李先琴

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

2017年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)，此次修訂不僅改變了銷售收入確認(rèn)的條件，同時對于附有質(zhì)保條款的銷售、售后回購、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中未做出明確規(guī)定的各項交易提供了指引，提高了會計信息質(zhì)量的可比性，但同時也產(chǎn)生了會計和所得稅法在收入確認(rèn)和計量方面的差異。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)采用五步法：第一、二步識別合同和合同中的履約義務(wù)；第三、四步確定總的交易價格并將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；第五步在各單項履約義務(wù)完成時分別確認(rèn)收入。本文主要探討第三步在確定交易價格時，由于會計上需要考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價這些因素，因此引發(fā)的會計與所得稅法收入計量方面的差異。

一、可變對價

根據(jù)合同條款，企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的也可能會因折扣、價格折讓、獎勵積分、激勵措施、返利、退款、業(yè)績獎金等因素而變化。合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定交易價格，但要保證交易價格轉(zhuǎn)回的可能性很小。根據(jù)所得稅法規(guī)定，收入的金額必須能可靠的計量，企業(yè)應(yīng)該按照實際發(fā)生額確認(rèn)收入，不考慮可變對價。因此對于合同中存在折扣、價格折讓、返利、退款等因素時，稅法上首先按照實際銷售額確認(rèn)收入，將來實際發(fā)生折扣、價格折讓、返利、退款時再沖減已確認(rèn)的收入金額；如果獎勵積分構(gòu)成一項重大權(quán)利的，會計上作為單項履約義務(wù)，在客戶兌換積分時分期確認(rèn)收入，而稅法上按照企業(yè)的實際銷售額一次確認(rèn)收入。對于存在激勵措施、業(yè)績獎金的所得稅法在銷售時不確認(rèn)收入，將來實際發(fā)生時再確認(rèn)收入。

假設(shè)2019年12月3日A公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品100元的價格向其銷售產(chǎn)品。如果客戶在未來一年的采購量超過100萬件，該產(chǎn)品的銷售價格將追溯下調(diào)至每件90元，該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，A公司估計該客戶全年的采購量能夠超過100萬件。2019年12月25日A公司交付了第一批產(chǎn)品共8萬件，產(chǎn)品的價款尚未收到，產(chǎn)品的增值稅率為13%。A公司將產(chǎn)品交付給客戶時取得了無條件的收款權(quán)，即A公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品100元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達(dá)到100萬件為止。由于A公司估計客戶的采購量能夠達(dá)到100萬件，因此根據(jù)將可變對價計入交易價格的限制要求，A公司確定每件產(chǎn)品的交易價格為90元。2019年12月25日，A公司交付產(chǎn)品時的賬務(wù)處理為： (單位：元)

借：應(yīng)收賬款 9040000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7200000

預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款 800000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1040000

所得稅處理：A公司在2019年12月銷售時應(yīng)按照每件100元確認(rèn)8000000元的銷售收入，調(diào)增2019年應(yīng)納稅所得額800000元，在2020年客戶的采購量達(dá)到實際達(dá)到100萬件時，會計上沖減預(yù)計負(fù)債，而稅法上應(yīng)作為銷售折扣納稅調(diào)減800000元。

假設(shè)2019年11月1日甲公司開始推行一項獎勵積分計劃，客戶在甲公司每消費50元可獲得1個積分，每個積分在以后購物時可以抵減1元。截至2019年12月31日客戶共消費200000元，可獲得4000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗甲公司估計該積分的兌換率為98%，上述金額均為不含稅價。獎勵積分屬于交易價格中的可變對價，甲公司授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為一項單獨的履約義務(wù)?？蛻糍徺I商品的單獨售價合計為200000元，積分的單獨售價為3920元(4000×1×98%)；分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r格=200000÷(200000+3920)×200000=196155.36元；分?jǐn)傊练e分的交易價格=3920÷(200000+3920)×200000=3844.64元。甲公司在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時：

借：銀行存款 200000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 196155.36

合同負(fù)債 3844.64

截至2019年12月31日客戶共兌換了3000個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預(yù)計客戶總共將會兌換3920個積分。因此甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=3000÷3920×3844.64=2942.33元。

