何真朱

[摘 要]隨著政府會(huì)計(jì)改革的不斷深化，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已然是勢在必行。不過在引入過程中，還面臨著一定的困難與問題，必須通過合理對策加以改善和解決。本文簡單分析政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，研究引入過程中的問題，并就相應(yīng)對策展開探討。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)改革;權(quán)責(zé)發(fā)生制;引入

[中圖分類號]F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展與逐漸轉(zhuǎn)型，促使政府推動(dòng)會(huì)計(jì)改革。隨著社會(huì)民眾對政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷提升，政府必然需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)自身會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公開。因此，如何有效實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)體系中的融入，已經(jīng)成為政府及社會(huì)各界共同關(guān)注的問題。

1 政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

1.1 促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公開

在當(dāng)前的社會(huì)背景下，政府需要真實(shí)公開其會(huì)計(jì)信息并接受社會(huì)民眾及相關(guān)知情者監(jiān)督。傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制在政府會(huì)計(jì)信息反映方面存在一定缺陷，其中最關(guān)鍵的一點(diǎn)就在于結(jié)余問題，政府實(shí)際撥付數(shù)低于預(yù)算等情況較常出現(xiàn)。特別是針對部分投入資金多、建設(shè)周期長的項(xiàng)目而言，其實(shí)際撥付通常會(huì)被劃分成多個(gè)階段并分批進(jìn)行，只有在完工程度達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后，才會(huì)進(jìn)行撥付。那么一旦該項(xiàng)目建設(shè)周期跨年，往往就會(huì)導(dǎo)致實(shí)際撥付款少于預(yù)算，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性受到嚴(yán)重影響，并對公眾知情權(quán)造成損害。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，則要求政府以交易實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，從而彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，有利于政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公開。

1.2 提升政府財(cái)務(wù)管理水平

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府財(cái)務(wù)管理水平必須得到充分提高。權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理應(yīng)用，能夠?qū)φ鞑块T與機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效整合，促使政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制得到有效實(shí)現(xiàn)，從而為政府財(cái)務(wù)工作提供真實(shí)、準(zhǔn)確的基礎(chǔ)依據(jù)。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步應(yīng)用，政府財(cái)務(wù)管理水平將得到不斷提升，進(jìn)而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步深化。政府現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度背景下，會(huì)計(jì)工作主要在于反映政府部門預(yù)算收支執(zhí)行情況，只是較為片面地對政府部分財(cái)務(wù)信息加以披露，難以真實(shí)、完全反映政府財(cái)務(wù)狀況及信息，如償債能力等。由此便可看出，政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已是勢在必行，是促進(jìn)財(cái)務(wù)管理水平有效提升，解決現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)反映信息問題的主要方式。

1.3 降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

近年來，我國政府或有負(fù)債問題越來越嚴(yán)重，給政府財(cái)務(wù)管理帶來了巨大風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)楫?dāng)前政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制度為基礎(chǔ)，工作內(nèi)容往往只注重于對資金實(shí)際收支情況進(jìn)行記錄和反映，并會(huì)在很大程度上忽視對應(yīng)收或應(yīng)付資金相關(guān)信息的反映與記錄。久而久之，政府財(cái)務(wù)信息也會(huì)出現(xiàn)不完整、不準(zhǔn)確的問題，并帶來較為巨大的風(fēng)險(xiǎn)，容易對政府財(cái)務(wù)管理及當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展造成嚴(yán)重威脅。而權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)體系中，會(huì)計(jì)工作將以交易實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，除了會(huì)記錄實(shí)際收支情況外，也會(huì)反映應(yīng)收、應(yīng)付等款項(xiàng)，從而更加全面、完整、有效地反映政府財(cái)政狀況，降低因信息缺失而帶來的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

2 政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的困難與問題

2.1 需要構(gòu)建獨(dú)特制度框架

權(quán)責(zé)發(fā)生制在西方發(fā)達(dá)國家政府已經(jīng)得到有效應(yīng)用，但這并不能為我國提供借鑒和學(xué)習(xí)的模板。我國政治、經(jīng)濟(jì)、政府管理體制等與西方發(fā)達(dá)國家存在較大差異，如果直接套用西方模板，必然會(huì)存在諸多矛盾與問題，反而會(huì)阻礙政府會(huì)計(jì)改革的有效發(fā)展。因此在我國政府應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，必須要深度結(jié)合中國特色背景，充分借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，但絕不能生搬硬套其成功模板。只有這樣，我國政府才能逐步探索出符合國情的獨(dú)特制度框架，并利用該框架對權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣應(yīng)用進(jìn)行約束和限制，進(jìn)而有效推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制融入政府會(huì)計(jì)體系。

