莫麗瓊

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 上海 200042)

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管面臨的挑戰(zhàn)

(一)遠(yuǎn)程數(shù)字化服務(wù)增值稅征收困難

數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，廠商向消費(fèi)者提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)及無形資產(chǎn)，對(duì)增值稅的征收也是一大挑戰(zhàn)。特別是在B2C模式下，跨境B2C企業(yè)往往通過遠(yuǎn)程的方式來提供服務(wù)或無形資產(chǎn)，例如電影、電視節(jié)目等產(chǎn)品的線上供給，具有跨國跨區(qū)域的性質(zhì)，消費(fèi)者只需在自有電子產(chǎn)品終端接收器即可接受服務(wù)。在這種商業(yè)模式之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)這部分遠(yuǎn)程服務(wù)征收相應(yīng)的增值稅，也造成了本國供應(yīng)商與外國供應(yīng)商之間競爭環(huán)境的不公平。除此之外，當(dāng)前并非所有國家對(duì)于數(shù)字服務(wù)均征收增值稅，提供遠(yuǎn)程服務(wù)的供應(yīng)商還可能運(yùn)用各國稅制的差異進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)行避稅。在跨國公司中還可能運(yùn)用成本分?jǐn)倕f(xié)議和無形資產(chǎn)來轉(zhuǎn)嫁增值稅。根據(jù)各個(gè)國家和地區(qū)法律的不同，跨國公司廠商可以利用公司內(nèi)部的特許安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、無形資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓來達(dá)到避稅的目的。

(二)跨境數(shù)字化交易導(dǎo)致納稅人難以確定

與傳統(tǒng)的交易模式不同，在數(shù)字化條件下，跨境服務(wù)貿(mào)易從磋商到最后交易的完成均是通過互聯(lián)網(wǎng)在線完成，無需交易雙方面對(duì)面交談，只要有相應(yīng)的服務(wù)器，交易雙方可以在任何時(shí)間任何地點(diǎn)完成交易。交易主體的服務(wù)器和網(wǎng)頁地址亦可輕松實(shí)現(xiàn)國與國之間的轉(zhuǎn)移切換，使得交易主體具有隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定其身份和位置，造成稅收征管的困難。同時(shí)，跨境數(shù)字化交易鏈條復(fù)雜，交易鏈條涉及多方主體且功能責(zé)任不一，導(dǎo)致增值稅納稅人的確定頗為困難。跨境數(shù)字化交易從最初的供應(yīng)商到終端消費(fèi)者，銷售鏈條非常復(fù)雜，交付方式也存在較大差異，一般通過一個(gè)或多個(gè)中介銷售，或直接銷售給終端消費(fèi)者，或兩者相結(jié)合。其中涉及主體眾多，除最初的制造商之外，還涉及應(yīng)用APP市場、通信服務(wù)提供商、網(wǎng)絡(luò)集成電路提供商、支付服務(wù)提供商等承擔(dān)不同功能和法律責(zé)任的主體?？缇撤?wù)交易復(fù)雜的銷售鏈條使得增值稅納稅人的確定遭遇到很大的困難。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化的趨勢(shì)下，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式正在發(fā)生改變，必須調(diào)整傳統(tǒng)的稅收制度和征管模式，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化的發(fā)展浪潮。

二、跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征管方式選擇

對(duì)于跨境服務(wù)貿(mào)易的稅收征管，稅務(wù)部門有三種可選擇的途徑：一是向境外服務(wù)供應(yīng)商直接征稅，其二是向境內(nèi)服務(wù)購買方進(jìn)行逆向征收(Reverse Charge)，其三是通過第三方中介來實(shí)現(xiàn)稅收的征管。

