郭橙

【摘要】? 上市公司頻頻發(fā)生虛假會計信息披露事件，對我國資本市場乃至社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展都造成了不良影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則是會計從業(yè)人員和企業(yè)會計工作的規(guī)則和指南。文章分析了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的變遷、上市公司虛假信息披露的特征，結(jié)合證監(jiān)會網(wǎng)站公布的2001—2018年上市公司由于披露虛假信息而受到行政處罰的情況，研究了二者的邏輯關(guān)系，提出科學(xué)制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則、優(yōu)化上市公司管理制度等相關(guān)對策建議，對促進(jìn)我國上市公司信息披露質(zhì)量的提升作些探索。

【關(guān)鍵詞】? 企業(yè)會計準(zhǔn)則;上市公司;虛假信息;對策建議

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0084-03

上市公司是我國經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。截至2018年底，我國共有境內(nèi)上市公司（A、B股）3 567家，股票總市值達(dá)43.37萬億元（截至2017年底，這兩項數(shù)據(jù)分別為3 485家、56.71萬億元）。為了提高企業(yè)尤其是上市公司的會計信息質(zhì)量，財政部曾多次修訂完善企業(yè)會計準(zhǔn)則，并就財務(wù)報告等重要會計信息的披露行為作出明確要求。然而近年來，我國上市公司虛假信息披露問題仍不斷曝光，會計信息造假現(xiàn)象屢屢發(fā)生，不僅嚴(yán)重擾亂了資本市場的正常交易秩序、破壞了社會信用建設(shè)，也給資本市場的健康發(fā)展帶來不利影響。如何從加強(qiáng)制度建設(shè)入手，切實提高企業(yè)尤其是上市公司的會計信息披露質(zhì)量，不僅關(guān)乎投資者的經(jīng)濟(jì)利益，更關(guān)乎宏觀經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

一、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變遷的歷史回顧和趨勢分析

（一）變遷歷程

我國在經(jīng)歷了探索起步、逐漸形成、快速發(fā)展和完善提升之后，逐步形成了現(xiàn)在的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

1978年以前，我國主要采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡會計模式。自1978年改革開放以來，相關(guān)部門開始探索研究制訂中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度相關(guān)工作，于1980年修訂了《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》，1981年制訂了《國營供銷企業(yè)會計制度》，1985年頒布了《中華人民共和國會計法》，1989年3月發(fā)布了《關(guān)于擬定我國會計準(zhǔn)則需要研究討論的幾個主要問題（征求意見稿）》，1990年形成《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——基本準(zhǔn)則（草案）》。

1990年12月上海證券交易所的成立和1991年7月深圳證券交易所的成立，標(biāo)志著我國證券市場的初步形成，我國企業(yè)開始公開發(fā)行股票。1992年我國頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，1992年12月開始推行“兩則兩制”，1993年開始研究制訂具體會計準(zhǔn)則，1994—1996年間相繼出臺關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表等16項具體會計準(zhǔn)則，1998年頒布了《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，加大了對上市公司會計信息披露行為的制度規(guī)范。

2001年12月，我國正式加入WTO組織，外商直接投資和外資并購的速度逐漸加快。為了與國際規(guī)則順利對接，我國于2000年出臺了《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，2001年制訂了《金融企業(yè)會計制度》，2005年頒布了《小企業(yè)會計制度》。自此會計體系打破了各類各級企業(yè)的界限，實現(xiàn)了會計制度和會計信息的有效對接。

隨著對外開放的不斷深入，對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同的要求變得越來越強(qiáng)烈。2006年我國頒布了由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則（包括首次發(fā)布的22項具體準(zhǔn)則和梳理、修訂的16項具體準(zhǔn)則）組成的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并要求自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用信息的新理念，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。2014年具體準(zhǔn)則新增了公允價值計量、合營安排、在其他主體中權(quán)益的披露等3項準(zhǔn)則，總數(shù)增加至41項。2017年具體準(zhǔn)則增加了持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營內(nèi)容1項準(zhǔn)則，總數(shù)增加至42項，同時對收入、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報、套期會計、政府補助等6項準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2018年修訂了租賃準(zhǔn)則。2019年上半年發(fā)布了修訂非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組準(zhǔn)則的征求意見稿。

