程安林 張俊俊

【摘要】由于不同研究者對內(nèi)部控制制度問題的觀察角度不同，從而在內(nèi)部控制制度構(gòu)建邏輯路徑研究上呈現(xiàn)多樣化特征。內(nèi)部控制制度構(gòu)建應(yīng)以公司治理目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，在公司治理目標(biāo)導(dǎo)引下，以互補(bǔ)循環(huán)的“公司治理結(jié)構(gòu)（營利目標(biāo)）”與“政府組織監(jiān)督（監(jiān)管目標(biāo)）”為內(nèi)部控制制度構(gòu)建的約束基礎(chǔ)條件，通過“復(fù)制式變遷”和“創(chuàng)設(shè)式變遷”交替方式推動(dòng)內(nèi)部控制制度建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制制度；邏輯起點(diǎn)；邏輯路徑

【中圖分類號】F275

內(nèi)部控制制度變遷是漸變的，是從單個(gè)行為制度到系統(tǒng)制度演化過程。在內(nèi)部控制制度變遷過程中，對內(nèi)部控制制度變遷演化的探究，可以有效構(gòu)建內(nèi)部控制制度，本文僅就內(nèi)部控制制度構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)與路徑問題進(jìn)行探討。

一、引言

要理解內(nèi)部控制制度構(gòu)建的行為與實(shí)質(zhì)，就必須對內(nèi)部控制及內(nèi)部控制制度概念及范圍有所界定，就目前學(xué)者對內(nèi)部控制制度的理解而言，有學(xué)者從審計(jì)角度研究內(nèi)部控制制度，有學(xué)者從公司治理角度研究內(nèi)部控制制度，有學(xué)者從組織角度研究內(nèi)部控制制度等，事實(shí)上，不同的歷史時(shí)期，人們對內(nèi)部控制及內(nèi)部控制制度的含義及范圍有不同的認(rèn)識，不同的研究視角，甚至有截然不同的看法。保羅·格雷迪認(rèn)為，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部用于保護(hù)資產(chǎn)免遭舞弊和過錯(cuò)造成的損失，確保管理層決策使用的會計(jì)信息準(zhǔn)確度和可靠性，提高會計(jì)責(zé)任領(lǐng)域經(jīng)營效率和遵守既定政策等的組織設(shè)計(jì)和程序（Rrady，1957）。按照此種觀點(diǎn)，內(nèi)部控制制度構(gòu)建是以會計(jì)與審計(jì)所認(rèn)可的規(guī)范會計(jì)控制及防止舞弊的內(nèi)部控制為依據(jù)。梅加將內(nèi)部控制研究分為三部分：一是審計(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究；二是組織理論視角的內(nèi)部控制研究；三是經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究（Majiaoor，2000）。不同的研究視角對內(nèi)部控制概念范圍界定不同，顯然，梅加比格雷迪的內(nèi)部控制概念及范圍要廣泛很多，相應(yīng)地按照此觀點(diǎn)，內(nèi)部控制制度構(gòu)建變遷歷程就要復(fù)雜得多。

由于對內(nèi)部控制認(rèn)識不同，必將在內(nèi)部控制制度構(gòu)建目標(biāo)、內(nèi)容和范圍等有不同結(jié)論。從內(nèi)部控制制度構(gòu)建變遷的完整意義上講，我們認(rèn)為，內(nèi)部控制制度構(gòu)建變遷是在政府或相關(guān)組織法規(guī)推動(dòng)下，為達(dá)到公司治理控制目標(biāo)，控制主體通過復(fù)制和創(chuàng)設(shè)等方式推動(dòng)內(nèi)部控制制度建設(shè)不斷發(fā)展變化。

二、內(nèi)部控制制度構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)：公司治理目標(biāo)

“任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點(diǎn)，在確定了相應(yīng)的邏輯起點(diǎn)后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進(jìn)行意義建構(gòu)”（王仲兵，2009）。內(nèi)部控制作為企業(yè)自身的“免疫系統(tǒng)”，是企業(yè)安全有效運(yùn)營的重要保障機(jī)制（孫惠宏等，2016）。內(nèi)部控制是公司內(nèi)部治理系統(tǒng)的重要組成部分，有效的內(nèi)部控制能在一定程度上緩和委托代理產(chǎn)生的沖突和抑制管理層可能存在的機(jī)會主義行為（Jenson和Payne，2003）；Balsam（2014）通過對股利激勵(lì)政策與內(nèi)部控制有效性相關(guān)性檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)股利激勵(lì)政策可以在一定程度上提高內(nèi)部控制有效性，降低內(nèi)部控制缺陷存在的可能性。Bardhan（2015）研究發(fā)現(xiàn)，由于家族企業(yè)普遍存在股權(quán)雙軌制，薄弱的內(nèi)部治理便于家族成員謀取私人利益，家族企業(yè)更容易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。公司治理與內(nèi)部控制制度密不可分，企業(yè)內(nèi)部控制制度缺陷是導(dǎo)致公司治理問題的重要原因之一，發(fā)生的國內(nèi)外內(nèi)部控制缺陷案件在一定程度上證明了其關(guān)系。

