洪宇

【摘要】? 近年來，環(huán)境資源保護(hù)尤其是水資源的保護(hù)已成為社會公眾熱議的話題，黨和政府也加強(qiáng)了對環(huán)境保護(hù)的重視程度，黨的十八屆三中全會明確提出了“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)進(jìn)行離任審計”的要求。文章對水資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)、要素、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法進(jìn)行了分析，并借鑒國外水資源資產(chǎn)管理的方法和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，初步構(gòu)建了適合我國國情的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)評價體系，并對該評價體系的基本原則進(jìn)行了闡述，最后對如何開展領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計提出了具體建議。

【關(guān)鍵詞】? 水資源資產(chǎn);審計評價指標(biāo);水資源資產(chǎn)負(fù)債核算方法

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0013-03

一、引言

水資源與人類的生產(chǎn)生活息息相關(guān)。全球水資源儲量巨大，開發(fā)利用成本低，因此，很多國家尤其是發(fā)展中國家，普遍會出現(xiàn)為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)而犧牲水資源、不重視水資源保護(hù)等問題。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題變得越來越嚴(yán)峻，尤其是水資源的利用問題，因此我們迫切地需要保護(hù)水資源。黨和政府高度重視對水資源的保護(hù)，并提出了相關(guān)的管理制度和措施，推進(jìn)水權(quán)交易制度的發(fā)展，支持引入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。除此以外，還提出了領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計，并要求對相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)干部或者負(fù)責(zé)人進(jìn)行追責(zé)，從行動上提高領(lǐng)導(dǎo)干部對環(huán)境保護(hù)的重視程度，這樣做既有利于督促領(lǐng)導(dǎo)干部形成正確的發(fā)展觀，又有利于對水資源進(jìn)行保護(hù)和治理，發(fā)揮市場對水資源資產(chǎn)的調(diào)節(jié)配置作用。

本文以水資源資產(chǎn)離任審計為著眼點(diǎn)，對審計目標(biāo)、審計要素、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，提出了適合我國發(fā)展目標(biāo)的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)評價體系的初步構(gòu)想。

二、水資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)和要素

近年來，學(xué)術(shù)界對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究日益增多，研究成果逐漸顯現(xiàn)。蔡春（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計具有特殊性，需高度融合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和環(huán)境審計;自然資源資產(chǎn)離任審計是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的審計工作，同時也是對領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核方式的創(chuàng)新，有利于規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)干部行為，有利于形成可持續(xù)發(fā)展的政績觀。陳獻(xiàn)東（2014）對審計主體的范疇進(jìn)行了界定，認(rèn)為審計主體除了國家審計機(jī)關(guān)以外，還包括內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、社會公眾、外部中介機(jī)構(gòu)等。林忠華（2014）提出了自然資源離任審計的目標(biāo)，即優(yōu)化領(lǐng)導(dǎo)干部考核機(jī)制、強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任、優(yōu)化國土資源建設(shè)、建設(shè)生態(tài)文明國家。目前我國學(xué)者對自然資源資產(chǎn)離任審計的研究內(nèi)容差異較大，并且尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對于審計要素、審計內(nèi)容還存在爭議。因此，本文以水資源資產(chǎn)離任審計為著眼點(diǎn)，針對目前存在爭議的問題，從理論上界定了水資源資產(chǎn)離任審計的審計目標(biāo)與審計要素。

（一）審計目標(biāo)

領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計與一般的審計業(yè)務(wù)存在顯著的不同，它不是一個獨(dú)立出來的審計項(xiàng)目，而是與其他的審計項(xiàng)目具有很強(qiáng)的相關(guān)性，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、資源環(huán)境審計緊密相聯(lián)，而且這三者都具有共同的目的：促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展、保護(hù)水資源。領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計必須要有一個整體目標(biāo)，即對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對水資源的開發(fā)、利用、保護(hù)程度進(jìn)行客觀的審計，最后得出審計結(jié)論，出具審計報告，從而督促領(lǐng)導(dǎo)干部能夠發(fā)揮主觀能動性，使其在任期之內(nèi)不僅要重視經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更要兼顧環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約。

國外水資源審計發(fā)展較早，并且已經(jīng)逐漸走向成熟，與之相比，我國的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計仍處于起步階段?，F(xiàn)階段我國領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的主要目標(biāo)可以概括為以下幾點(diǎn)：（1）對各地區(qū)水資源的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、核算，詳細(xì)而充分的數(shù)據(jù)是進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的基本前提，尤其要關(guān)注對重要數(shù)據(jù)的整理和核算，例如水資源的流量多少、質(zhì)量情況、存量等。（2）提高領(lǐng)導(dǎo)干部的水資源保護(hù)意識，增強(qiáng)責(zé)任意識。從根本上改變領(lǐng)導(dǎo)干部的價值觀，不再以追求GDP作為業(yè)績的唯一目標(biāo)，要做到經(jīng)濟(jì)增長與水資源保護(hù)齊頭并進(jìn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。（3）改善水資源現(xiàn)狀。通過在領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核體系中植入水資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任機(jī)制，督促領(lǐng)導(dǎo)干部革新執(zhí)政理念，倡導(dǎo)綠色政績觀，阻止水資源惡化的情形，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與水資源資產(chǎn)保護(hù)的關(guān)系。