2.2 會(huì)計(jì)信息反映存在局限

毫無疑問，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提升政府會(huì)計(jì)信息的透明度與真實(shí)性，但就當(dāng)前來看其主要反映在預(yù)算信息方面。這是因?yàn)樵撝贫仍谡畷?huì)計(jì)體系中的應(yīng)用，能夠較為直接地對長期項(xiàng)目、債務(wù)等信息加以反映，能夠從各個(gè)方面強(qiáng)化預(yù)算信息的完整性與可靠性，同時(shí)也有利于推動(dòng)政府預(yù)算信息的透明公開。而在現(xiàn)金流信息的反映方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性就暴露了出來，其難以充分反映當(dāng)期現(xiàn)金流信息。因此在實(shí)際應(yīng)用該制度時(shí)，并不能在任何情況下都達(dá)到向會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)信息的要求，必須對銷售商品收入的確認(rèn)加以限制，同時(shí)應(yīng)允該制度和收付實(shí)現(xiàn)制的并存，彌補(bǔ)其自身的缺陷和不足。

2.3 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不穩(wěn)

會(huì)計(jì)改革需要穩(wěn)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)做支持，尤其是在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況下，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更是直接影響了制度推廣和應(yīng)用效果。就當(dāng)前的實(shí)際情況來看，我國政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)還存在一定缺陷和問題，并且反映在多個(gè)方面，包括政府機(jī)構(gòu)、法律章程、優(yōu)秀人才及先進(jìn)會(huì)計(jì)制度等。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身還不夠統(tǒng)一，同時(shí)其內(nèi)容也不夠明確，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革應(yīng)用難以有效推進(jìn)。其次，資產(chǎn)及負(fù)債評估工作還沒得到充分落實(shí)。雖然近年來我國大力發(fā)展資產(chǎn)信息化管理，但是當(dāng)前還缺乏健全的資產(chǎn)及債務(wù)評估體系，不管是評估規(guī)范還是方式，都還不夠完善。如此一來，地方政府資產(chǎn)及債務(wù)情況實(shí)際上并未得到真實(shí)反映，尤其是在相應(yīng)數(shù)據(jù)資料不完整的情況下，這一問題更加嚴(yán)重，并不能準(zhǔn)確反映相應(yīng)信息。最后，我國政府近年來大力加強(qiáng)財(cái)政信息化建設(shè)，但其集成度較低，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)實(shí)際上還較為分裂，不能對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行高度集中的處理，導(dǎo)致綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制與財(cái)務(wù)信息反映均受到了一定影響。總而言之，在這些缺陷的影響下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)體系中的應(yīng)用才存在較多阻礙，不但改革進(jìn)度容易遭到滯延，改革成本也較高。

3 政府會(huì)計(jì)改革合理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的策略

3.1 以政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告作為引入基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的一大優(yōu)點(diǎn)在于能夠促進(jìn)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告編制。與此同時(shí)，報(bào)告編制本身與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合也較為簡單，操作方便，十分適合初期探索。另外，隨著信息化技術(shù)的深度應(yīng)用，報(bào)告編制所需數(shù)據(jù)獲取簡單，國外可借鑒經(jīng)驗(yàn)也較多。因此通過綜合分析，應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)改革中優(yōu)先考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制在這方面的應(yīng)用，將其作為改革的重要基礎(chǔ)。對此，政府應(yīng)當(dāng)對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行深入研究，結(jié)合相應(yīng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對該制度下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，尤其需要明確其編制方法及操作指南，為會(huì)計(jì)改革的順利推進(jìn)扎實(shí)基礎(chǔ)。就編制方法來看，政府必須要對報(bào)告編制所涉及的內(nèi)容與流程等制定系統(tǒng)、完整、詳盡的規(guī)定，為報(bào)告編制提供標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)。而就操作指南來看，則應(yīng)當(dāng)對報(bào)告編制過程中的各種方式方法加以明確，為會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員提供基礎(chǔ)指導(dǎo)。在此過程中，政府還需要對權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的難點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)規(guī)定，務(wù)必要通過科學(xué)、合理的規(guī)范解決這部分問題。例如在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的確認(rèn)、折舊與攤銷等方面，就必須探索出可行的、統(tǒng)一的操作指南和標(biāo)準(zhǔn)，以供相關(guān)人員在工作中正確進(jìn)行處理，避免不必要的人為失誤。其中，固定資產(chǎn)的折舊主要依靠直線法完成，這與政府日常工作對資產(chǎn)的消耗特點(diǎn)相契合。但是部分較為特殊的專用資產(chǎn)，其折舊則需要通過收集專家及使用單位意見的方式來加以決定，并在獲得審批后才能折舊。而對于文化資產(chǎn)等無形資產(chǎn)，直接將其確認(rèn)為報(bào)表資產(chǎn)的難度較大，后續(xù)管理也十分困難。故而可以直接將其信息進(jìn)行公開披露，并依照相應(yīng)要求及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。