(一)向服務(wù)購買方逆向征收增值稅

在逆向征收方案下，由境內(nèi)服務(wù)購買方進(jìn)行增值稅申報(bào)，適用于購買境內(nèi)同類服務(wù)同類的稅率，同時(shí)境內(nèi)服務(wù)購買方在允許抵扣的范圍內(nèi)進(jìn)行已扣繳稅款的抵扣。此種征管方式的優(yōu)點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于本國的購買方具有直接的稅收管轄權(quán)，便于稅收征管；其次，由于境外服務(wù)提供方不需要在購買方稅收管轄范圍內(nèi)履行納稅義務(wù)，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本。但是逆向征收機(jī)制也有其運(yùn)行缺陷，集中表現(xiàn)在B2C模式下很大程度的失效。在跨境B2C服務(wù)貿(mào)易中，境內(nèi)消費(fèi)者需要核算從境外服務(wù)供應(yīng)商購買服務(wù)所涉及的增值稅，并將此部分稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)。在缺乏有效征管和處罰措施的情況下，消費(fèi)者缺乏主動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的增值稅申報(bào)并繳納增值稅稅款的動(dòng)力。除此之外，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)從大量零散的最終消費(fèi)者處征收少量的增值稅，無疑會(huì)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，降低稅收征管效率。

(二)境外服務(wù)供應(yīng)商自主申報(bào)增值稅

由境外服務(wù)提供商自主申報(bào)繳納增值稅可以解決B2C模式下增值稅征管問題，但同時(shí)也會(huì)提高境外服務(wù)供應(yīng)商的遵從成本。境外服務(wù)提供商不僅要知悉購買方所在國的基本稅收制度，還要進(jìn)行增值稅稅務(wù)登記和定期申報(bào)。傳統(tǒng)的增值稅納稅人登記申報(bào)程序都較為復(fù)雜，如果將其適用于境外非居民供應(yīng)商可能會(huì)導(dǎo)致這些非居民供應(yīng)商不進(jìn)行稅務(wù)遵從，或者拒絕為該稅收管轄區(qū)的購買方提供服務(wù)。稅務(wù)遵從的復(fù)雜性可能會(huì)在居民供應(yīng)商和非居民供應(yīng)商之間形成不公平的競爭環(huán)境，導(dǎo)致市場競爭的扭曲。在B2C模式下對(duì)非居民供應(yīng)商采取簡化的稅務(wù)登記制度可以有效提高其稅收遵從度，促進(jìn)非居民供應(yīng)商申報(bào)繳納增值稅。

(三)通過第三方中介實(shí)現(xiàn)增值稅征管

數(shù)字化平臺(tái)作為跨境交易的重要參與方，平臺(tái)掌握著大量的消費(fèi)信息數(shù)據(jù)，可以考慮由數(shù)字平臺(tái)來履行增值稅納稅義務(wù)。特別是在B2C跨境數(shù)字化交易的情形中，由于逆向征收模式和向境外服務(wù)提供商征收都存在一定的成本和問題，可以考慮采取由第三方數(shù)字平臺(tái)代為履行納稅義務(wù)的模式。具體而言，由第三方交易平臺(tái)代為履行增值稅義務(wù)時(shí)，服務(wù)提供方和最終消費(fèi)者的一個(gè)數(shù)字化服務(wù)行為將被拆分成服務(wù)提供方和數(shù)字化平臺(tái)、數(shù)字化平臺(tái)和最終消費(fèi)者兩個(gè)服務(wù)行為，只需要對(duì)數(shù)字化平臺(tái)和最終消費(fèi)者這一服務(wù)行為征收增值稅。

