計處理方式；（2）收入確認分為“在某一特定時間段內(nèi)”和“在某一特定時點”兩種方式；（3）交易價格的確定提供更多具體的指引；（4）對于企業(yè)經(jīng)營中一些特殊交易的收入確認和計量提供了具體操作標準；（5）調(diào)整了會計科目合同取得成本和合同履約成本的會計處理[2]。

二、案例公司概況

A公司隸屬于特大型國有中央企業(yè)E集團，由E集團下屬B公司控股（75%），聯(lián)合C（15%）、D（10%）公司共同出資于2008年11月成立。A公司成立初期主要研發(fā)生產(chǎn)某新型號航天產(chǎn)品，從廠房至設(shè)備和各項工裝都與以往航天產(chǎn)品要求有所不同，隨著該新型產(chǎn)品首飛的成功，A公司生產(chǎn)能力也逐步增強，這意味著A公司在未來將承擔(dān)更多的宇航產(chǎn)品任務(wù)，收入規(guī)模也將得到大幅提高。

A公司主要從事宇航系統(tǒng)產(chǎn)品的研制生產(chǎn)，雖深受計劃經(jīng)濟體制影響，但A公司也在不斷積極探索軍民融合產(chǎn)業(yè)的開拓。A公司的生產(chǎn)任務(wù)主要來源于股東單位的指派，生產(chǎn)任務(wù)的圖紙也由其控股股東C研究院提供，而C研究院也是B公司的控股股東。A公司營業(yè)收入主要由以下三大模塊組成：宇航系統(tǒng)產(chǎn)品制造、課題研發(fā)和航天技術(shù)應(yīng)用產(chǎn)品制造。A公司宇航產(chǎn)品合同主要與B公司簽署，由于產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，故采用現(xiàn)行收入準則下的完工百分比法來確認收入。每月末A公司計劃生產(chǎn)部門會根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)狀況通過產(chǎn)品的生產(chǎn)進度計算出產(chǎn)品的完工比例，以此出具每月產(chǎn)品結(jié)算單，該結(jié)算單得到客戶B公司簽字確認后提供至A公司財務(wù)部門，據(jù)此結(jié)算單結(jié)算收入。A公司課題研發(fā)業(yè)務(wù)的客戶主要為B公司、C研究院和F集團等系統(tǒng)內(nèi)單位。由于課題研發(fā)周期較長，而費用自課題成立后陸續(xù)發(fā)生，為保證收入和費用的匹配，A公司每年底會根據(jù)課題的研發(fā)進度確認課題營業(yè)收入。航天技術(shù)應(yīng)用產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短，在產(chǎn)品交付的同時，業(yè)務(wù)部門申請開具增值稅發(fā)票后確認收入。A公司2019年各項收入占比如圖2所示。

由圖2可知，A公司宇航產(chǎn)品制造占營業(yè)收入88%，航天技術(shù)應(yīng)用占營業(yè)收入10%，課題研發(fā)占營業(yè)收入2%。

三、新收入準則對A公司的影響

雖然目前國有航天企業(yè)以完成國家任務(wù)為首要目標，但隨著航天國有企業(yè)不斷深入改革，經(jīng)營效益逐步受到管理層人員的重視，各大航天企業(yè)均在不斷提高內(nèi)部經(jīng)營管理水平、尋求各項降本增效的方式來提升企業(yè)的經(jīng)營效益。新收入準則的實行無疑將會對航天制造類企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有所影響。A公司屬于適用企業(yè)會計準則的非上市公司，于2021年起適用新收入準則。本文將主要具體分析新收入準則對A公司收入確認時間、會計科目應(yīng)用、合同風(fēng)險管控、財務(wù)人員素質(zhì)要求產(chǎn)生的影響。

（一）新收入準則對A公司收入確認時間的影響

新收入準則規(guī)定在某一時間段內(nèi)確認收入需要符合以下三項標準之一：（1）客戶在企業(yè)履行合同義務(wù)的同時即獲得并消耗企業(yè)履行合同義務(wù)所提供的利益；（2）客戶可以控制企業(yè)履行合同義務(wù)過程中的在建商品；（3）企業(yè)履行合同義務(wù)所產(chǎn)出的商品無其他可替代用途，且企業(yè)有權(quán)利對整個合同期內(nèi)累計至今已完成的履約部分收取成本加合理利潤。對于不滿足時段確認收入標準的業(yè)務(wù)應(yīng)按照某一時點確認收入[3]。