（二）變遷原因

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變遷的原因包括：一是為了完善企業(yè)會計工作，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。二是為了適應(yīng)我國發(fā)展環(huán)境的變化和體制機(jī)制變革，維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序。三是為了更好地與國際會計準(zhǔn)則對接，無論是制度內(nèi)容和制度要求方面，還是制度設(shè)計、制度形成方面，都持積極開放的態(tài)度，充分考慮國際通行做法，盡可能地與成熟的市場經(jīng)濟(jì)接軌。

（三）變遷內(nèi)容

一是基本準(zhǔn)則的變化主要側(cè)重于原則性和方向性，例如，基本準(zhǔn)則的原則將“一般原則”直接更名為“會計信息質(zhì)量要求”，指向清晰明了;對于會計要素，進(jìn)一步明確了資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)條件，即要求與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)或該資源的成本、價值能夠可靠計量，在所有者權(quán)益和利潤要素中相對考慮了利得和損失的因素，如此等等。二是具體準(zhǔn)則的主要變化，范圍上有了較大拓展，由原來的16項增加到38項直至42項，拓展力度較大。當(dāng)然相關(guān)內(nèi)容的調(diào)整力度也不小，如在非貨幣性交易和債務(wù)重組交易中恢復(fù)公允價值計量屬性，并將債務(wù)重組中債權(quán)人豁免的債務(wù)從原先計入資本公積變?yōu)橛嬋氘?dāng)期損益，將計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從原先的可恢復(fù)變?yōu)椴豢苫謴?fù)，將自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的支出從原先計入當(dāng)期損益變?yōu)榭捎袟l件的資本化，等等。

（四）變遷特點

一是政府主導(dǎo)性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一種規(guī)范市場主體經(jīng)濟(jì)行為的制度安排，什么時間進(jìn)行修改？主要調(diào)整什么內(nèi)容？始終由政府主導(dǎo)。二是循序漸進(jìn)性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的變遷更替采取的是循序漸進(jìn)的方式，先易后難，逐步推進(jìn)，時間服從質(zhì)量。三是國際適應(yīng)性。隨著我國改革開放的不斷深入，我國經(jīng)濟(jì)的國際化程度越來越高，企業(yè)會計準(zhǔn)則的變化更好、更多地吸收國際通行做法，與國際規(guī)則有效銜接。

（五）未來趨勢

從我國的基本國情和與國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的密切程度來分析，未來我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展和變化的基本趨勢應(yīng)當(dāng)是中國特色與國際趨同的緊密結(jié)合，既要保持“中國特色”，根據(jù)我國國情對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范完善;又要堅持國際趨同，盡可能地吸收和借鑒國際會計準(zhǔn)則中先進(jìn)的會計理論和方法，促進(jìn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際規(guī)則的有效銜接。

二、我國上市公司虛假信息披露的主要表現(xiàn)

上市公司的信息披露既包括上市前的信息披露，也包括上市后持續(xù)的信息公開。

（一）上市公司信息披露的基本要求

對于上市公司信息披露的有關(guān)要求，我國《證券法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等中都有所涉及?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的“總則”中開門見山地明確其制訂的主要目的就是“為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量”。

1.信息披露的質(zhì)量要求是“真實、準(zhǔn)確、完整、及時”?！罢鎸崱本褪桥兜男畔⒁罢妗焙汀皩崱?，不能提供“虛”和“偽”的信息;“準(zhǔn)確”就是披露的信息要正確無誤，不能是錯誤的信息;“完整”就是披露的信息要完整，不能是殘缺的信息;“及時”是對信息披露的時間要求，上市公司對發(fā)生的重大事件要立刻進(jìn)行披露，不能拖延。