借：合同負(fù)債 2942.33

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2942.33

剩余未兌換的積分=3844.64-2942.33=902.31元，仍然作為合同負(fù)債。

所得稅處理: 稅法上不認(rèn)可獎勵積分分期確認(rèn)收入的問題，客戶實際消費時應(yīng)按照實際銷售額確認(rèn)收入，對于獲得的獎勵積分在未來實際兌換時作為商業(yè)折扣預(yù)于所得稅稅前扣除，即客戶在未來兌換積分時稅法認(rèn)可甲公司1個積分抵減1元的處理方式，稅務(wù)處理與會計處理一致。2019年客戶消費時會計上確認(rèn)收入196155.36元，在兌換積分時確認(rèn)收入2942.33元，合計確認(rèn)收入199097.69元，而稅法上在客戶消費時一次確認(rèn)收入200000元，納稅調(diào)增902.31元，以后年度客戶兌換積分時確認(rèn)收入902.31元，而稅法上在2019年客戶消費時已全額確認(rèn)收入，不再重復(fù)確認(rèn)收入，因此應(yīng)納稅調(diào)減902.31元。

二、重大融資成分

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。如果企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款的時間不超過一年，可以不考慮合同中的重大融資成份。而稅法上不考慮資金的時間價值，按照合同的金額確認(rèn)收入，因此會產(chǎn)生暫時性差異。

假設(shè)2020年1月3日甲公司與乙公司簽訂銷售一批A產(chǎn)品，合同約定A產(chǎn)品將于2021年12月31日交貨。合同中有兩種付款方式，即乙公司可以在兩年后交付A產(chǎn)品時支付699.84萬元，或者在合同簽訂時支付600萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款，該批產(chǎn)品在交貨時控制權(quán)轉(zhuǎn)移。甲公司于2020年1月3日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響，兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為8%。乙公司產(chǎn)品交付和付款時間超過一年，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時應(yīng)當(dāng)考慮重大融資成分的影響。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照客戶在2021年12月31日取得商品控制權(quán)時應(yīng)支付的金額作為交易價格，在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入699.84萬元。(單位：元)

(1)甲公司2020年1月3日收到貨款：

借：銀行存款 6000000

未確認(rèn)融資費用 998400

貸：合同負(fù)債 6998400

(2)2020年12月31日確認(rèn)融資成分的影響：

借：財務(wù)費用 480000

貸：未確認(rèn)融資費用 480000

(3)2021年12月31日交付產(chǎn)品：

借：財務(wù)費用 518400

貸：未確認(rèn)融資費用 518400

借：合同負(fù)債 6998400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6998400

所得稅處理：采用預(yù)收款方式銷售商品的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)在2021年12月31日發(fā)出商品時確認(rèn)收入6000000元，并結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的銷售成本。由于稅法上不考慮資金的時間價值，因此企業(yè)2020年要調(diào)增財務(wù)費用480000元，2021年調(diào)增財務(wù)費用518400元，同時調(diào)減銷售收入998400元。

假設(shè)甲公司是增值稅一般納稅人，2020年1月3日出售一臺機器設(shè)備，合同的銷售價格1000萬元，協(xié)議約定從銷售當(dāng)年末分五次于每年12月31日等額收取，產(chǎn)品的銷售成本600萬。該設(shè)備的控制權(quán)在當(dāng)日已轉(zhuǎn)移給購貨方，如果客戶選擇在控制權(quán)轉(zhuǎn)移日一次付款，應(yīng)支付的金額為800萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該合同具有重大融資成分，企業(yè)應(yīng)按照商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)付的金額確定交易價格，在2020年1月3日確認(rèn)收入800萬元。經(jīng)計算該業(yè)務(wù)的實際利率為7.93%。(單位：元)

(1)2020年1月3日發(fā)出商品時：

借：長期應(yīng)收款 11300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000000

未實現(xiàn)融資收益 2000000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

1300000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000

貸：庫存商品 6000000

(2)2020年年末：

借：銀行存款 2260000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 260000

貸：長期應(yīng)收款 2260000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 260000