企業(yè)內(nèi)部控制制度構(gòu)建是由企業(yè)、審計(jì)和政府等主動(dòng)適應(yīng)歷史發(fā)展的要求而漸進(jìn)生成的制度規(guī)范變遷過程，先有公司治理，后有審計(jì)實(shí)踐和政府監(jiān)管，因此，我們認(rèn)為，內(nèi)部控制制度變遷的邏輯過程應(yīng)以“公司治理目標(biāo)”為邏輯起點(diǎn)。

那么，公司治理目標(biāo)是什么？學(xué)術(shù)界有不同觀點(diǎn)，何非、齊善鴻以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為公司治理目標(biāo)是充分保證和實(shí)現(xiàn)包括股東在內(nèi)的所有利益相關(guān)者的利益”（何非、齊善鴻，2009）。戴超穎（2012）認(rèn)為不同學(xué)者對公司治理目標(biāo)的研究可以大致分為兩種不同的公司治理目標(biāo)觀點(diǎn)，“從公司治理研究和實(shí)踐的歷史來看，公司治理目標(biāo)為股東利益最大化，從利益相關(guān)者的角度來看，公司治理目標(biāo)是追求利益相關(guān)者利益。從股東至上到追求利益相關(guān)者利益體現(xiàn)了公司治理目標(biāo)研究的演化，公司治理目標(biāo)變化為利益相關(guān)者共同利益的最大化體現(xiàn)了現(xiàn)代倫理精神的正確理念”。上述觀點(diǎn)說明國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對公司治理目標(biāo)是“股東至上”還是“利益相關(guān)者至上”一直存在著分歧。那么，公司治理目標(biāo)到底應(yīng)該是股東至上還是應(yīng)該利益相關(guān)者主義呢 我們認(rèn)為，當(dāng)學(xué)術(shù)界對公司治理的研究已經(jīng)從股東至上轉(zhuǎn)換到利益相關(guān)者主義理論下，公司治理目標(biāo)應(yīng)是利益相關(guān)者的利益最大化，將公司治理目標(biāo)作為內(nèi)部控制制度變遷的邏輯起點(diǎn)有其理論與實(shí)踐依據(jù)。

第一，從邏輯學(xué)的角度看，公司治理和內(nèi)部控制形成都與委托代理有關(guān)，但其委托代理的層次不同，公司治理是基于所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系產(chǎn)生的，主要是通過劃分所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)責(zé)利來制衡和約束它們之間的行為；內(nèi)部控制則是基于經(jīng)營者與管理者之間、管理者之間的委托代理關(guān)系產(chǎn)生的，主要是通過制定經(jīng)營者與管理者之間、以及管理者之間的牽制制度來規(guī)范和約束它們之間的行為。因此，就公司治理和內(nèi)部控制履行的受托責(zé)任層次而言，公司治理解決較高層次受托責(zé)任關(guān)系的控制制度問題，其目標(biāo)反映公司經(jīng)濟(jì)綱領(lǐng)、行為準(zhǔn)則、價(jià)值取向等，從某種程度上說，公司治理對受托責(zé)任關(guān)系建立的制衡制度決定和制約著內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，在內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行中起著導(dǎo)向作用，是內(nèi)部控制活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬點(diǎn)。

第二，從系統(tǒng)論的角度看，公司治理目標(biāo)決定了內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)用的方法和程序，是引導(dǎo)和制約公司行為的決定性因素。因此，以公司治理目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的內(nèi)部控制制度體系是一個(gè)動(dòng)態(tài)有序系統(tǒng)。公司治理目標(biāo)的合理性安排，有利于推動(dòng)內(nèi)部控制制度變遷。而公司治理目標(biāo)合理性的生成，則是與公司治理結(jié)構(gòu)需求發(fā)展相一致的動(dòng)態(tài)變遷過程，具有相當(dāng)?shù)撵`活性。在公司治理目標(biāo)導(dǎo)向下，相關(guān)部門可以設(shè)計(jì)出“應(yīng)當(dāng)怎樣做”的內(nèi)部控制行為規(guī)范，這種預(yù)設(shè)規(guī)范的現(xiàn)實(shí)意義是保證內(nèi)部控制行為有序性與有效性，以有效規(guī)范公司治理。

