燕廷淼

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 451191)

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號，以下簡稱新制度)已于2019年1月1日起全面施行。新制度的施行，不只是解決高等教育行業(yè)的成本核算等會計問題，也是為了貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕63號)的要求，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，夯實政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)。這對于我國公立高校(以下簡稱高校)而言，系五年之內(nèi)的第二次會計制度變革。統(tǒng)觀新制度，本研究就高校會計目標(biāo)進行些許思考，以利于統(tǒng)一認(rèn)識，充分發(fā)揮新制度的作用，更好地達(dá)到會計改革之目的。

一、會計目標(biāo)理論簡述

(一)會計目標(biāo)

所謂會計目標(biāo)，就是會計所要達(dá)到的目的或結(jié)果。從現(xiàn)有理論看，會計目標(biāo)有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點。前者認(rèn)為，會計目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从迟Y源受托者的受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況；后者認(rèn)為，會計目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息。[1]6

鄭俊敏、仝自力認(rèn)為，預(yù)算會計目標(biāo)應(yīng)以受托責(zé)任觀為主、決策有用觀為輔。[1]6葛家澍、杜興強等將財務(wù)會計目標(biāo)概括如下：反映企業(yè)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行和完成情況；為投資者、債權(quán)人和其他與企業(yè)有利害關(guān)系的使用者提供有助于各類經(jīng)濟決策的信息，主要是表內(nèi)和表外的財務(wù)信息；在必要時，按照國家的政策法規(guī)，在表外披露為國家宏觀調(diào)控所必需的信息。[2] 170-171

明確了會計目標(biāo)，也就明確了向誰提供會計信息、提供何種會計信息，以及會計信息的質(zhì)量特征?！斑@就是會計主體在市場經(jīng)濟條件下，人造一個財務(wù)會計信息系統(tǒng)的理由?！盵2]162實際上，會計信息系統(tǒng)本身就是因為要達(dá)到某些目標(biāo)而人造的信息系統(tǒng)。因此，在市場經(jīng)濟條件下才有了關(guān)于會計的“行為系統(tǒng)、準(zhǔn)則系統(tǒng)和概念系統(tǒng)”[2] 162等一系列會計規(guī)范。

此外，“從本質(zhì)上來講，會計目標(biāo)也是一項假設(shè)，而且始終是一項極為重要的假設(shè)。會計目標(biāo)的實現(xiàn)必須以會計基本假設(shè)為前提來推定和假定誰是會計信息的使用者，會計信息的使用者需要什么樣的會計信息。但是，會計目標(biāo)也會反作用于會計基本假設(shè)，對會計基本假設(shè)產(chǎn)生影響……會計目標(biāo)強烈地感受到會計環(huán)境的變化并對之做出相應(yīng)的反應(yīng)，會計環(huán)境的動態(tài)性和混合兼容性決定了會計目標(biāo)的動態(tài)性和非單一性”[2] 165。其中，會計環(huán)境主要指國家的政治、經(jīng)濟、法律和社會等方面因素的總和。

總之，會計環(huán)境決定著會計目標(biāo)，而會計目標(biāo)則是一系列會計規(guī)范的前提，同時，也只有通過一系列的會計規(guī)范及其有效實施，才能實現(xiàn)既定的會計目標(biāo)。

(二)高校會計環(huán)境及會計目標(biāo)

1.高校的會計環(huán)境

高校作為社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境中的一個經(jīng)濟組織，與任一市場經(jīng)濟組織一樣，是一個獨立的會計主體。近年來，伴隨著我國改革開放的不斷深入，高校外部環(huán)境發(fā)生了深刻變化。高校外部環(huán)境的變化，特別是以下幾方面的變化，直接影響著高校的會計目標(biāo)。

一是高校經(jīng)費來源呈多樣化趨勢，且經(jīng)費規(guī)模不斷擴大。自2009年《中央級普通高校捐贈收入財政配比資金管理暫行辦法》(教財〔2009〕275號)實施以來，全國各地紛紛出臺類似的地方政策，以吸引社會資金捐投高校，極大地豐富了高校的經(jīng)費來源。有資料顯示，2016年47所高校的捐贈收入總計約為21.3億元。[3]全國教育經(jīng)費總投入和全國公共財政教育經(jīng)費持續(xù)增長，2016年分別達(dá)到38888.39億元和27700.63億元。[4]高等教育經(jīng)費也是如此，2016年僅普通高校的公共財政教育經(jīng)費就有5000多億元(1)根據(jù)教育部2016年統(tǒng)計數(shù)據(jù)“各級各類學(xué)歷教育學(xué)生情況”中的普通高等教育學(xué)生資料(未折算)在校生2894萬人，與《教育部 國家統(tǒng)計局 財政部關(guān)于2016年全國教育經(jīng)費執(zhí)行情況統(tǒng)計公告》中的“普通高等學(xué)校生均公共財政預(yù)算教育事業(yè)費支出” 18747.65元計算，約5425億元。。

