王利紅，譚志明

(1.咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會計學(xué)院，湖北 咸寧 437100；2.咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 商學(xué)院，湖北 咸寧 437100)

施工企業(yè)主要是經(jīng)由招標(biāo)投標(biāo)，依據(jù)與發(fā)包的建設(shè)單位簽訂的施工工程承包合同，提供建筑工程服務(wù)，通過結(jié)算所服務(wù)的工程項目獲取收入。工程合同作為規(guī)范甲乙雙方權(quán)利與義務(wù)的協(xié)議，也是聯(lián)系施工企業(yè)財務(wù)與業(yè)務(wù)的橋梁，重要性不言而喻。施工企業(yè)相當(dāng)多的財稅問題，與工程合同相關(guān)。為了充分發(fā)揮合同管理之于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的先導(dǎo)作用，助力施工企業(yè)合同項目的取得，經(jīng)濟有效地規(guī)避一些常見風(fēng)險與糾紛，從工程合同訂立視角來梳理施工企業(yè)財務(wù)工作流程，夯實財務(wù)工作基礎(chǔ)是本文研究的目的。并以此為引，做好合同事項事前籌劃與風(fēng)險控制對企業(yè)財務(wù)管理具有重要意義。

目前，研究工程合同的文獻有很多，王飛(2020)在《關(guān)于建設(shè)工程施工合同索賠時效的幾點思考》中談到了工程合同索賠糾紛的時效性問題[1]，賈德志(2017)在《建筑工程項目施工現(xiàn)場的合同管理與索賠》文中分析了引發(fā)索賠的主要因素, 提出了建筑工程項目施工現(xiàn)場的合同管理與索賠優(yōu)化措施[2]。研究施工企業(yè)財務(wù)工作的文獻也不少，其中胡夢澤，田淑陽，邢如其(2017)在《施工企業(yè)財務(wù)風(fēng)險評估與控制剖析》文章中提出了施工企業(yè)財務(wù)風(fēng)險識別的若干財務(wù)指標(biāo)[3]。

這些文獻既涉及工程合同管理之于合同糾紛的重要性分析，也涉及施工企業(yè)財務(wù)風(fēng)險評估等財務(wù)研究，事實上這兩者關(guān)系是緊密聯(lián)系的，事前對合同訂立的內(nèi)容做好規(guī)劃與審核，對減少財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)濟糾紛顯而易見。

一、主要存在的財務(wù)問題

目前，工程合同訂立視角下施工企業(yè)財務(wù)工作主要存在以下問題。

(一)標(biāo)前數(shù)據(jù)未把關(guān)，面臨損失風(fēng)險

由于市場競爭激烈，材料價格、人工費用上漲較快，在工程單價較低時，施工企業(yè)未進行投標(biāo)前評審，或在標(biāo)前評審中，未進行成本效益分析，可能在合同毛利率過低時擬參與投標(biāo)，或在高額墊資嚴重影響資金安全穩(wěn)定的情況下選擇參與投標(biāo)，導(dǎo)致企業(yè)面臨非營利標(biāo)的，承受將來項目損失的風(fēng)險。

(二)財務(wù)事項未到位，出現(xiàn)無效投標(biāo)

財務(wù)因素導(dǎo)致的投標(biāo)無效，沒能取得工程項目，無法取得該項目合同訂立的主體資格。財政部令第87號(2017)《政府采購貨物和服務(wù)招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》第六十三條規(guī)定： 投標(biāo)人未按照招標(biāo)文件的規(guī)定提交投標(biāo)保證金的，投標(biāo)無效。一些施工企業(yè)存在投標(biāo)保證金匯款金額出錯、不同標(biāo)的投標(biāo)保證金原件或掃描件錯裝等導(dǎo)致投標(biāo)無效的情形。

也有因投標(biāo)書中財務(wù)審計文件方面的問題，導(dǎo)致投標(biāo)無效的情形，如2019年7月四川某公司在參加省級單位的政府采購活動中，條件突出。但卻因投標(biāo)文件當(dāng)中出具的財務(wù)報告問題，在資格審查環(huán)節(jié)就被作為無效投標(biāo)處理。