A公司主要收入來源于宇航型號產(chǎn)品的生產(chǎn)，該類型業(yè)務(wù)在現(xiàn)行收入準則下按照完工百分比法確認收入，從A公司角度來講，新收入準則下宇航型號產(chǎn)品業(yè)務(wù)按照時段確認收入較為有利，否則產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，若按照時點確認收入，會導(dǎo)致企業(yè)各年度營業(yè)收入波動較大，且不能真實反映企業(yè)收入狀況。若采用某一特定時間段內(nèi)確認收入的模式，可參照時段確認收入模式中的第三條標準：“不可替代”與“合格收款權(quán)”。雖然實際執(zhí)行過程中符合該標準，但是由于新收入準則中收入確認基于合同[4]，公司簽署宇航產(chǎn)品合同時，合同中應(yīng)明確“不可替代”與“合格收款權(quán)”，以使收入確認有據(jù)可依。由于A公司宇航產(chǎn)品合同大多為一次性簽署后續(xù)多年度產(chǎn)品任務(wù)，故還應(yīng)提前組織尚未執(zhí)行完合同，簽署合同補充條款，以滿足收入確認條件。

A公司課題研發(fā)業(yè)務(wù)在現(xiàn)行收入準則下按照完工百分比法確認收入。課題研發(fā)業(yè)務(wù)的客戶一般為其上級單位，在課題研發(fā)業(yè)務(wù)由于客戶原因取消的情況下，A公司不一定能從上級那里取得成本加合理利潤，故該類型業(yè)務(wù)可能會改變收入確認模式。

A公司航天技術(shù)應(yīng)用產(chǎn)品均不符合時段確認的三條標準，新收入準則下應(yīng)按照時點確認收入，與現(xiàn)行確認收入模式仍保持一致。

綜上所述，新收入準則對A公司主要收入宇航產(chǎn)品生產(chǎn)的確認時間不會產(chǎn)生影響，但需要完善已簽署合同的條款，對其簽署補充協(xié)議；課題研發(fā)業(yè)務(wù)收入確認時間可能產(chǎn)生變化，但是需要提前與客戶商定能否簽署“不可替代”與“合格收款權(quán)”條款，確定采用哪種收入確認模式前還需與審計機構(gòu)協(xié)商一致，若決算審計人員與企業(yè)財務(wù)人員對收入確認模式意見不一致，將直接影響年度營業(yè)收入指標，并嚴重影響企業(yè)各級管理人員和員工考核；航天技術(shù)應(yīng)用產(chǎn)品適用于時點確認收入模式。

（二）新收入準則對A公司會計科目應(yīng)用的影響

新收入準則下，增加了合同資產(chǎn)、合同負債、合同取得成本和合同履約成本等相應(yīng)會計科目。在新收入準則下，合同負債用來核算與新收入準則相關(guān)的預(yù)收款業(yè)務(wù)，預(yù)收賬款用來核算與新收入準則不相關(guān)的預(yù)收款業(yè)務(wù)。根據(jù)A公司目前的主要經(jīng)營活動，待新收入準則實施后，合同負債將直接取代現(xiàn)行準則下預(yù)收賬款。與此同時，A公司還應(yīng)增加合同取得成本科目的使用。目前，A公司為取得合同發(fā)生的增量成本直接費用化，但在新收入準則下，應(yīng)先確認為合同取得成本，并采用與銷售收入相同的基礎(chǔ)進行攤銷，進而費用化處理。

（三）新收入準則對A公司合同風(fēng)險管控的影響

A公司經(jīng)營收入和日常采購類型較為固定，客戶和供應(yīng)商也較為固定，合同一般有固定格式版本，但新收入準則下，現(xiàn)已簽署的合同條款不足以支撐收入確認。新收入準則下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移方式、不可替代、合格收款權(quán)、支付方式和開發(fā)票時間等方面可能做出一定程度的修訂?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移方式、不可替代條款和合格收款權(quán)條款的修訂需要咨詢相關(guān)法律部門可能對A公司帶來的經(jīng)濟糾紛風(fēng)險；支付方式的修訂可能會增加A公司的資金風(fēng)險；開票時間的變化可能加大A公司稅會差異。由此可知，每一項合同條款的簽訂都需要仔細評估其可能帶來的風(fēng)險。

（四）新收入準則對A公司財務(wù)人員的影響

新收入準則較現(xiàn)行收入準則發(fā)生了天翻地覆的變化，這將對A公司財務(wù)人員產(chǎn)生以下幾點影響：（1）財務(wù)人員掌握的舊收入準則已無法滿足會計處理要求；（2）財務(wù)人員的溝通成本增加，收入核算人員不僅需要事先與決算審計機構(gòu)溝通收入確認事宜，還需向業(yè)務(wù)人員解釋收入準則的變化對業(yè)務(wù)人員提供單據(jù)產(chǎn)生的影響；（3）費用報銷需要更加關(guān)注相關(guān)費用發(fā)生的事由，若是與收入合同簽署相關(guān)的差旅費用應(yīng)辨別是否需要計入合同取得成本科目；（4）對A公司的具體業(yè)務(wù)不夠熟悉的財務(wù)人員將無法做出正確的職業(yè)判斷。

