蹇薇 夏玉梅

【摘要】近年來，加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，幣種繁多，交易量巨大，上下游產(chǎn)業(yè)鏈日漸完善，對其進行審計是一項新興的、具有挑戰(zhàn)性的工作。基于區(qū)塊鏈技術的加密數(shù)字貨幣具有分布式記賬、交易記錄不可篡改和匿名性等技術特點，以這些特點為出發(fā)點，從加密數(shù)字貨幣審計業(yè)務的承接、審計目標和審計應對等方面展開分析，建議審計師在確認交易真實性、完整性等時可以借助區(qū)塊鏈技術并利用區(qū)塊鏈瀏覽器和默克爾樹等工具，同時指出區(qū)塊鏈技術所帶來的數(shù)字貨幣所有權和截止確認等問題上的風險。最后，探討安全風險評估、場外交易以及涉稅問題并進行總結與展望。

【關鍵詞】加密數(shù)字貨幣；區(qū)塊鏈技術；審計；區(qū)塊鏈瀏覽器；默克爾樹

【中圖分類號】F239.1【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0119-5

【基金項目】廈門國家會計學院云頂課題“數(shù)字貨幣的會計處理問題研究”（項目編號：YD20180201）

一、研究背景

近年來，以區(qū)塊鏈（blockchain）為底層技術的加密數(shù)字貨幣（cryptocurrency，簡稱“數(shù)字貨幣”，由于數(shù)字金幣、網(wǎng)絡游戲幣等虛擬貨幣也屬于廣義的數(shù)字貨幣，但沒有運用區(qū)塊鏈技術，因此不在本文探討范圍內(nèi)）發(fā)展迅速，引發(fā)了空前的投資熱情，催生了首次代幣發(fā)行融資（Initial Coin Offering，簡稱“ICO”）等新型融資模式，以及供投資者買賣數(shù)字貨幣的交易所和場外交易平臺等。據(jù)中國人民銀行發(fā)布的《中國金融穩(wěn)定報告（2018）》統(tǒng)計結果，2017年年末，全球數(shù)字貨幣幣種達到1335種，總市值突破5700億美元。在數(shù)字貨幣中最具代表性的比特幣（bitcoin）經(jīng)歷了2018年的價格下挫后，在2019年2月月底，市值依然高達680億美元。

如今，數(shù)字貨幣行業(yè)已形成較完整的上下游產(chǎn)業(yè)鏈，包括數(shù)字貨幣發(fā)行、挖礦、交易和存儲等基本環(huán)節(jié)，也衍生出礦機生產(chǎn)、礦場和礦池運營、場外交易、數(shù)字貨幣托管、數(shù)字貨幣投資理財、數(shù)字貨幣錢包開發(fā)等相關業(yè)務。數(shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)企業(yè)基于業(yè)務開拓、股權融資和獲得征信等需求，聘請外部審計師對其財務報表等進行審計。2018年，以生產(chǎn)比特幣礦機而聞名的北京比特大陸科技有限公司（簡稱“比特大陸公司”），聘請畢馬威會計師事務所作為申報會計師，為其向香港聯(lián)交所提交的招股說明書中的財務報表數(shù)據(jù)提供審計服務。同年，歐洲數(shù)字資產(chǎn)管理公司iconomi聘請德勤華永會計師事務所對其償付能力做出鑒證。

那么，對數(shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)企業(yè)以及數(shù)字貨幣交易進行審計，需開展哪些不同于傳統(tǒng)審計的工作呢？本文試圖根據(jù)數(shù)字貨幣的技術特點，并結合某些業(yè)務模式，從審計業(yè)務的承接、審計目標和審計應對以及其他關注事項等方面對數(shù)字貨幣相關審計問題展開探討。

二、數(shù)字貨幣技術簡介

數(shù)字貨幣最重要的底層技術是區(qū)塊鏈技術。區(qū)塊鏈是一種處理增量數(shù)據(jù)記錄與存儲的分布式記賬技術，通過去中心化、去信任中介的方式，利用計算機網(wǎng)絡中的所有節(jié)點來維護信息的安全性和可靠性。該技術方案主要是將數(shù)據(jù)區(qū)塊通過密碼學方法相互關聯(lián)，每個數(shù)據(jù)區(qū)塊記錄一定時間內(nèi)的所有系統(tǒng)交易信息的副本，通過數(shù)字簽名驗證信息的有效性，并鏈接到下一個數(shù)據(jù)區(qū)塊而形成一條主鏈[1]。區(qū)塊鏈中的每一個區(qū)塊均帶有一個時間戳，使得若要對離當前時刻越遠的區(qū)塊進行修改就需要與越多的參與者達成共識，篡改難度也就越高。因此，作為區(qū)塊鏈技術應用之一的數(shù)字貨幣具有了分布式記賬、記錄不可篡改、匿名性、可跨境流動和數(shù)量既定不會超發(fā)等特點。