(三)合同前后留問題，導(dǎo)致風(fēng)險糾紛

施工企業(yè)許多的財稅風(fēng)險，與合同訂立前未經(jīng)財務(wù)嚴格審核有關(guān)。合同訂立前未經(jīng)財務(wù)嚴格審核與訂立后未切實履行合同造成的財務(wù)風(fēng)險與糾紛比比皆是，據(jù)2016年深圳仲裁委員會主辦的建設(shè)工程法律熱點研討會上的一個數(shù)據(jù)，建設(shè)工程合同糾紛案件每年的數(shù)量以30%的增速激增。

這些財務(wù)問題的產(chǎn)生的原因，主要是用財務(wù)人員用“心”不夠，出現(xiàn)差錯與疏漏；部分財務(wù)人員因能力限制預(yù)測風(fēng)險能力不強；特別是合同意識薄弱，沒有認識到合同在施工企業(yè)財務(wù)中的重要意義。

二、現(xiàn)存財務(wù)問題的改善措施

為解決上述問題，助力施工企業(yè)工程合同項目的取得、規(guī)范施工企業(yè)財務(wù)工作、減少有關(guān)財稅風(fēng)險，財務(wù)人員除要發(fā)揚主人翁精神、努力提升自身專業(yè)本領(lǐng)外，還應(yīng)強化合同意識。本文試圖按時間先后從工程合同視角梳理施工企業(yè)財務(wù)工作，夯實施工企業(yè)財務(wù)基礎(chǔ)，具體包括做好合同項目取得前、合同訂立前與合同訂立后履行時三方面的財務(wù)工作。

(一)做好合同項目取得前的財務(wù)支持工作

財務(wù)在工程合同項目取得前要做投標(biāo)項目的成本效益分析、做好資金安排與財務(wù)資料的提供及審核等工作。施工企業(yè)通過各種渠道收集適合的工程信息，對必須進行招標(biāo)的項目，通過競標(biāo)爭得工程項目。否則只能分包各大工程的分項或者零散項目，或去尋求小企業(yè)或者私人非招標(biāo)工程。每項業(yè)務(wù)來之不易，財務(wù)要助力工程項目取舍判斷與取得，做好有關(guān)財務(wù)工作。

1．把控投標(biāo)與否財務(wù)關(guān)

投標(biāo)前，根據(jù)標(biāo)前調(diào)查的結(jié)果，施工企業(yè)應(yīng)請財務(wù)人員參與編制標(biāo)前成本，對資金成本、有關(guān)稅費進行測算，并對成本數(shù)據(jù)與收入進行比較，匡算出毛利率。對涉及墊資施工、現(xiàn)金保證金金額過高項目要考慮企業(yè)資金的流動性與安全性，對項目是否進行投標(biāo)進行判斷，并在標(biāo)前評審中發(fā)表意見。對毛利率過低或嚴重影響資金安全性的項目建議不參與投標(biāo)，以規(guī)避高風(fēng)險標(biāo)的。對擬參與投標(biāo)的項目，后期根據(jù)成本測算的數(shù)據(jù)資料，運用目標(biāo)利潤法等方法，編制執(zhí)行各階段的成本計劃。

2.提交投標(biāo)保證金

對需招投標(biāo)的工程項目，財務(wù)要了解項目的基本情況，投標(biāo)保證金的支付方式，對需要銀行出具保函的，要及時到銀行辦理，取得銀行出具的保函原件，或用匯票、通過網(wǎng)上銀行轉(zhuǎn)賬等非現(xiàn)金方式提交。以現(xiàn)金或者支票形式提交的投標(biāo)保證金，根據(jù)《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實施條例》第二十六條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從其基本戶轉(zhuǎn)出。在招標(biāo)文件給出的限定期限結(jié)束前及時足額提交投標(biāo)保證金，否則投標(biāo)無效。不管工程中標(biāo)與否，后期還要注意投標(biāo)保證金有沒有退還。