（二）審計要素

1.審計主體。領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。由于我國水資源屬于國家所有，政府代表國家行使管理權(quán)，政府部門對資源管理及保護(hù)負(fù)有主要責(zé)任，現(xiàn)實(shí)迫切需要有一個強(qiáng)有力的部門來推動領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計。國家審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性強(qiáng)、具有威懾力，能夠在很大程度上排除阻力，協(xié)助完成審計任務(wù)。綜上所述，國家審計機(jī)關(guān)是審計主體的必然選擇。

2.審計對象。領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計主要是針對領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的水資源資產(chǎn)的保護(hù)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行的一系列的審查、鑒證，并且最后進(jìn)行總體評價的過程。該項(xiàng)審計涉及范圍廣、業(yè)務(wù)量大，所以首先需要明確審計對象，找準(zhǔn)目標(biāo)然后再執(zhí)行相應(yīng)的審計任務(wù)。水資源資產(chǎn)離任審計的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的水資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護(hù)情況。相關(guān)地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部為了保護(hù)水資源資產(chǎn)而制定、頒布的相關(guān)政策、法律法規(guī)也計入其中。

3.審計內(nèi)容。領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的具體內(nèi)容主要包括：相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部是否已經(jīng)制定了相關(guān)政策對水資源進(jìn)行保護(hù)和管理;制定的相關(guān)政策是否在水資源資產(chǎn)的保護(hù)中得到了貫徹執(zhí)行;水資源的狀況是否得到緩解;當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展是否以犧牲水資源為代價。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表是對水資源進(jìn)行審計的重要組成部分，對于水資源核算至關(guān)重要。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中所計量的內(nèi)容與傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)負(fù)債表所計量的內(nèi)容存在本質(zhì)性的差異，該資產(chǎn)負(fù)債表主要計量期初、期末水資源的存量和損耗程度。所以核算方法的選擇具有一定的特殊性，既要能有效地計量水資源污染和治理的狀況，又能應(yīng)用于實(shí)踐工作中，做到理論聯(lián)系實(shí)際。可供選擇的方法主要有：重置成本法、防護(hù)費(fèi)用法、層次分析法。

（一）重置成本法和防護(hù)費(fèi)用法

對水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算的方法最典型的就是重置成本法和防護(hù)費(fèi)用法，二者既有相同點(diǎn)又有不同點(diǎn)，相同點(diǎn)是：二者都是通過間接的方法來估計水資源損失的價值，即依靠對水資源的污染所造成的各項(xiàng)成本的增加來估計損失。不同點(diǎn)是：重置成本法是以重新購置水資源污染造成損失的各項(xiàng)資產(chǎn)為切入點(diǎn)，合理推測水資源污染的損失價值;而防護(hù)費(fèi)用法的側(cè)重點(diǎn)在于對水資源污染所采取的防護(hù)性措施所產(chǎn)生的一系列成本和費(fèi)用，這些成本和費(fèi)用的耗費(fèi)旨在減少水資源污染對社會生產(chǎn)所造成的負(fù)面影響。

式中：L為被污染或破壞的資源環(huán)境的恢復(fù)和防護(hù)支出的總費(fèi)用;Ci為恢復(fù)和防護(hù)第i種資源原有功能支付的單位費(fèi)用;Qi為已經(jīng)或?qū)⒁晃廴净蚱茐牡牡趇種資源的總量，Qi的估算與環(huán)境要素和污染過程有關(guān)。

重置成本法的應(yīng)用需要以下假設(shè)：（1）環(huán)境遭受的危害能夠進(jìn)行有效的計量。（2）重新購置的費(fèi)用要小于等于生產(chǎn)損失，并且能夠進(jìn)行可靠計量。（3）重新購置的費(fèi)用不會帶來連鎖反應(yīng)。重置成本法有多種不同的形式，其中影子工程法是衡量水資源污染損失價值計量的最典型有效的方法。進(jìn)行水資源資產(chǎn)審計時，需要對水資源污染損失的價值進(jìn)行有效估計，此時可以依靠影子工程的實(shí)施成本替代水資源的損失價值。雖然不能直接準(zhǔn)確地計量水資源污染的損失，但是為了使水資源污染恢復(fù)到本來的狀態(tài)所耗費(fèi)的成本費(fèi)用，可以在一定程度上視作水資源污染的損失價值。