三、國際組織及部分國家跨境服務(wù)增值稅政策

(一)OECD跨境服務(wù)增值稅政策

為了解決國際貿(mào)易中的增值稅問題，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)制定了《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》(以下簡稱增值稅指南)，這是第一個(gè)國際公認(rèn)的將增值稅原則適用于跨境貿(mào)易的一致性稅收框架，致力于解決各國增值稅制度在跨境貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問題以及由此導(dǎo)致的稅收不確定性、增值稅重復(fù)征稅和非故意雙重不征稅問題，消除增值稅對(duì)跨境貿(mào)易的重大扭曲，防止各國財(cái)政收入流失。2017年4月公布的最新版的增值稅指南主要包括五章內(nèi)容，指南重點(diǎn)介紹了兩個(gè)核心原則，即跨境貿(mào)易增值稅的中性原則以及確定跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)貿(mào)易增值稅征稅地的目的地原則(消費(fèi)地原則)。這兩個(gè)原則分別說明如何在跨境貿(mào)易中保持增值稅的中立性，以及如何確定跨境提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)。對(duì)于如何確定跨境提供服務(wù)和無形資產(chǎn)的征稅地，OECD區(qū)分了B2B和B2C兩種不同情況并制定了不同的原則，確定了B2B模式下三個(gè)一般原則和B2C模式下兩個(gè)原則。

繼2017年發(fā)布增值稅指南后，OECD于2018年9月6日又發(fā)布了一份名為《非居民納稅人簡化注冊(cè)登記與征稅機(jī)制》的評(píng)估報(bào)告(以下簡稱評(píng)估報(bào)告)。評(píng)估報(bào)告主要探討了當(dāng)納稅人不在消費(fèi)地所在國領(lǐng)土范圍內(nèi)時(shí)，如何能夠確保實(shí)施性管轄權(quán)規(guī)則有效行使的問題。OECD認(rèn)為當(dāng)前最能行之有效地解決跨境B2C數(shù)字化服務(wù)稅收征管難題的試點(diǎn)辦法是建立完整的非居民納稅人登記注冊(cè)機(jī)制。對(duì)于非居民納稅人登記制度，評(píng)估報(bào)告建議各國可以參照歐盟“迷你一站式注冊(cè)系統(tǒng)”的非居民納稅人登記制度。在2019年3月的全球增值稅論壇上，OECD發(fā)布了《數(shù)字平臺(tái)對(duì)在線銷售征收增值稅/貨物勞務(wù)稅的作用》，探討了第三方數(shù)字平臺(tái)在線上交易中的責(zé)任，提出了數(shù)字平臺(tái)的責(zé)任可以分為完全責(zé)任、部分責(zé)任以及連帶責(zé)任。OECD提出可以通過對(duì)數(shù)字平臺(tái)施加責(zé)任，發(fā)揮數(shù)字平臺(tái)信息中介的作用，從而更有效地實(shí)現(xiàn)跨境貿(mào)易中增值稅的征管。

(二)歐盟增值稅MOSS系統(tǒng)

對(duì)于跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)原則的選擇，歐盟經(jīng)歷了由來源地原則向目的地原則(消費(fèi)地原則)的轉(zhuǎn)變。2008年歐盟增值稅指令規(guī)定，自2010年1月1日將B2B服務(wù)貿(mào)易的征收地改為消費(fèi)所在地。改革初期對(duì)于B2C服務(wù)貿(mào)易依然適用來源地原則，經(jīng)過逐步改革，2015年歐盟對(duì)于B2C服務(wù)貿(mào)易也采用了消費(fèi)地原則來征收增值稅。歐盟增值稅指令區(qū)分B2B與B2C模式采取不同的征管方式，在B2B情形下，即進(jìn)口服務(wù)的接收方為企業(yè)時(shí)，由該企業(yè)向所在國繳納增值稅；在B2C情形下，即進(jìn)口服務(wù)的接受方為個(gè)人時(shí)，由提供進(jìn)口服務(wù)的境外企業(yè)進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅。為了減輕服務(wù)提供者的納稅負(fù)擔(dān)，歐盟采取一站式服務(wù)方案，當(dāng)消費(fèi)者位于多個(gè)成員國時(shí)，服務(wù)提供者可以選擇在一個(gè)成員國進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國再分配給其他國家。2015年開始，在非居民注冊(cè)登記制度方面，歐盟要求服務(wù)提供商必須在其服務(wù)消費(fèi)者所在的各個(gè)國家進(jìn)行增值稅登記注冊(cè)。根據(jù)MOSS的相關(guān)規(guī)定，歐盟服務(wù)提供商成立企業(yè)所在國為其增值稅識(shí)別號(hào)所在國，非歐盟服務(wù)提供商可以選擇任何歐盟成員國為認(rèn)定其增值稅識(shí)別號(hào)所在國。在B2C模式下，B2C數(shù)字化服務(wù)的提供方應(yīng)當(dāng)選擇在歐盟的某一個(gè)成員國進(jìn)行登記注冊(cè)，并定期將相關(guān)的交易信息通過網(wǎng)絡(luò)的方式提供給其所登記注冊(cè)的成員國。納稅人按季度通過MOSS向該成員國繳納增值稅，并由該成員國向消費(fèi)地成員國轉(zhuǎn)交所收稅款。