3.提供好標(biāo)書用財務(wù)資料

財務(wù)在參與標(biāo)書制作工作中要嚴謹細致，要仔細地閱讀招標(biāo)文件，做好充分的準(zhǔn)備，按要求提供財務(wù)資料。

在招標(biāo)方標(biāo)書要求的財務(wù)資料中，常見的是提供近三年財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負債表復(fù)印件、現(xiàn)金流量表復(fù)印件、利潤表復(fù)印件、財務(wù)狀況說明書復(fù)印件甚至分析報告，在有的招標(biāo)文件中還需要提供會計師事務(wù)所的審計報告；有的要求提供實收資本、銷售收入數(shù)據(jù)；有的則要求提供近幾期的納稅證明與企業(yè)社保繳費記錄復(fù)印件等等，企業(yè)應(yīng)如實提供。但為使提供的數(shù)據(jù)更有指向性，不僅要根據(jù)招標(biāo)書的要求，還可以直接詢問招標(biāo)單位，可能的話甚至與招標(biāo)人協(xié)商。

給出財務(wù)信息資料前，要做好形式與內(nèi)容檢查，再三確認，防止出現(xiàn)明顯不妥而影響中標(biāo)，在對財務(wù)會計報表進行形式上檢查時，主要查看是否為三年期財務(wù)會計報表、報表是否經(jīng)過審計等。查看銀行存款、存貨、營業(yè)收入、管理費用、經(jīng)營現(xiàn)金流量等項目金額有無明顯異常，查看財務(wù)報表之間、財務(wù)報表與附表之間邏輯關(guān)系是否正常等。內(nèi)容審核上要注意有關(guān)指標(biāo)的合理性、規(guī)范性，避免因為提供的財務(wù)數(shù)據(jù)問題導(dǎo)致制作標(biāo)書失誤而錯失投標(biāo)。另外制作標(biāo)書的費用如果需對外支付的要及時取得符合規(guī)定的發(fā)票。

4．交納履約保證金或保函

招標(biāo)人在招標(biāo)文件中有履約保證金要求的，中標(biāo)的施工企業(yè)依法理應(yīng)當(dāng)提交。何時交納在工程招標(biāo)文件中一般會有規(guī)定，有的招標(biāo)文件規(guī)定在合同簽訂前提交，也有的在工程合同簽訂后按合同中的約定繳納，工作中還大量存在將投標(biāo)保證金轉(zhuǎn)抵履約保證金的現(xiàn)象也屬正常。財務(wù)按要求及時足額提交審批后的履約保證金或保函。

(二)做好工程合同訂立前的財務(wù)審核工作

需招投標(biāo)的項目，施工企業(yè)中標(biāo)后，依《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第四十六條“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同”。在簽訂書面合同前，招投標(biāo)雙方要及時擬定并評審合同。

擬定評審合同要遵循的原則之一是保證工程合同內(nèi)容與招投標(biāo)文件中的實質(zhì)條款相符。工程合同內(nèi)容較多，既包括工程概況、合同金額、結(jié)算方式等主合同條款，還包括合同附件以及一些重要資料。為避免合同擬定中存在的問題,導(dǎo)致合同在履行中產(chǎn)生的財務(wù)風(fēng)險與合同糾紛，施工企業(yè)財務(wù)工作者還要熟悉相關(guān)財稅政策，并要結(jié)合稅收優(yōu)惠政策，提前做好籌劃與安排。與企業(yè)其他部門的審核不同，財務(wù)審核側(cè)重于對合同中涉稅事項、結(jié)算條款等方面，具體來說需要關(guān)注以下幾點。

1.審核當(dāng)事人信息

審核合同上單位名稱是否是全稱，單位名稱和印章是否一致，納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號等信息是否正確等，除總分公司、委托第三方收款等情形外，合同正文中涉及的收款方的賬戶名稱應(yīng)與合同簽訂方的名稱一致。后續(xù)服務(wù)流、票據(jù)流與資金流在名稱上、內(nèi)容上要與合同信息相對應(yīng)，避免稅務(wù)風(fēng)險。