（二）層次分析法

1.構(gòu)造主觀比較矩陣：C=[Cij]n×n。

其中，Cij=[1（指標(biāo)i比指標(biāo)j重要）0（指標(biāo)i與指標(biāo)j同等重要）-1（指標(biāo)i不如指標(biāo)j重要）]

2.建立感覺判斷矩陣：S=[Sij]n×n。其中，Sij=di-dj，di=∑Cij。

3.計算客觀判斷矩陣：R=[rij]n×n。其中，rij=[P（sij/sm）];Sm=maxSij=max（di）-max（dj）。P為使用者定義的標(biāo)度擴(kuò)展值范圍，參照沈萬斌等（2006）的研究成果，取P=3;對矩陣R的任意一列進(jìn)行歸一化處理就可以得到權(quán)重向量[W1，W2，……，Wn]T。確定各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重后，對各指標(biāo)項(xiàng)目進(jìn)行賦值，即確定基礎(chǔ)評價指標(biāo)值。然后，通過構(gòu)建指標(biāo)評價體系，得出人工修復(fù)資源價值整體調(diào)整系數(shù)S。

其中，A、B表示一級評價指標(biāo)權(quán)值;Ai、Bi表示二級評價指標(biāo)權(quán)值;[VA1]、[VB1]表示基礎(chǔ)評價指標(biāo)值。

利用整體調(diào)整系數(shù)S對人工修復(fù)資源價值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后價值為：V=Vi×S。式中：Vi表示調(diào)整前人工資源價值;S為調(diào)整系數(shù)。

四、水資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系

水資源資產(chǎn)離任審計具有兩大基本特征：綜合性和專業(yè)性，二者相輔相成不可分割，綜合性體現(xiàn)在完成審計工作需要結(jié)合會計學(xué)、數(shù)學(xué)、計量學(xué)、資源與環(huán)境等相關(guān)專業(yè)的知識，專業(yè)性體現(xiàn)在需要專業(yè)的審計人員來完成審計工作。水資源資產(chǎn)離任審計的特殊性決定了傳統(tǒng)意義上的審計無法滿足社會發(fā)展的需要，所以迫切地需要對審計評價指標(biāo)體系做出一定的創(chuàng)新。最有效的途徑就是從領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)履行水資源資產(chǎn)開發(fā)、利用、保護(hù)責(zé)任的情況出發(fā)，建立相關(guān)的評價指標(biāo)體系，對其進(jìn)行有效的審計。目前，我國已經(jīng)建立了多個自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)，每個試點(diǎn)進(jìn)行自然資源離任審計時都在不斷地嘗試更高效、更客觀的方法，并建立適用于本地區(qū)的評價指標(biāo)體系，各個試點(diǎn)都取得了一定的審計成效，但是經(jīng)過大量的分析發(fā)現(xiàn)，各個試點(diǎn)雖然都應(yīng)用了相關(guān)的評價指標(biāo)體系作為審計的依據(jù)，但是評價指標(biāo)存在較大的差異，標(biāo)準(zhǔn)不一，側(cè)重點(diǎn)也不同。

目前國際上比較有借鑒意義、比較系統(tǒng)的水資源評價體系是聯(lián)合國統(tǒng)計委員會公布的《水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》。該體系對水資源審計的方法和概念進(jìn)行了界定和創(chuàng)新，能夠有效地避免相關(guān)參與者的誤解，尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部和審計師等直接參與者。該體系專門規(guī)范了水資源的核算，并建立了水資源的賬戶系統(tǒng)，該系統(tǒng)可以為水資源的開發(fā)、保護(hù)、利用提供有價值的信息，可以提供各個地區(qū)水資源存量的變化狀況。同時，該體系的建立使得領(lǐng)導(dǎo)干部注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，更加注重環(huán)境保護(hù)，從內(nèi)心和行動上全面認(rèn)識到資源環(huán)境保護(hù)的重要意義以及以破壞環(huán)境為代價發(fā)展的經(jīng)濟(jì)是不可靠的，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。這一點(diǎn)，與我國對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)基本重合。另外，該體系框架對水資源資產(chǎn)的供應(yīng)量和使用量進(jìn)行了規(guī)范而詳細(xì)的標(biāo)注，同時對行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行了詳細(xì)的注解，比如某個地區(qū)某個行業(yè)的水資源的供應(yīng)量和使用量分別是多少?？傊?，利用水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系能夠客觀、高效地對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的水資源利用、保護(hù)情況進(jìn)行審計。