第三，從實(shí)踐論角度看，內(nèi)部控制制度一開始來源于公司治理經(jīng)驗(yàn)的歸納，是在公司治理行為中不斷積累與完善?！巴晟乒局卫淼哪繕?biāo)就是建立董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部控制制度才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果”（李明輝，2003）。因此，公司治理是一種廣義的內(nèi)部控制機(jī)制，健全的公司治理是內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行的保證，如果沒有合理有效的公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制制度往往流于形式。因此，為發(fā)揮內(nèi)部控制制度的既定效應(yīng)，在具體實(shí)踐中，通過公司治理目標(biāo)與內(nèi)部控制制度變遷的交互作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度變遷的動(dòng)態(tài)漸進(jìn)創(chuàng)新進(jìn)程。

三、內(nèi)部控制制度構(gòu)建基礎(chǔ)：“公司內(nèi)部治理（營利目標(biāo)）”與“外部組織監(jiān)督（監(jiān)管目標(biāo)）”

合理的公司治理目標(biāo)，可以形成廣泛認(rèn)同的公司治理結(jié)構(gòu)，從而有利于協(xié)調(diào)股東與企業(yè)利益關(guān)系、企業(yè)內(nèi)各利益集團(tuán)關(guān)系、緩解各利益關(guān)系沖突，增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，因此，在內(nèi)部控制制度變遷的路徑上，應(yīng)以公司治理目標(biāo)為起點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度“營利目標(biāo)”與“監(jiān)管目標(biāo)”為基礎(chǔ)。具體來說，由企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)通過發(fā)揮內(nèi)部控制制度的促進(jìn)作用實(shí)現(xiàn)企業(yè)營利目標(biāo)，其基本手段是針對企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)機(jī)制，并將企業(yè)營利目標(biāo)滲入到公司治理目標(biāo)之中，用于指導(dǎo)內(nèi)部控制制度變遷，形成自發(fā)組織實(shí)施的自下而上的誘導(dǎo)性內(nèi)部控制制度變遷；由企業(yè)外部組織通過發(fā)揮內(nèi)部控制制度的監(jiān)管作用實(shí)現(xiàn)企業(yè)監(jiān)管目標(biāo)，其基本手段是指導(dǎo)企業(yè)對內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)設(shè)計(jì)有效的約束機(jī)制?！皩?nèi)部人控制進(jìn)行控制，需要建立起對企業(yè)的外部監(jiān)控機(jī)制”（青木昌彥，1994）。政府及監(jiān)管部門借助行政及法律手段自上而下地組織實(shí)施內(nèi)部控制制度，從而使內(nèi)部控制制度構(gòu)建具有強(qiáng)制性特征，從實(shí)踐層面看，政府及監(jiān)管部門在規(guī)范變遷中承擔(dān)著“外部監(jiān)控機(jī)制”的內(nèi)部控制制度的供給角色，由政府組織進(jìn)行內(nèi)部控制制度供給，有助于降低執(zhí)行規(guī)范的摩擦成本。因此，有效的內(nèi)部控制制度有賴于公司治理目標(biāo)的需要，企業(yè)內(nèi)部的有效需求，審計(jì)和政府的有效供給，企業(yè)、審計(jì)、政府等在推進(jìn)內(nèi)部控制制度構(gòu)建過程中，采取由點(diǎn)到面，由局部到整體的漸進(jìn)動(dòng)態(tài)生成，確保公司內(nèi)部治理與外部組織監(jiān)管形成良性循環(huán)。

四、內(nèi)部控制制度構(gòu)建方式：“復(fù)制制度”和“創(chuàng)設(shè)制度”的交替推進(jìn)