(三)澳大利亞和英國的增值稅政策

澳大利亞的增值稅稱為貨物勞務(wù)稅，貨物勞務(wù)稅對(duì)所有符合條件的貨物和服務(wù)按10%的統(tǒng)一稅率征收。澳大利亞B2C跨境服務(wù)政策采納了OECD倡導(dǎo)的消費(fèi)地原則，澳大利亞B2C跨境服務(wù)政策在確定納稅人時(shí)并沒有采用逆向征收的模式讓缺乏納稅動(dòng)力的零散消費(fèi)者來承擔(dān)納稅義務(wù)，而是采納了OECD提出的第三方平臺(tái)的中介征收模式，將供應(yīng)商以及交易電商平臺(tái)作為納稅人。如果供應(yīng)商通過電商平臺(tái)銷售數(shù)字服務(wù)，那么通常電商平臺(tái)為納稅人；如果供應(yīng)商銷售非數(shù)字服務(wù)(如法律服務(wù))以及直接向消費(fèi)者銷售數(shù)字產(chǎn)品，則供應(yīng)商為納稅人。澳大利亞B2C跨境服務(wù)政策規(guī)定了起征點(diǎn)，即當(dāng)非居民企業(yè)每年向澳洲消費(fèi)者提供應(yīng)稅銷售額超過7.5萬澳元時(shí)需要在澳大利亞進(jìn)行登記，并且規(guī)定了可以選擇采取簡易登記的方式，澳大利亞國內(nèi)的相關(guān)法規(guī)很大程度上采納了OECD所建議的內(nèi)容。

英國對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收增值稅，即在消費(fèi)者所在地征收增值稅。自2012年12月1日起，未在英國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的提供跨境服務(wù)的境外納稅人可免于增值稅登記，實(shí)行逆向征收的簡易措施。即在B2B情形下，購買其他國家企業(yè)提供服務(wù)的英國企業(yè)，必須采取逆向征收的方式在英國繳納增值稅，即由購買進(jìn)口服務(wù)的英國企業(yè)在英國申報(bào)并繳納增值稅。B2C情形下，英國按照歐盟增值稅指令的相關(guān)規(guī)定采取措施，實(shí)行“一站式服務(wù)方案”。