2.審核合同金額

合同金額的填寫，應(yīng)依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，招標(biāo)工程的合同價款由發(fā)包人、承包人依據(jù)中標(biāo)通知書中的中標(biāo)價格在協(xié)議書內(nèi)約定，非招標(biāo)工程合同價款由發(fā)包人承包人依據(jù)工程預(yù)算在協(xié)議書內(nèi)約定。工程合同的金額能準(zhǔn)確確定的，無論是總價合同、單價合同還是其他形式，應(yīng)在合同中給予明確規(guī)定。工程合同的金額難以確定的，如按施工圖預(yù)算加上現(xiàn)場簽證結(jié)算的工程，可在專有條款中明確規(guī)定工程價款怎樣計算，預(yù)算定額是多少、簽證如何審定等。

無論是總價合同還是單價合同，工程合同的金額均應(yīng)明確價款中是否包含增值稅，否則可能帶來后續(xù)結(jié)算爭議，如在業(yè)務(wù)約定書中僅列示為“各方商定本次服務(wù)的費用金額為人民幣壹佰萬元整(￥1 000 000.00)”，則在開票收款這100萬元時，可能有悖于施工企業(yè)的初心，如果將表述修改為“各方商定本次服務(wù)的費用金額為人民幣壹佰萬元整((￥1 000 000.00)(不含增值稅銷售稅額，下同))”，則既有效避免含稅不含稅之?dāng)_，又避免“增值稅應(yīng)納稅額”或“其他稅種稅額”之爭。對采取簡易計稅方式的增值稅一般納稅人與增值稅小規(guī)模納稅人施工企業(yè)而言，在工程合同中也要盡可能明確工程金額含稅與否。

審核合同中金額信息計算是否準(zhǔn)確，大小寫金額是否一致，合同附件資料金額是否與其相符，合同價款是否包含價外費用，價外費用的范圍包括哪些等。

涉及兼營或者按照兼營方式計稅的，一定要在總價下，分別注明各兼營業(yè)務(wù)合同金額，分別核算，如EPC工程總承包合同，應(yīng)分別注明其中的工程項目設(shè)計金額、設(shè)備銷售金額與建筑勞務(wù)金額。

3.審核合同發(fā)票事項

審核合同中發(fā)票開具條款是否符合雙方增值稅納稅人身份，是否滿足施工企業(yè)的納稅籌劃要求，不一致時要及時與對方溝通，做好修改。注意發(fā)票類型需與合同業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)內(nèi)容保持一致，對明確約定開具發(fā)票的，應(yīng)注明開具紙質(zhì)增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票或電子發(fā)票。

對施工企業(yè)同時銷售外購的水泥等貨物并提供建筑施工服務(wù)的，屬混合經(jīng)營行為，應(yīng)就全部金額按照其主業(yè)——銷售建筑服務(wù)計征增值稅，只能開具建筑服務(wù)發(fā)票，不能按照甲方的要求分別開具貨物和服務(wù)發(fā)票。但如果施工企業(yè)銷售的是活動板房、鋼結(jié)構(gòu)等自己生產(chǎn)貨物，按合同一并提供活動板房、鋼結(jié)構(gòu)的建筑、安裝工作，則按規(guī)定屬于兼營行為，應(yīng)將活動板房、鋼結(jié)構(gòu)的銷售與活動板房、鋼結(jié)構(gòu)的建筑、安裝分開開票。再如EPC工程總承包合同，應(yīng)分別核算其中的工程項目設(shè)計服務(wù)、設(shè)備銷售業(yè)務(wù)與建筑勞務(wù)服務(wù)，按兼營業(yè)務(wù)分別以不同的稅率開具發(fā)票分別計算繳納增值。對兼營業(yè)務(wù)在會計核算上也要分開，以免不分別核算時從高適用稅率，造成多繳稅款。