以比特幣為例，2008年中本聰發(fā)表的比特幣論文《比特幣：一種點對點的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》中寫明了該幣的產(chǎn)生機制，即利用計算機的運算能力解答復雜的加密方程來參與交易驗證，當此解答被接受后，就能獲得新開采的一定數(shù)量的比特幣作為區(qū)塊獎勵，同時，新的交易區(qū)塊能夠被添加到主鏈中。在比特幣區(qū)塊鏈中，任何人可查看記錄比特幣交易情況的賬簿，且每臺計算機維護著自區(qū)塊鏈開始每項交易的完整記錄。由于單臺計算機解答加密方程的效率低且難度大，數(shù)字貨幣行業(yè)中衍生出了礦場和礦池，將計算機算力聚集在一起進行運算。數(shù)字貨幣錢包是儲存數(shù)字貨幣的工具，它提供了錢包地址的創(chuàng)建、轉(zhuǎn)賬、交易歷史的查詢等基礎金融功能。數(shù)字貨幣的持有者可以將數(shù)字貨幣出售或者兌換成其他利益，兌換需求促使了數(shù)字貨幣交易所和場外交易平臺的產(chǎn)生。

三、數(shù)字貨幣審計業(yè)務的承接

在審計業(yè)務承接階段，審計師需要從以下幾個方面入手：

1.了解客戶持有和交易數(shù)字貨幣的目的，高度關注業(yè)務活動的合法性。數(shù)字貨幣行業(yè)涉及的業(yè)務多樣，不同的國家和地區(qū)對不同的業(yè)務有各自的監(jiān)管要求。審計師需要了解客戶所在國家和地區(qū)對數(shù)字貨幣業(yè)務的具體規(guī)定，明確業(yè)務活動的合法性，對嚴令禁止的業(yè)務活動予以警惕。例如，在我國大陸地區(qū)，根據(jù)2017年中國人民銀行等七部委發(fā)布的《關于防范代幣發(fā)行融資風險的公告》，首次代幣發(fā)行融資（ICO）不具有合法性。然而，在我國香港，部分ICO活動屬于合法證券發(fā)行行為，可納入證券法律監(jiān)管框架。再例如，在我國開設數(shù)字貨幣交易所不是合法活動，而在日本，數(shù)字貨幣交易所可以在金融廳注冊登記，獲得許可即可運營。此外，無論客戶在何地，審計師都須明辨?zhèn)螖?shù)字貨幣業(yè)務，識別那些打著“數(shù)字資產(chǎn)創(chuàng)新”“區(qū)塊鏈”等旗號的非法集資、傳銷和詐騙活動。因此，審計師需要了解客戶的股東和高級管理層的誠信情況，他們是否有參與非法業(yè)務的歷史，必要時對客戶的股東和高級管理層展開深度背景調(diào)查。

2.對客戶所涉數(shù)字貨幣業(yè)務相關內(nèi)部控制進行初步評估。除常規(guī)審計需要關注的內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等方面之外，還需特別關注與數(shù)字貨幣相關的內(nèi)部控制流程，包括但不限于數(shù)字貨幣錢包層級設置、數(shù)字貨幣錢包的管理權限設置、反黑客的技術手段等。尤其對于那些數(shù)字貨幣是其重要資產(chǎn)的客戶，數(shù)字貨幣的安全性管理是第一要素?；趨^(qū)塊鏈的匿名性和數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)移的便利性，如果缺乏數(shù)字貨幣安全管理的系列方法，企業(yè)將面臨巨大的風險。