結(jié)合國外《水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》和我國領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)情況，筆者認(rèn)為，在構(gòu)建水資源資產(chǎn)評價指標(biāo)時應(yīng)該堅(jiān)持以下原則：（1）協(xié)調(diào)水資源保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)發(fā)展在一定程度上造成了資源特別是水資源的污染和浪費(fèi)，這種以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)濟(jì)增長顯然是不長久的。隨著環(huán)境狀況的惡化，我們漸漸意識到環(huán)境保護(hù)的重要性與迫切性。當(dāng)然，保護(hù)環(huán)境并不意味著放棄經(jīng)濟(jì)增長。因此在對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行水資源資產(chǎn)離任審計時，不能只看重領(lǐng)導(dǎo)干部在水資源保護(hù)中的作用，還要權(quán)衡領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，在設(shè)置評價指標(biāo)時，不能將水資源保護(hù)責(zé)任作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，還要兼顧經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行綜合、客觀、有效的評價。（2）評價體系中的指標(biāo)要具體、明確、主次分明。評價指標(biāo)設(shè)置的恰當(dāng)與否對審計人員和領(lǐng)導(dǎo)干部至關(guān)重要。如果指標(biāo)界定不清，審計人員無法實(shí)施有效的審計，領(lǐng)導(dǎo)干部的工作側(cè)重點(diǎn)模糊，也會造成職責(zé)履行的偏差。（3）水資源相關(guān)數(shù)據(jù)要能夠獲得和計量。審計人員對水資源資產(chǎn)進(jìn)行審計的一個重要前提就是水資源的相關(guān)數(shù)據(jù)能夠及時獲取，并且能夠?qū)@些數(shù)據(jù)進(jìn)行計量。根據(jù)以上原則，本文初步設(shè)計了水資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系（見表1）。

五、開展水資源資產(chǎn)離任審計的幾點(diǎn)建議

（一）采取“先試點(diǎn)，后推廣”的發(fā)展模式

改革開放以來我國優(yōu)先發(fā)展經(jīng)濟(jì)，對水資源保護(hù)的重視程度不夠，水資源資產(chǎn)離任審計則是近些年才開始出現(xiàn)，作為一種全新的理念，目前仍然處于探索階段，相關(guān)的理論尚未成熟，技術(shù)也不夠先進(jìn)。為此，對水資源資產(chǎn)離任審計可以采用“先試點(diǎn)，后推廣”的方法進(jìn)行推進(jìn)，可以首先從水資源問題比較嚴(yán)峻的地方開始，抓住問題的主要矛盾，解決問題比較普遍的地區(qū)，然后再逐一擊破，解決次要矛盾。

（二）由審計部門牽頭，多部門協(xié)作

水資源資產(chǎn)離任審計并不是單一審計部門就能進(jìn)行的審計活動，除了需要政府審計部門參與外，還需要水利部門、環(huán)境保護(hù)部門等與水資源相關(guān)的部門參與進(jìn)來，因?yàn)檫@些部門掌握了水資源相關(guān)的數(shù)據(jù)，比如轄區(qū)內(nèi)水質(zhì)情況、水資源存儲量、水利建設(shè)相關(guān)投資、污染排放量、污染治理狀況等信息和數(shù)據(jù)。這些信息和數(shù)據(jù)是水資源資產(chǎn)離任審計不可或缺的重要審計證據(jù)，單一的審計部門無法完成對所有水資源相關(guān)的信息和數(shù)據(jù)的收集。除此之外，水資源資產(chǎn)離任審計還需要專業(yè)的技術(shù)方法作為支撐，最典型的比如對水體BOD濃度的測量、對超標(biāo)地下水比例的計算等。目前的審計方法和技術(shù)無法完成對上述專業(yè)數(shù)據(jù)的計量和判斷，對于審計人員來說也是一種挑戰(zhàn)，而水利部門、環(huán)保部門則可以對這些專業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行計量和判斷。因此，審計部門需要與其他相關(guān)部門進(jìn)行合作，共同做好領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計工作。

（三）與高校合作，搭建服務(wù)平臺

水資源資產(chǎn)離任審計不是一項(xiàng)簡簡單單的審計活動，涉及的范圍非常廣，對知識面的要求也比較高，如果只是利用常規(guī)的、傳統(tǒng)的審計知識進(jìn)行審計，注定達(dá)不到期望的效果。在我國的政府審計活動中，審計人員更多的是對一些常規(guī)項(xiàng)目進(jìn)行審計，而這些常規(guī)項(xiàng)目的審計與水資源離任審計的共通之處甚少，從目前的形勢來看，仍然需要探索能夠適用于水資源資產(chǎn)離任審計的先進(jìn)的方法和應(yīng)用的思路。為了解決實(shí)際問題與理論之間的銜接問題，政府可以選擇與高校進(jìn)行合作，充分發(fā)揮高校的科研能力和優(yōu)勢，與高校共同搭建一個平臺，將理論和實(shí)踐有效結(jié)合起來，充分交流分享水資源資產(chǎn)離任審計的經(jīng)驗(yàn)。X

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