二是高等教育市場競爭日趨激烈。除了國內(nèi)高校間的競爭，隨著我國對外開放程度的不斷加深，教育服務(wù)市場更加國際化，競爭也更加激烈。近年來，高招生源規(guī)模持續(xù)縮小，但本科留學(xué)人數(shù)卻迅猛增加。據(jù)統(tǒng)計，2018年度，出國留學(xué)人員低齡化趨勢明顯，本科階段成為主力軍。[5]

三是會計信息公開已成趨勢。隨著依法治校的深化和公民權(quán)利意識的不斷增強，高校作為財政資金與捐贈資金的使用者，公開會計信息系應(yīng)盡的社會義務(wù)?！陡叩葘W(xué)校信息公開辦法》(教育部第29號令)實施之后，各高校陸續(xù)公開了相關(guān)的會計信息，但公開范圍尚待進一步擴大，公開信息的質(zhì)量尚待進一步提高。目前，各高校仍然不能提供人才培養(yǎng)的會計核算成本，教育行政部門所用的培養(yǎng)成本也仍然是統(tǒng)計核算出的成本。

四是進一步提升高校內(nèi)部管理水平已成共識。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，任何經(jīng)濟組織都必須強化內(nèi)部管理。有學(xué)者很早就提出，“教育經(jīng)營：高校管理的新理念”[6]。事實上，我國高校一直存在著一種現(xiàn)象：教育資源的相對短缺與鋪張浪費并存。例如，在人力資源管理方面，行政化現(xiàn)象濃重致使部分職能機構(gòu)臃腫，人浮于事；在資產(chǎn)管理方面，重復(fù)購置、長期閑置問題嚴(yán)重，尤其是規(guī)模擴張的高校，許多老校區(qū)的教學(xué)場館等長期棄之不用；[7]在專業(yè)或?qū)W科建設(shè)方面，或盲目投入而招生欠佳，或低層次重復(fù)，為社會培養(yǎng)“過剩人才”。

2.現(xiàn)實環(huán)境下高校會計目標(biāo)

目前，高校已不再是國家教育行政機關(guān)的延伸，而是面向社會、依法自主辦學(xué)、實行民主管理的依法享有民事權(quán)利承擔(dān)民事責(zé)任的事業(yè)法人組織。以高?，F(xiàn)有的法律地位，加之高校所處的會計環(huán)境，高校會計信息的使用者有政府機構(gòu)、高校自身、相關(guān)企事業(yè)單位、金融機構(gòu)與組織等。而這些會計信息的使用者無不關(guān)系著高校的運行與發(fā)展，且高校的存在也無法脫離這些會計信息的使用者。

因此，在現(xiàn)實會計環(huán)境下，高校會計目標(biāo)應(yīng)為在充分反映其受托責(zé)任履行情況的前提下，致力于提高高校自身經(jīng)濟活動的績效與透明度，并向行業(yè)管理者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供有助于決策的會計信息。

二、新制度之會計目標(biāo)

(一)新制度預(yù)設(shè)的會計目標(biāo)

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：“政府會計主體提供的會計信息，應(yīng)當(dāng)與反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況及報告使用者決策或者監(jiān)督、管理的需要相關(guān)，有助于報告使用者對政府會計主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測?！边@就是新制度之會計目標(biāo)，因為新制度就是以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，是基本準(zhǔn)則的實務(wù)操作體現(xiàn)。另外，盡管2012年修訂的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(財政部第72號令)也有關(guān)于會計(核算)目標(biāo)的規(guī)定，但高校不執(zhí)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》后，該規(guī)定便不具有約束力了。

因此，從規(guī)范角度講，高校會計目標(biāo)的表述應(yīng)以《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為據(jù)。但是，該表述的概括性太強，過于籠統(tǒng)，不利于指引高校會計實務(wù)操作。

(二)新制度對會計目標(biāo)的體現(xiàn)