借：未實現(xiàn)融資收益 634000

貸：財務(wù)費用 634000

(3)2021年年末：

借：銀行存款 2260000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 260000

貸：長期應(yīng)收款 2260000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 260000

借：未實現(xiàn)融資收益 526000

貸：財務(wù)費用 526000

所得稅處理：企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入，稅法上應(yīng)在2020年至2024年的12月31日分期確認(rèn)銷售收入200萬元和銷售成本120萬元，每年有銷售所得80萬元，由于稅法上不考慮時間價值，因此要對每年會計上確認(rèn)的財務(wù)費用進行納稅調(diào)增。企業(yè)在2020年所得稅申報時會計上確認(rèn)利潤263.4萬，而稅法上的所得為80萬，要納稅調(diào)減183.4萬，在2021年所得稅申報時，會計利潤52.6萬，而稅法上的所得為80萬，納稅調(diào)增27.4萬。

三、非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價是指企業(yè)獲取的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋換土地，如果土地的公允價值能夠確定，應(yīng)該以土地的公允價值作為開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入，如果土地的公允價值不能夠確定，應(yīng)按照開發(fā)產(chǎn)品的銷售價格確認(rèn)收入。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。一般情況下有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)該是相等的，如果不等交易雙方會通過補價解決，兩者之間不存在差異；而對于沒有商業(yè)實質(zhì)的交換，會計上不確認(rèn)收入，稅法上要視同銷售，兩者之間存在差異。

假設(shè)2019年12月5日甲公司與客戶乙公司簽訂了以一批產(chǎn)品換原材料的合同，12月15日產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，該產(chǎn)品的市價100萬，成本80萬，產(chǎn)品的增值稅率為13%，甲公司換入原材料的公允價值無法取得，甲企業(yè)未取得原材料的增值稅專用發(fā)票，假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，沒有商業(yè)實質(zhì)的交換會計上不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益，換入資產(chǎn)的入賬價值按照換出資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)稅費。(單位：元)

借：原材料 930000

貸：庫存商品 800000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 130000

所得稅處理: 根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)以產(chǎn)品換原材料屬于將商品貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售，調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬，同時調(diào)整原材料的計稅成本為113萬元，其生產(chǎn)的產(chǎn)品在將來出售時納稅調(diào)減20萬元。

四、應(yīng)付客戶對價

企業(yè)應(yīng)付客戶對價的應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)作為采購業(yè)務(wù)處理。本文主要探討的應(yīng)付客戶對價是指未取得其他可明確區(qū)分商品的情形。例如青島啤酒(600600.SH)在2020年年報的附注中披露，本集團生產(chǎn)啤酒產(chǎn)品并銷售給各地經(jīng)銷商。本集團將啤酒產(chǎn)品按照合同約定交付經(jīng)銷商，經(jīng)其驗收并簽署貨物交接單后，按扣除應(yīng)付客戶對價后的凈額確認(rèn)收入。而根據(jù)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照扣除應(yīng)付對價前的金額確認(rèn)收入，支付給經(jīng)銷商的對價應(yīng)確認(rèn)為銷售費用。

假設(shè)甲食品加工企業(yè)2020年12月1日與乙大型連鎖超市簽訂半年期合同，約定超市在半年內(nèi)購買價值不少于2500萬元的產(chǎn)品，但企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元補償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。甲企業(yè)當(dāng)月實現(xiàn)銷售收入(不含稅)600萬元。甲企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，應(yīng)作為交易價格的抵減。企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)按比例抵減銷售收入6%(150÷2500)，會計上確認(rèn)銷售收入564萬元(600-600×6%)。

所得稅處理：稅法上應(yīng)該按照實現(xiàn)的收入總額600萬確認(rèn)收入，支付的150萬元對價應(yīng)該作為銷售費用。在2020年收入調(diào)增36萬，銷售費用調(diào)減150萬，共調(diào)減所得114萬。2021年會計上沖減收入114萬，但是稅法不允許扣除，調(diào)增所得114萬。