新收入準則對A公司除以上四方面影響外，可能會加大A公司的稅會差異，但該影響相對較小，本文對其不作具體闡述。

四、新收入準則下對A公司的幾點建議

（一）提前與審計人員溝通，降低審計風(fēng)險

A公司雖為軍工企業(yè)保密單位，但為提高財務(wù)信息質(zhì)量，年度財務(wù)報表一直由上級單位聘請的外部審計機構(gòu)來審計。為避免A公司在決算審計中產(chǎn)生較大的調(diào)整事項，影響各項財務(wù)指標，在實施新收入準則前，A公司財務(wù)人員應(yīng)提早與審計人員溝通新收入準則下各項收入的確認事宜。新收入準則本就很大程度上依附于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，若審計人員與財務(wù)人員的判斷有較大差異，則A公司管理層至普通員工均將受到一定程度的影響。此外，A公司日常也有其他類型的審計，如經(jīng)濟責(zé)任審計等，根據(jù)以往審計經(jīng)驗，不同的審計機構(gòu)有時對于同一業(yè)務(wù)處理意見不一。收入指標本就較為敏感，故A公司財務(wù)人員應(yīng)對收入確認業(yè)務(wù)提供充足的依據(jù)，降低不同審計機構(gòu)意見不一的風(fēng)險。

（二）積極應(yīng)對合同的修訂與簽署，控制合同風(fēng)險

新收入準則必將導(dǎo)致A公司各項合同條款產(chǎn)生重要變化。A公司應(yīng)積極組織合同管理人員、業(yè)務(wù)人員和財務(wù)人員簽訂現(xiàn)有收入合同的補充條款，或修訂待簽合同條款。新收入準則適用于所有行業(yè)，A公司的部分供應(yīng)商為了支撐本企業(yè)的收入確認，同樣也會補充簽訂合同條款或修訂待簽訂條款。故A公司應(yīng)積極與相關(guān)法律部門咨詢合同簽署或修訂過程中的相關(guān)風(fēng)險，重視本企業(yè)的收入合同條款。在收入合同的簽署流程中，基本只有在最終的合同評審中財務(wù)部門負責(zé)人才有所參與，因此應(yīng)在簽署收入合同的籌備階段提升財務(wù)基層人員的參與程度，以使得整個收入確認流程中每一環(huán)節(jié)都有據(jù)可依。

（三）提前籌劃新收入準則對下年度營業(yè)收入預(yù)算的影響

A公司應(yīng)提前組織相關(guān)部門梳理公司各項收入業(yè)務(wù)，在開展2021年全面預(yù)算同時預(yù)測出新收入準則對2021年營業(yè)收入的影響。由于A公司營業(yè)收入預(yù)算指標將直接影響上級各單位的預(yù)算匯總數(shù)，在預(yù)算最終得到批復(fù)后，由上級單位逐級分解批復(fù)給各子公司，A公司全年須高效經(jīng)營以完成預(yù)算指標，否則公司各級人員考核分值較低，將直接影響員工薪酬，降低員工工作積極性。

（四）提升財務(wù)人員專業(yè)水平，積極推進業(yè)財融合

財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的提高才能保證財務(wù)信息的質(zhì)量，而高質(zhì)量的財務(wù)信息才有助于企業(yè)經(jīng)營決策者制定利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略。A公司應(yīng)積極組織財務(wù)人員參加各機構(gòu)舉辦的新收入準則培訓(xùn)，使財務(wù)人員得以及時準確地掌握新收入準則的要點。此外，稅務(wù)人員應(yīng)編制A公司涉稅信息表，可清晰展示會計收入和稅務(wù)收入的差異和來源。新收入準則下收入確認較大程度上依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力。為真實反映企業(yè)經(jīng)營收入，A公司應(yīng)不斷推進業(yè)財融合，積極組織財務(wù)人員深入生產(chǎn)一線學(xué)習(xí)航天產(chǎn)品生產(chǎn)制造流程，并真實了解航天制造企業(yè)的具體經(jīng)營活動過程。

五、結(jié)論

本文通過分析新收入準則對航天制造企業(yè)A公司的影響，發(fā)現(xiàn)新收入準則對航天型號產(chǎn)品和航天技術(shù)應(yīng)用產(chǎn)品的收入確認基本不產(chǎn)生影響，但航天制造企業(yè)需要對相應(yīng)的收入合同條款進行修訂以支撐收入確認；航天制造企業(yè)的課題研發(fā)業(yè)務(wù)有可能會改變收入確認模式，企業(yè)仍需與客戶和審計機構(gòu)溝通協(xié)商合同修訂及收入確認模式選擇事宜。在新收入準則即將實施的背景下，本文對航天制造企業(yè)提出了以下四點建議：首先，航天制造企業(yè)應(yīng)積極與審計機構(gòu)溝通，使得雙方對收入確認模式的選擇保持一致；其次，企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對新收入準則帶來的合同風(fēng)險；然后，航天制造企業(yè)應(yīng)提早統(tǒng)籌測算新收入準則下2021年營業(yè)收入指標，摸排出新準則對收入指標的具體影響金額；最后，航天制造企業(yè)應(yīng)積極對財務(wù)人員進行新收入準則的培訓(xùn)，并加強財務(wù)人員在合同簽署中的參與程度，逐步推進業(yè)財融合。AFA

參考文獻

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（審稿：王遠偉編輯：賈璐）