從會計信息使用者和提供什么信息兩方面看，新制度為財政部門管理服務(wù)的特征比較突出。由上述內(nèi)容可知，無論是新制度的設(shè)計初衷，還是新制度所呈現(xiàn)出的科目體系與報表體系，無不顯現(xiàn)出滿足財政部門管理所需這一特征。

從會計信息特征看，高等教育行業(yè)特征不明顯。高校在履行培養(yǎng)人才、科學(xué)研究、服務(wù)社會和文化傳承職能時，必然受該行業(yè)的業(yè)務(wù)運行規(guī)律制約，其運行管理也存在著一定的共性表現(xiàn)。這些運行規(guī)律和共性表現(xiàn)，當(dāng)然也會反映在會計信息上面。而會計制度應(yīng)當(dāng)使會計核算系統(tǒng)所提供的會計信息能夠盡可能反映行業(yè)運行規(guī)律與共性表現(xiàn)，以供行業(yè)和高校自身管理所需。

但是，新制度的高度概括性，將反映高等教育行業(yè)的會計信息淹沒在統(tǒng)一格式的會計信息之中。從新制度現(xiàn)有會計信息載體來看，很難充分反映出高等教育行業(yè)和高校管理所需要的會計信息。

總之，從上述三方面看，如果高校僅停留在淺層次的執(zhí)行上，新制度很難使高校會計實現(xiàn)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所預(yù)期的會計目標(biāo)，高校會計所提供的會計信息很可能只是政府會計報告的補充資料。

三、實現(xiàn)高校會計目標(biāo)的基本對策

高校既非企業(yè)，亦不是政府，其會計核算的重點就是如實反映預(yù)算收支、節(jié)約財政資金和提高財政資金使用效率。為了有效地提高會計信息質(zhì)量，讓新制度實現(xiàn)其應(yīng)有的會計目標(biāo)，并滿足行業(yè)及高校自身管理對會計信息的需求，還必須采取相關(guān)對策。

(一)真正認(rèn)識和理解高校會計目標(biāo)

首先，準(zhǔn)確把握高校會計目標(biāo)。政府會計目標(biāo)可以包含高校會計目標(biāo)，但絕不可能代替高校會計目標(biāo)。畢竟政府職能與高校職能是不一樣的，各有運行發(fā)展的不同事務(wù)，管理側(cè)重點各不相同，這兩類組織的管理對會計信息的需求也不完全一樣，為之提供會計信息的會計核算也必然有所不同。

其次，充分協(xié)調(diào)高校會計目標(biāo)與會計制度的關(guān)系。在一定經(jīng)濟社會發(fā)展時期，高校會計目標(biāo)是相對穩(wěn)定的，會計制度之所以改革就是為了更好地實現(xiàn)會計目標(biāo)。但一項新制度的實施并不一定能夠?qū)崿F(xiàn)設(shè)計預(yù)期，會計目標(biāo)也不一定能實現(xiàn)。凡實施與實踐貼合程度高、反映業(yè)務(wù)實踐及社會需求規(guī)律準(zhǔn)確度高的會計制度，其會計目標(biāo)實現(xiàn)程度就高，反之，實現(xiàn)程度就低。政府會計框架下的新制度，涵蓋行業(yè)面較大，概括性較強，要實現(xiàn)高校會計目標(biāo)，尚有許多工作要做，以提升新制度的貼合程度和準(zhǔn)確程度，協(xié)調(diào)好高校會計目標(biāo)與新制度間的關(guān)系。

(二)教育主管部門細(xì)化新制度

如前所述，高校會計目標(biāo)不只是為財政部門編制政府綜合財務(wù)報告和預(yù)算管理提供會計信息，還要滿足其他利益相關(guān)者的會計信息需求，以及高校本身管理對會計信息的需求。教育主管部門應(yīng)在新制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合行業(yè)管理與高校成本管理、預(yù)算管理所需，對新制度條款進行細(xì)化，以確保高校間相關(guān)信息的可比性、指標(biāo)含義的一致性，以及核算業(yè)務(wù)處理的統(tǒng)一性。

高校不同于企業(yè)，高校最大的經(jīng)費來源是政府，在政府會計框架下對新制度進行細(xì)化并統(tǒng)一規(guī)定，既有基礎(chǔ)也有必要。

細(xì)化并統(tǒng)一規(guī)定后，全國高校共同執(zhí)行，也可為民辦高校的會計核算提供指引與示范。[8]這樣不僅能滿足高校本身管理需要，而且能為全行業(yè)管理提供便利。