合同中應(yīng)明確什么時間開票、什么時間付款，并注意這兩個時間的先后，如約定甲方在收到乙方提供的增值稅專用發(fā)票后的多少個工作日內(nèi)支付相應(yīng)款項等。若是還存在補貼或獎勵等價外費用，在合同中也應(yīng)約定這些價外費用是否開具發(fā)票，如何開具發(fā)票、開具何種發(fā)票等。涉及押金或保證金條款的合同，應(yīng)審核押金或保證金收據(jù)的開具方式，尤其發(fā)包方是行政事業(yè)單位的情況下，要特別注意行政事業(yè)收據(jù)的使用范圍。

4.審核材料設(shè)備供應(yīng)條款

審核擬定的條款中是否存在發(fā)包方(甲方)提供材料、設(shè)備、動力(即“甲供材”)等事項，區(qū)分是“甲供”工程還是清包工工程。如果是“甲供”工程，要進一步考慮是發(fā)包方自行采購部分不計入建造總價、還是發(fā)包方只負責(zé)全部或部分的采購，采購金額計入合同結(jié)算價。對前者，施工企業(yè)對發(fā)包方提供的“甲供材”部分，視為與承包方無關(guān)，不納入承包金額，也不參與計算稅款。對后者，施工企業(yè)要將采購金額納入承包范圍，視同向發(fā)包方采購，發(fā)包方對“甲供材”部分應(yīng)向承包方開具發(fā)票，實務(wù)中，發(fā)包方對這部分金額，通常從支付承包方的工程款中扣除。不論哪種情形，作為承包方的施工企業(yè)均可對“甲供材”工程采用簡易計稅方法。如果合同沒有列明“甲供材”的內(nèi)容，但簡易計稅對施工企業(yè)有利，作為補救措施，后期可以在與招標(biāo)文件主條款不違背情況下，在與發(fā)包方協(xié)商一致時，簽“甲供材”補充協(xié)議，約定一部分材料設(shè)備或者動力由發(fā)包方提供。

還要認真考慮仔細判別是普通“甲供”還是特定“甲供”，因為對普通“甲供”工程，施工企業(yè)一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法還是一般計稅方法計稅。而按照財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》〔2017〕58號文內(nèi)容，對特定“甲供”工程則沒有選擇，適用簡易計稅方法。

5.審核合同結(jié)算條款

審核工程價款結(jié)算的貨幣種類是人民幣還是其他。結(jié)算方式采取銀行轉(zhuǎn)賬還是銀行匯票，是不是與發(fā)包方規(guī)定切合。審核結(jié)算時間是按月、按段還是一次性結(jié)算，發(fā)包人向承包人撥付款項的具體時間或相對時間是否科學(xué)、可行，是否符合企業(yè)信用政策。對發(fā)包方給付的預(yù)付款項的金額或者比例要清楚，時間盡可能確定。付款進度是按工程進度還是時間進度，如按工程進度，在收到報表多少日內(nèi)支付進度款，在辦完交工驗收后多長時間支付剩余款項，預(yù)留多少金額比例質(zhì)保金，質(zhì)保期限等信息要清晰明了。此外還要審核工程竣工價款金額、質(zhì)保金比率、結(jié)算期限等。

6.審核合同其他涉財涉稅事項

審核專業(yè)分包事項。若是招標(biāo)文件里明文規(guī)定不允許專業(yè)分包，則按照招標(biāo)要求擬定的工程合同也應(yīng)該與此規(guī)定符合，否則分包無效時，涉及處罰分包工程項目金額5‰以上10‰以下的罰款。若是招標(biāo)文件里沒有不允許專業(yè)分包規(guī)定，施工企業(yè)分包時要發(fā)包方同意才能分包。

審核是否存在轉(zhuǎn)售水電費事項。施工中有些水電費實際由施工企業(yè)承擔(dān)，但水電費的抬頭是發(fā)包方，即使從發(fā)包方外拿到收據(jù)或原始憑證分割單，因為票據(jù)不合稅法規(guī)定，這筆費用無法在施工企業(yè)所得稅前扣除，如果是一般計稅項目，還會因沒能取得專用發(fā)票，導(dǎo)致少抵扣增值稅，因此在預(yù)見到有此事項時要做好籌劃，務(wù)必在合同中約定發(fā)包方向自己開具轉(zhuǎn)售水電費的增值稅專用發(fā)票。