3.評估自身對數(shù)字貨幣業(yè)務進行審計的勝任能力。數(shù)字貨幣行業(yè)屬于新興產(chǎn)業(yè)，隨著技術的革新和商業(yè)模式的創(chuàng)新，新業(yè)務層出不窮。對數(shù)字貨幣行業(yè)缺乏了解可能是審計師對該行業(yè)進行審計的最大障礙。審計師需要了解該行業(yè)的概況、產(chǎn)業(yè)鏈價值分布、區(qū)塊鏈基本原理，知曉行業(yè)術語，掌握必要的信息技術，創(chuàng)新審計技術方法。審計師還可以利用信息技術專家的工作，有助于其理解數(shù)字貨幣交易發(fā)行和交易原理，從而獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、數(shù)字貨幣審計目標和審計應對

根據(jù)財務報表審計總目標，確定數(shù)字貨幣項目的具體審計目標時，本文建議審計師關注以下幾個方面：

1.真實性。審計師須驗證涉及數(shù)字貨幣各類交易和事項的發(fā)生以確定已記錄的交易是真實的，且期末賬戶顯示數(shù)字貨幣是存在的。

數(shù)字貨幣所依托的區(qū)塊鏈技術采用的是分布式記賬，即區(qū)塊鏈上所有節(jié)點都會參與新數(shù)據(jù)的錄入工作，并且也都參與數(shù)據(jù)的更新和維護。分布式記賬保證了數(shù)據(jù)記錄具有高度安全性，不易被篡改[2，3]。若試圖更改區(qū)塊鏈上的記錄或者阻止新的記錄被記錄在區(qū)塊鏈上，需要聯(lián)合全網(wǎng)一半以上的算力，亦稱為“發(fā)起51%攻擊”。發(fā)起51%攻擊的難度極高，可能性極小，因此，一般認為被記錄在區(qū)塊鏈上的記錄是真實的。

分布式記賬為查閱區(qū)塊鏈上的記錄提供了技術支持，審計師可以借助區(qū)塊鏈瀏覽器（blockchain ex plorer）來驗證數(shù)字貨幣錢包交易和數(shù)字貨幣錢包余額。區(qū)塊鏈瀏覽器是提供賬戶查詢、區(qū)塊查詢和交易查詢的工具。審計師只需輸入某錢包地址或某筆交易ID，就可以查詢到此錢包的余額和任意一筆交易的詳細信息。例如，在某區(qū)塊鏈瀏覽器上查詢地址為“3JVjgoyLv7Q4TdA35boXeAzARrK6atNEDg”的比特幣錢包的余額和歷史交易情況，查詢結果顯示，該比特幣錢包余額在查詢時為零，該錢包曾于2017年12月30日分別轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出過249.296599枚比特幣，這兩筆交易的發(fā)生均被記錄在區(qū)塊高度（某區(qū)塊在區(qū)塊鏈中的位置）為501741的區(qū)塊上。在查詢時，這兩筆交易已經(jīng)得到了64395塊區(qū)塊的確認，隨著時間的推移，它們將得到更多的區(qū)塊確認。

在對數(shù)字貨幣交易所或者數(shù)字貨幣管理平臺進行審計時，筆者建議審計師借助默克爾樹（Merkle Trees）。默克爾樹是存儲哈希值（即HASH值，是通過對數(shù)據(jù)進行加密運算得到的數(shù)值）的二叉樹，又稱為哈希樹。下圖簡單展示了默克爾樹的原理。

首先，一個任意長度的數(shù)據(jù)通過哈希算法映射成固定長度數(shù)據(jù)的函數(shù)，例如A1轉(zhuǎn)化為B1。哈希值放置于默克爾樹的葉子節(jié)點上，葉子節(jié)點的值兩兩運算得到新的哈希值，例如B1和B2運算得到C1。然后，層層遞歸，最終得到默克爾樹根節(jié)點，即圖中的Root。新記錄的生成先影響默克爾樹某個葉子節(jié)點，最終影響默克爾樹的根節(jié)點。默克爾樹的運算原理保證了審計師能識別未經(jīng)授權的記錄篡改行為。在運用默克爾樹進行審計的過程中，審計師的關注點不再是逐一對各筆交易記錄進行復核，而是關注哈希值生成的合理性，以及各級葉子節(jié)點運算的正確性。