四、對(duì)我國跨境服務(wù)增值稅政策的啟示

(一)國際組織和發(fā)達(dá)國家跨境增值稅政策的啟示

第一，稅收中性原則。稅收中性原則是指稅收政策的制定應(yīng)當(dāng)保持公平、中立，不要干擾市場經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行。增值稅的征稅對(duì)象是最終消費(fèi)行為，增值稅的稅負(fù)應(yīng)當(dāng)僅由最終消費(fèi)者承擔(dān)，并僅就交易過程的增值部分進(jìn)行征稅。與所得稅相比，增值稅制度最大限度地體現(xiàn)了稅收中性原則。稅收中性原則要求在履行納稅義務(wù)時(shí)，境外從事數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)和境內(nèi)同類企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不一樣的稅收負(fù)擔(dān)。第二，有效性原則。如何確保對(duì)境外非居民納稅人進(jìn)行有效的稅收征管，確保境外非居民服務(wù)供應(yīng)商遵從本國的相關(guān)稅收制度，是跨境服務(wù)增值稅政策能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。在B2C跨境服務(wù)增值稅的征管中，采用逆向征收的模式難以實(shí)現(xiàn)稅收征管，通常采取向服務(wù)提供商或者數(shù)字中介平臺(tái)征收的模式，如何保證其履行納稅義務(wù)是政策有效執(zhí)行的關(guān)鍵。第三，簡易性原則。對(duì)于境外非居民企業(yè)的稅收征管，要盡量確保稅收征管政策的簡易性。例如在歐盟MOSS模式下，境外銷售方只需要線上進(jìn)行簡化程序的增值稅登記，然后申報(bào)并繳納增值稅即可。OECD也提倡這種簡化的增值稅登記機(jī)制，保證境外銷售方可以通過便捷、確定的方式來履行繳納增值稅的義務(wù)。

(二)我國跨境服務(wù)增值稅政策現(xiàn)狀

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 (財(cái)稅〔2016〕36號(hào)) 及附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》對(duì)跨境應(yīng)稅行為增值稅政策作了總體性的概述。2019年11月27日，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部公布了《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)，向社會(huì)公開征求意見。對(duì)于跨境服務(wù)增值稅征收地的確認(rèn)，征求意見稿借鑒了OECD消費(fèi)地原則，第九條第二項(xiàng)規(guī)定“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)，將原來購買方在境內(nèi)的規(guī)定修改為服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”。但是征求意見稿沒有考慮到境內(nèi)購買方不同類型對(duì)征管的影響，在第七條第一款中籠統(tǒng)規(guī)定以購買方為扣繳義務(wù)人。根據(jù)征求意見稿第九條第二項(xiàng)的規(guī)定，境外單位和個(gè)人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)的，為“境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”。第七條規(guī)定，境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人，可見征求意見稿第七條并沒有區(qū)分購買方為單位和個(gè)人。當(dāng)購買方為單位時(shí)，實(shí)施逆向征收具有較高的效率，但是當(dāng)購買方為個(gè)人時(shí)，由于境內(nèi)個(gè)人缺乏納稅的積極性，逆向征收將難以實(shí)現(xiàn)。

(三)完善我國跨境服務(wù)增值稅政策的建議

在現(xiàn)有條件下，我國對(duì)于跨境服務(wù)征收增值稅應(yīng)當(dāng)區(qū)分B2B和B2C兩種不同情形，在B2B情形下可以采取逆向征收模式，由我國接受跨境服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品的企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)；在B2C情形下，參考OECD、歐盟和發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐，可以采取以下方法進(jìn)行稅收征管：若跨境服務(wù)提供商在我國有常駐機(jī)構(gòu)，則可由該常駐機(jī)構(gòu)承擔(dān)納稅義務(wù)；若跨境服務(wù)供應(yīng)商在我國無常駐機(jī)構(gòu)，則可以采取由境外供應(yīng)商在我國注冊(cè)登記并繳納增值稅或者委托第三方數(shù)字平臺(tái)進(jìn)行增值稅繳納的方法。此外，可以借鑒歐盟的一站式增值稅登記申報(bào)的模式，對(duì)在我國境內(nèi)進(jìn)行B2C數(shù)字交易且沒有常駐機(jī)構(gòu)的境外供應(yīng)商企業(yè)，應(yīng)要求其在網(wǎng)上按照我國簡易增值稅登記制度進(jìn)行登記。由境外服務(wù)提供商在我國辦理簡易稅務(wù)登記，自主申報(bào)繳納增值稅。通過借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國的增值稅制度，主動(dòng)加強(qiáng)在增值稅領(lǐng)域的國際合作，維護(hù)我國的稅收權(quán)益。