(三)做好工程合同訂立后的財稅工作

在工程合同訂立后，按合同與補充協(xié)議履行合同，辦理財稅事項，我們主要強調(diào)下列工作。

1.登記合同，做好合同收付款臺賬

為保證財務(wù)與業(yè)務(wù)緊密配合，使財務(wù)工作處在合法性和正確性的軌道上，財務(wù)會經(jīng)常查閱合同。未實施合同信息化管理的企業(yè)，當(dāng)合同原件不在財務(wù)部門保管時，財務(wù)應(yīng)取得其復(fù)印或掃描件。利用E表等工具登記合同信息，做好合同收付款臺賬，比如合同名稱、編號、合同相對人、開竣工日期、合同金額、結(jié)算時間、開票要求，履行情況、備注等信息，對近結(jié)算期的突出標(biāo)示，方便隨時查詢、及時辦理結(jié)算。財務(wù)對某工程已辦理的事項，也要及時登記在該合同登記表里。同時，根據(jù)合同業(yè)務(wù)性質(zhì)、合同類型，判斷合同的印花稅稅目。

2．設(shè)置銀行賬戶，作好資金安排

作為施工企業(yè)，經(jīng)常會有跨區(qū)施工的工程項目。根據(jù)分項目核算管理的需要，企業(yè)可選擇項目實施地的某銀行分支機構(gòu)，辦理異地臨時存款賬戶的開戶工作，建立銀行賬戶交易臺賬，并注意加強賬戶管理。

工程施工往往工期較長，投資金額大，要做好資金預(yù)算，合理安排資金。在預(yù)計資金出現(xiàn)短缺跡象時，提前安排籌資，通過從建設(shè)單位取得備料款等工程預(yù)付款、取得銀行流動資金授信額度或辦理銀行借款等方式，避免資金短缺風(fēng)險。

行使財務(wù)監(jiān)督職能，嚴格控制各項費用開支，加強資金的領(lǐng)用審核審批制度。如分包工程款的支付要根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的資金計劃辦理審批支付手續(xù)，對日常費用的報銷，也要認真復(fù)核。

3.做好登記許可，辦好異地施工手續(xù)

施工企業(yè)的工程項目在異地的，在外出經(jīng)營前，財務(wù)通過電子稅務(wù)局中向其主管稅務(wù)機關(guān)申請開具《跨區(qū)域涉稅事項報告表》(即外管證)，以防止重復(fù)納稅；做好企業(yè)法人異地施工備案登記等。

4.辦理財務(wù)核算，完成對賬結(jié)算

正確核算各項目成本，與成本計劃進行比較，分析產(chǎn)生差異的原因，及時清理往來款項，按時申報繳納稅款，包括異地繳納稅款，按合同約定的工程進度與結(jié)算時間，完成好對賬結(jié)算工作，及時收回質(zhì)保金等等。

施工企業(yè)財務(wù)要熟悉會計、稅法等知識，并能將這些知識與本單位實際密切聯(lián)系，用“心”為企業(yè)提供服務(wù)。強化合同意識，在合同訂立前提前謀劃，配合項目取得，做好工程合同審核，在項目正常施工、完工驗收、交付使用、收取質(zhì)保金過程中做好合同訂立后履行中的核算監(jiān)督與發(fā)票管控工作，及時結(jié)算收回工程款?；诤贤喠⒁暯窍碌氖┕て髽I(yè)財務(wù)工作探索有利于規(guī)范財務(wù)工作流程、夯實財務(wù)工作基礎(chǔ)、規(guī)避財務(wù)風(fēng)險與合同糾紛、實現(xiàn)項目效益最大化，進而對提高企業(yè)經(jīng)濟效益具有重要意義。