3.2 合理確定改革核心

權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)體系之中，應(yīng)當(dāng)圍繞某一核心內(nèi)容逐漸拓展，在保障其應(yīng)用重心的同時(shí)，逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)改革。權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算信息方面的優(yōu)勢，再加上預(yù)算管理重要性的逐漸提高，都促使政府應(yīng)當(dāng)圍繞重要預(yù)算科目進(jìn)行深度改革。其中，社會(huì)保障預(yù)算及債務(wù)預(yù)算等均是可以應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目，需要相關(guān)人員展開重點(diǎn)研究和探索。在改革核心得以確定之后，則應(yīng)當(dāng)充分圍繞其進(jìn)行改革，著重就總預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。首先，需要充分考慮成本與效益，在運(yùn)用該制度的同時(shí)對相應(yīng)成本進(jìn)行合理控制，避免運(yùn)用成本過高而影響經(jīng)濟(jì)效益的情況發(fā)生。尤其是在通過其確認(rèn)隱性負(fù)債時(shí)，較易產(chǎn)生較大運(yùn)用成本，需要重點(diǎn)關(guān)注和防范。其次，大部分預(yù)算會(huì)計(jì)科目在權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用下，其會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息能夠得到真實(shí)反映。但是對部分科目而言，僅僅依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制難以全面、準(zhǔn)確反映其會(huì)計(jì)信息，需要結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行共同確認(rèn)，全面、詳細(xì)而完整地對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行反映。以形成資產(chǎn)的資本性支出項(xiàng)目為例，其就同時(shí)需要權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制。就資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、債券變化而言，需要依靠前者加以確認(rèn);而就當(dāng)期預(yù)算支出來看，則需要通過后者進(jìn)行確認(rèn)。

3.3 采取漸進(jìn)式改革策略

在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不穩(wěn)、可借鑒模板不足的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入很難在短時(shí)間內(nèi)得到大范圍實(shí)現(xiàn)。因此政府應(yīng)當(dāng)采取漸進(jìn)式改革策略，合理選擇改革試點(diǎn)，制定階段式規(guī)劃，從而推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步融入政府會(huì)計(jì)體系。與此同時(shí)，政府還需要積極鞏固會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，構(gòu)建專門機(jī)構(gòu)，完善相關(guān)法律體系，培養(yǎng)大量優(yōu)秀人才。在此基礎(chǔ)上健全會(huì)計(jì)制度，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面實(shí)施創(chuàng)造良好條件。需要注意的是，地方政府對金融機(jī)構(gòu)的融資依賴性較高，涉及大量隱性負(fù)債。在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，要想對這部分債務(wù)進(jìn)行直接披露難度較大，地方政府本身的配合程度可能會(huì)較低，進(jìn)而阻礙會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的有效推進(jìn)。針對這一問題，應(yīng)當(dāng)充分考慮中國國情以及各地政府實(shí)際情況，制定更加緩和的改革策略，一步步實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效運(yùn)用。

3.4 落實(shí)資產(chǎn)與負(fù)債清查核實(shí)工作

權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)體系中的有效運(yùn)用，需要確保資產(chǎn)及負(fù)債情況做到賬物合一，從而進(jìn)一步有效反映政府財(cái)務(wù)信息。而要做到這一點(diǎn)，就需要從各個(gè)方面落實(shí)相應(yīng)清查核實(shí)工作，包括甄別并認(rèn)定債務(wù)，確定資產(chǎn)權(quán)屬，評定資產(chǎn)價(jià)值，全方位清查資產(chǎn)等。對此，相關(guān)部門及相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照相應(yīng)清查要求，對部門現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行清查，尤其需要做好其折舊、攤銷工作。而對債務(wù)的核實(shí)，則需要對政府負(fù)債情況進(jìn)行分類清查核實(shí)，確定相應(yīng)償債方式。與此同時(shí)，政府需要公開資產(chǎn)負(fù)債信息，給予社會(huì)大眾及相關(guān)利益主體相應(yīng)監(jiān)督權(quán)利。

3.5 加強(qiáng)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)建設(shè)

在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制改革的同時(shí)，政府尤其需要做好相應(yīng)報(bào)告信息系統(tǒng)建設(shè)工作。一方面，政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和管理，全面提升其信息管理能力與會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)水平，尤其需要確保其掌握資產(chǎn)折舊、攤銷方法，實(shí)際利率法，公允價(jià)值的計(jì)量方法等。另一方面，需要對部門財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)進(jìn)行整合升級，加入決算報(bào)告系統(tǒng)，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供基礎(chǔ)支持。

4 結(jié)語

綜合上述分析可知，政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)還面臨著一定困難與問題，在很大程度上阻礙了改革進(jìn)程的有效推進(jìn)，針對這一問題，可以通過將政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告編制作為改革基礎(chǔ)，以預(yù)算科目作為改革重心，從各個(gè)層面做好準(zhǔn)備進(jìn)行漸進(jìn)性改革，落實(shí)資產(chǎn)與負(fù)債清查核實(shí)工作，加強(qiáng)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)建設(shè)等方面，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府體系中的有效應(yīng)用。

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