(三)厘清實現(xiàn)會計目標(biāo)的條件[6]

盡管新制度為高校構(gòu)建了實施財務(wù)會計核算的平臺，但要實現(xiàn)其會計目標(biāo)，生產(chǎn)出高質(zhì)量的會計信息，還必須厘清相應(yīng)的實施條件，進行必要的業(yè)務(wù)準(zhǔn)備。否則，對新制度的執(zhí)行只能是淺層次的，高校會計目標(biāo)也無法真正實現(xiàn)。

1.建立健全組織機構(gòu)

(1)完善財會部門內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置(關(guān)于成本業(yè)務(wù)與預(yù)算業(yè)務(wù))，并明確其職責(zé)。如，成本核算科負(fù)責(zé)制定內(nèi)部制度，搞好與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)溝通，指導(dǎo)、監(jiān)督、完善成本信息管理等。

(2)二級機構(gòu)設(shè)立成本(預(yù)算)管理員。隨著高校向二級教學(xué)科研機構(gòu)放權(quán)幅度的不斷增大，高校內(nèi)部二級機構(gòu)經(jīng)濟決策事務(wù)范圍和其他管理權(quán)限也會越來越大，加之成本(預(yù)算)工作專業(yè)性較強，且核算資料又有很強的連續(xù)性要求，所以在二級機構(gòu)設(shè)置成本管理等崗位很是必要。

2.建立健全制度措施

新制度帶來了全新的改革，成本管理與預(yù)算管理是高校會計核算不可偏廢的兩大核算工作。要確?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》在基層預(yù)算單位貫徹落實，各基層單位就必須有具體制度或措施加以保障。

(1)基本制度。高校要健全相關(guān)基本制度，如《×××大學(xué)成本工作管理規(guī)定》和《×××大學(xué)預(yù)算管理規(guī)定》等。

(2)具體制度。在基本制度之下，依據(jù)重要性原則，對涉及成本或預(yù)算管理工作的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，應(yīng)制定相應(yīng)的操作規(guī)程或?qū)嵤┺k法，如《×××大學(xué)培養(yǎng)成本支出范圍》等。

3.做好相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備

(1)機構(gòu)整理。根據(jù)高校職能，對內(nèi)部二級機構(gòu)進行整理，定責(zé)、定崗和定員，以明確職責(zé)范圍、明晰工作目標(biāo)，職能上無遺漏、不重疊，運行時簡潔、高效。

(2)規(guī)范計量。只有規(guī)范計量，才能為成本核算和預(yù)算管理提供扎實的工作基礎(chǔ)。尤其是人員配備、水電氣消費和房屋使用等，必須有清晰的責(zé)任劃分。

(3)資產(chǎn)清查。該項工作不僅涉及兩種會計核算系統(tǒng)財務(wù)成果數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，而且還直接決定固定資產(chǎn)折舊等工作能否有效開展，以及資產(chǎn)折耗的核算質(zhì)量。同時須注意，清查工作方案必須考慮現(xiàn)行折舊規(guī)定，唯其如此，方能得出開展成本核算、預(yù)算管理所需要的固定資產(chǎn)管理基礎(chǔ)資料。[9]

(四)健全明細(xì)科目體系

新制度提供了預(yù)算會計與財務(wù)會計兩套科目體系。高等教育行業(yè)應(yīng)結(jié)合行業(yè)的管理實際，對財務(wù)會計科目體系中的“業(yè)務(wù)活動費用”等費用類一級科目進行統(tǒng)一的二級或三級明細(xì)，以便于成本核算與管理；對預(yù)算會計科目體系中的“事業(yè)支出”等預(yù)算支出類一級科目也如法操作，以便于預(yù)算支出核算與預(yù)算管理。在此基礎(chǔ)上，充分利用會計核算軟件的輔助功能，實現(xiàn)兩體系中費用科目與支出科目核算內(nèi)容的銜接，以實現(xiàn)成本與預(yù)算兩項管理工作的同向推進，并為績效評價提供系統(tǒng)的會計資料。

總之，對高校而言，新會計制度盡管解決了高校成本核算的制度瓶頸，但還存在一些瑕疵，如按月提折舊等。[10]當(dāng)然，行業(yè)主管部門和高校只要結(jié)合管理實際，充分籌劃，并完善相關(guān)措施，新制度的實施一定能生產(chǎn)出高質(zhì)量的會計信息，高校會計也一定能真正實現(xiàn)應(yīng)有的會計目標(biāo)。