2.信息披露的責(zé)任主體是發(fā)行人或者是上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員，同時包括其他直接責(zé)任人?！蹲C券法》第六十九條明確規(guī)定，若披露信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，致使投資者遭受損失的，發(fā)行人、上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員和其他直接責(zé)任人以及保薦人、承銷的證券公司，都要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

3.信息披露的主要內(nèi)容是“對投資者作出投資決策有重大影響的信息”。尤其是上市公司的重大事項和經(jīng)營、財務(wù)等狀況。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十七條明確要求，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。

（二）上市公司虛假信息披露的總體情況

本文通過對中國證監(jiān)會網(wǎng)站上公布的2001—2018年間1 179條行政處罰決定進(jìn)行收集、整理和分析，從中了解這十幾年來上市公司由于披露虛假信息而受到行政處罰的情況。一是上市公司總數(shù)的變化情況。2001—2018年，我國上市公司（A、B股）數(shù)量呈逐年增長態(tài)勢，總數(shù)由1 160家增加到3 567家，年均增長6.83%。二是上市公司因違反證券交易規(guī)定受到的行政處罰情況。2001—2018年，證監(jiān)會針對上市公司的違規(guī)行為共開出1 179份行政處罰決定，其中2016年開出139份，為歷年來數(shù)量最多;2002年開出16份，為歷年來數(shù)量最少。三是上市公司虛假信息披露的處罰情況。在證監(jiān)會累計開出的1 179份行政處罰決定中，有266份是專門針對上市公司虛假信息披露的行政處罰。具體分析如下：

1.虛假信息披露大多是由上市公司高管參與的違法行為。在266份虛假信息披露行政處罰決定中，上市公司董事長參與的有228份，占比達(dá)到85.7%;董事長、總經(jīng)理共同參與的有127份，占比47.7%。2016年被處罰的海南亞太實業(yè)發(fā)展股份有限公司，董事長、董事、獨立董事、財務(wù)總監(jiān)、監(jiān)事會主席、監(jiān)事等幾乎所有高管共同參與虛增或虛減經(jīng)營利潤，并披露虛假信息，集體觸犯法律。

2.虛假信息披露的表現(xiàn)形式多為財務(wù)數(shù)據(jù)造假。根據(jù)266份虛假信息披露行政處罰決定書所記錄的相關(guān)違法事實，虛假信息披露的形式包括未及時披露交易或擔(dān)保信息、虛假陳述年度報告以及虛假記載財務(wù)報告等。其中虛假陳述財務(wù)數(shù)據(jù)是上市公司披露虛假信息所采用的主要手段或表現(xiàn)形式。

3.部分上市公司屢罰屢犯。在266份虛假信息披露行政處罰決定中，有12家上市公司屬于重復(fù)違規(guī)，其中4家公司兩次處罰的時間間隔不足一年。此外，深圳本魯克斯實業(yè)股份有限公司、杭州天目山藥業(yè)股份有限公司、湖南金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司這3家公司被處罰了3次。

4.會計從業(yè)人員同流合污。在266份虛假信息披露行政處罰決定中，有117份行政處罰決定的對象涉及上市公司的財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)部經(jīng)理、總會計師等高級管理人員，占比高達(dá)44%。另外，在所有1 179份行政處罰決定中，專門針對會計師事務(wù)所做出的就有62份，占比達(dá)到5.37%。其中上海立信會計師事務(wù)所、北京瑞華會計師事務(wù)所、北京利安達(dá)會計師事務(wù)所被多次處罰，尤其是北京利安達(dá)會計師事務(wù)所，自2014年以來幾乎年年參與造假、年年被處罰。