哈耶克認(rèn)為，行為規(guī)則變遷是個(gè)長期選擇過程，演化過程促成了對那些最好的行為規(guī)則的選擇，文化演化是傳統(tǒng)、習(xí)俗、慣例、規(guī)范和法律等習(xí)得規(guī)則的傳遞，生物演化是遺傳規(guī)則的傳遞；后者無法通過學(xué)習(xí)和模仿獲得進(jìn)化，因此文化演化快于生物演化，即習(xí)得規(guī)則的演化要快于遺傳的行為規(guī)則（Hayek，1991）。根據(jù)生物學(xué)的演化理論與哈耶克的行為規(guī)則變遷觀點(diǎn)，我們認(rèn)為，內(nèi)部控制制度構(gòu)建變遷有二種方式：“復(fù)制式變遷”和“創(chuàng)設(shè)式變遷”。復(fù)制式內(nèi)部控制制度構(gòu)建是由生物演化形成的“創(chuàng)造性轉(zhuǎn)換”，即在內(nèi)部控制制度構(gòu)建過程中，以內(nèi)部控制實(shí)踐為基礎(chǔ)，保持對內(nèi)部控制制度歷史經(jīng)驗(yàn)的價(jià)值認(rèn)同，同時(shí)對內(nèi)部控制制度構(gòu)建過程中的歷史性經(jīng)驗(yàn)在客觀分析判斷的基礎(chǔ)上加以改造，創(chuàng)造地形成新的內(nèi)部控制制度；創(chuàng)設(shè)式內(nèi)部控制制度構(gòu)建是由文化演化形成的“轉(zhuǎn)換性創(chuàng)造”，即在內(nèi)部控制制度構(gòu)建過程中，以內(nèi)部控制價(jià)值目標(biāo)為基礎(chǔ)，以重建內(nèi)部控制制度為目的，通過主觀性設(shè)計(jì)創(chuàng)造地形成新的內(nèi)部控制制度。

文化演化與生物演化在“過程變異”和“適應(yīng)性選擇”方面存在共性”（Vanberg， V.，1986）。因此，內(nèi)部控制制度構(gòu)建在復(fù)制（或遺傳、或移植）變遷過程中，一方面，對內(nèi)部控制制度構(gòu)建進(jìn)行縱向歷史復(fù)制（或遺傳、或移植）演化，使內(nèi)部控制制度可以與時(shí)俱進(jìn)，促進(jìn)內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制理論及實(shí)踐保持一致性；另一方面，對內(nèi)部控制制度構(gòu)建進(jìn)行橫向（包括國內(nèi)外）歷史復(fù)制（或遺傳、或移植）演化，使內(nèi)部控制制度可以后來居上，并以最低的成本建立起符合當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部控制制度構(gòu)架。之所以要對傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行復(fù)制變遷，是“因?yàn)閭鹘y(tǒng)往往經(jīng)歷過許多極端不確定的決策環(huán)境被沿襲到今天，說明他所限定的許多規(guī)則都是有限理性的人類在不確定的決策環(huán)境下的理性選擇的結(jié)果”（汪丁丁，2005年）。內(nèi)部控制制度在創(chuàng)設(shè)（或變異）變遷過程中，通過對內(nèi)部控制本質(zhì)特征的創(chuàng)新性詮釋，推行內(nèi)部控制制度變革，進(jìn)行內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新性設(shè)計(jì)，但所有人們所能刻意設(shè)計(jì)以及創(chuàng)生出來的內(nèi)部控制制度，“只不過是在一個(gè)不是由他們所發(fā)明的規(guī)則系統(tǒng)中懷著改進(jìn)現(xiàn)存秩序的目的而進(jìn)行的”（Hayek，F(xiàn). A.，1978）。因此，對內(nèi)部控制制度構(gòu)建應(yīng)采用復(fù)制（或遺傳、或移植）機(jī)制和創(chuàng)設(shè)（或變異）機(jī)制方式交替推進(jìn)，并在“復(fù)制”和“創(chuàng)設(shè)”相互作用與相互斗爭的交替推進(jìn)中生成科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度構(gòu)建變遷進(jìn)程在“復(fù)制制度”和“創(chuàng)設(shè)制度”的相互作用與相互斗爭交替中進(jìn)行推進(jìn)。

綜上所述，內(nèi)部控制制度邏輯路徑是在研究某一問題時(shí)所選擇的理論起點(diǎn)以及沿著該起點(diǎn)所遵循的邏輯線路，由于不同研究者對問題的觀察角度不同，對相同問題的研究往往會選擇不同的路徑，從而使得研究邏輯實(shí)現(xiàn)路徑呈現(xiàn)多樣化的特征。我們認(rèn)為，內(nèi)部控制制度構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)是公司治理目標(biāo)，在公司治理目標(biāo)導(dǎo)引下，以互補(bǔ)循環(huán)的“公司治理結(jié)構(gòu)”與“政府組織監(jiān)督”為內(nèi)部控制制度構(gòu)建的約束基礎(chǔ)條件，通過“復(fù)制制度”和“創(chuàng)設(shè)制度”交替推進(jìn)的方式不斷推動(dòng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，“公司治理目標(biāo)導(dǎo)向論”的內(nèi)部控制制度構(gòu)建演化的邏輯路徑如圖1所示。

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