三、我國上市公司虛假信息披露與企業(yè)會計準(zhǔn)則變遷的關(guān)聯(lián)性分析

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則與上市公司信息披露兩者之間的聯(lián)系

企業(yè)會計準(zhǔn)則與上市公司具有對立和統(tǒng)一的關(guān)系。上市公司作為特殊的企業(yè)，脫離不了企業(yè)會計準(zhǔn)則的約束。因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)企業(yè)信息披露的要求標(biāo)準(zhǔn)越明確，上市公司信息披露的質(zhì)量就越高;反之亦然。從這個角度講，企業(yè)會計準(zhǔn)則是剛性的，企業(yè)必須被動服從和主動適應(yīng)它。當(dāng)然，企業(yè)作為一個市場主體，作為經(jīng)濟(jì)法人，有自己的行為規(guī)章和切身的利益訴求。在一個法制社會，法無禁止則可為。從這一角度講，面對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中遇到的新問題，發(fā)生的新事物，企業(yè)會計準(zhǔn)則也需要提早謀劃、調(diào)整，及時填補法律空白。

（二）企業(yè)會計準(zhǔn)則的內(nèi)容對上市公司虛假信息披露的影響

一部完善的行政法規(guī)或部門規(guī)章，能夠在社會上產(chǎn)生良好的法律效果。通過整理分析自2001年以來證監(jiān)會專門針對上市公司虛假信息披露的266份行政處罰決定后不難發(fā)現(xiàn)：2001—2018年間，一方面，受到行政處罰的上市公司占當(dāng)年上市公司總量的比重均在2%以內(nèi)，其中有12年在1%以下，2013年僅為0.36%;另一方面，受到行政處罰的上市公司占當(dāng)年上市公司總量的比重，2006年處于第二高位，為1.39%，而這一比重在2001—2006年間總體呈上升趨勢，2007—2011年間呈逐年下降趨勢，之后基本穩(wěn)定在低位。很顯然，這與2006年重新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、進(jìn)一步強(qiáng)化對上市公司信息披露的要求密切相關(guān)。

（三）上市公司虛假信息披露對企業(yè)會計準(zhǔn)則調(diào)整的要求

上市公司的信息披露行為與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不應(yīng)該是被動適應(yīng)的關(guān)系，而應(yīng)該是良性互動的關(guān)系。企業(yè)會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露行為做出了規(guī)范要求，上市公司必須嚴(yán)格執(zhí)行;而上市公司由于市場變化出現(xiàn)的新情況、新業(yè)務(wù)、新問題，也需要企業(yè)會計準(zhǔn)則對有關(guān)內(nèi)容適時地進(jìn)行調(diào)整、補充和完善。2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺后，部分上市公司由于沒有建立良好的內(nèi)部控制機(jī)制從而降低了對信息披露質(zhì)量的要求，財政部等有關(guān)行政管理部門立即開展相關(guān)研究，并于2008年5月制訂出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，著力從源頭上防范上市公司的財務(wù)舞弊風(fēng)險，提高上市公司信息披露的真實性、準(zhǔn)確性、完整性和及時性。

四、相關(guān)對策建議

（一）深入調(diào)查研究，及時掌握上市公司的變化情況

沒有調(diào)查研究就沒有發(fā)言權(quán)。要研究制訂有針對性的企業(yè)會計準(zhǔn)則，精準(zhǔn)打擊上市公司各種虛假信息披露的違法行為，調(diào)查研究需要在求深、求實、求細(xì)、求準(zhǔn)上下功夫。一是求“深”，調(diào)研要深入，牢牢掌握第一手資料。二是求“實”，調(diào)研要扎實，透過現(xiàn)象看實質(zhì)，不能被上市公司的各種假象所迷惑。三是求“細(xì)”，調(diào)研要仔細(xì)，深入分析上市公司虛假信息披露這一嚴(yán)重違法行為的實際問題和發(fā)生根源。四是求“準(zhǔn)”，調(diào)研得出的結(jié)論要科學(xué)、準(zhǔn)確，把握上市公司虛假信息披露這一嚴(yán)重違法行為發(fā)生的規(guī)律性，提高調(diào)研結(jié)論的科學(xué)性。

（二）采取有效方法科學(xué)制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則

一是講科學(xué)。要科學(xué)制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則、規(guī)范上市公司信息披露行為，需對上市公司當(dāng)前的行為進(jìn)行科學(xué)評估，厘清企業(yè)會計準(zhǔn)則制訂的總體要求、主要原則、重要任務(wù)，提高企業(yè)會計準(zhǔn)則制訂的科學(xué)性。二是講民主。在制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則的過程中，要保證參與上市公司信息披露的各方都能夠獨立而充分地表達(dá)自身的想法和意見，集其大成。三是講法治。在企業(yè)會計準(zhǔn)則的制訂過程中要注重體現(xiàn)法治理念，強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制訂的嚴(yán)肅性、規(guī)范性，減少隨意性和盲目性。

（三）深化改革，優(yōu)化上市公司管理體制

在提高企業(yè)會計準(zhǔn)則制訂標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還要通過深化改革舉措，完善和優(yōu)化上市公司的管理機(jī)制。一是建立可靠而完善的公司治理結(jié)構(gòu)，切實形成由股東代表大會、董事會、監(jiān)事會和高級管理人員組成的既相互依賴又相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)，形成經(jīng)營、管理、財務(wù)等上市公司內(nèi)部各部門之間的相互溝通和協(xié)作機(jī)制。二是探索建立上市公司財務(wù)預(yù)警分析機(jī)制，加強(qiáng)對上市公司財務(wù)關(guān)鍵指標(biāo)的綜合分析和研判，及時反映企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)狀況。三是加強(qiáng)會計信息獨立審計制度。加快推行注冊會計師審計業(yè)務(wù)和非審計服務(wù)的分業(yè)經(jīng)營，提高審計獨立性，完善上市公司信息披露監(jiān)督程序，減少虛假信息披露發(fā)生的幾率。

（四）對披露虛假信息的企業(yè)加大督查與懲治力度

通過對已經(jīng)公布的上市公司虛假信息披露違法事件的相關(guān)處罰情況進(jìn)行分析不難發(fā)現(xiàn)，有的上市公司虛假信息披露涉及的金額巨大，但是對于接受處罰的董事長、董事等公司高管只有區(qū)區(qū)幾萬元罰款，在一定程度上助長了上市公司披露虛假信息的行為。因此，要提升上市公司信息披露質(zhì)量，需要高高舉起法律或經(jīng)濟(jì)之棒，嚴(yán)厲懲治參與虛假信息披露的上市公司以及相關(guān)參與人員。一是加強(qiáng)聯(lián)合執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊內(nèi)幕交易、操縱市場、虛假陳述和欺詐投資者等各種不法行為。二是加大經(jīng)濟(jì)處罰力度，加大違法成本，使披露虛假信息的獲利者得不償失。三是加大法律追責(zé)力度，對發(fā)生虛假信息披露的上市公司不僅要嚴(yán)肅追究直接人的法律責(zé)任，還要追究直接領(lǐng)導(dǎo)人、負(fù)責(zé)監(jiān)管的責(zé)任人等相關(guān)人員的法律責(zé)任。四是在加大追究民事、行政責(zé)任的同時，加大刑事追責(zé)力度。

（五）著力營造全社會講誠信的良好氛圍

上市公司虛假信息披露違法事件的相繼發(fā)生，與當(dāng)前我國社會的誠信缺失不無關(guān)聯(lián)。因此，要在全社會積極營造以講誠信為榮、不講誠信為恥的良好氛圍。一是加強(qiáng)誠信教育，尤其要重視對會計執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會計從業(yè)人員的誠信教育。二是加強(qiáng)信用體系建設(shè)，加快建立個人、企業(yè)、政府信用記錄電子檔案，讓失信企業(yè)和個人寸步難行。三是加強(qiáng)輿論宣傳，大力宣傳誠實守信的典型事跡，狠批失誠失信企業(yè)和個人，努力營造全社會大講誠信的良好氛圍。S

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