在對歐洲數(shù)字資產(chǎn)管理公司iconomi的用戶持有的數(shù)字貨幣進行鑒證的過程中，德勤華永會計師事務所就采用了默克爾樹。他們利用用戶賬號和持有的數(shù)字貨幣余額數(shù)生成隨機審計編號，再通過哈希SHA256算法將用戶賬號、持有的數(shù)字貨幣余額數(shù)和隨機審計編號三者聯(lián)合生成哈希值。這一哈希加密過程保障了iconomi的用戶數(shù)據(jù)的匿名性，審計師在不接觸用戶賬號的情況下獲得了所有用戶數(shù)據(jù)。隨后，審計師檢驗了默克爾樹各級葉子節(jié)點計算的正確性，并公開了最終的根節(jié)點值。iconomi公司的用戶可以借助該公司的查詢平臺，輸入自己的賬號，查詢默克爾樹的部分葉子節(jié)點值以及最終的根節(jié)點值。如果得到的根節(jié)點值與德勤公開的根節(jié)點值一致，則說明所持賬號顯示的數(shù)字貨幣資產(chǎn)是真實、完整的（https：//www.iconomi.com/proof- ofsolvency/201804）。

2.完整性。審計師須驗證數(shù)字貨幣各類交易和事項發(fā)生的完整性以及期末余額所顯示數(shù)字貨幣的完整性。如上文所釋，在區(qū)塊鏈上的交易經(jīng)過區(qū)塊的確認，被永久地寫入?yún)^(qū)塊鏈數(shù)據(jù)中，除非發(fā)起51%攻擊才能修改、刪除這些記錄?；诜植际接涗浽恚柚鷧^(qū)塊鏈瀏覽器，審計師可以核實某特定錢包地址的交易完整性。然而，這僅是針對特定錢包進行的審計。每個人可以擁有多個數(shù)字貨幣錢包地址，開具多個數(shù)字貨幣賬戶。如果被審計單位未提供完整的數(shù)字貨幣錢包清單，審計師無法核實數(shù)字貨幣錢包的數(shù)量，未知賬戶的存在性難以確定。

3.所有權。審計師須明確期末余額所顯示的數(shù)字貨幣的所有權?；诜菍ΨQ加密（加密和解密使用不同密鑰的加密方法）的哈希算法，區(qū)塊鏈上各個節(jié)點之間的數(shù)據(jù)交換都是按固定規(guī)則進行的，因此可以實現(xiàn)僅通過地址而非個人實際身份進行的數(shù)據(jù)交換。這一技術特點賦予了數(shù)字貨幣的高度匿名性，這也是為何人們推斷第一筆50枚比特幣被這位比特幣的發(fā)明者中本聰持有（錢包地址為1A1zP1eP5QGe？ fi2DMPTfTL5SLmv7DivfNa）的原因，而數(shù)十年過去了，人們不斷挖掘這個錢包地址上的蛛絲馬跡，但中本聰為現(xiàn)實生活中何人依然是個謎。

從審計師的角度來看，匿名性為數(shù)字貨幣地址或者錢包所有權的核實帶來了巨大的困難。目前，只有通過私人密鑰持有和使用來證明數(shù)字貨幣的所有權。本文建議審計師預先持有一個供測試用的錢包地址，然后與被審計單位約定，令其在特定時間新啟一筆交易，用自身錢包向測試錢包進行約定金額的轉(zhuǎn)賬，以驗證被審計單位是否持有該錢包密鑰以及是否能正常使用該錢包。但如果多人或多個機構擁有數(shù)字錢包密鑰，就難以判斷數(shù)字錢包的所有權。因此，該審計過程只能是間接推斷數(shù)字貨幣的所有權，而難以直接證明數(shù)字貨幣的所有權。

4.分類和準確性。審計師須確定已記錄的交易是按正確金額反映的。然而，數(shù)字貨幣作為新興事物，屬于較新的資產(chǎn)類別，會計準則制定機構尚未從持有者的角度對這種資產(chǎn)的會計處理發(fā)布具體準則或解釋公告，因此數(shù)字貨幣的確認和計量對財務會計提出了挑戰(zhàn)。

（1）數(shù)字貨幣是否應被確認為資產(chǎn)的問題。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)和個人通過挖礦或者數(shù)字貨幣交易獲得數(shù)字貨幣，在妥善保管密鑰的情況下，這些數(shù)字貨幣是為企業(yè)和個人所控制的。目前，數(shù)字貨幣市場交易活躍，主流數(shù)字貨幣也與若干法定貨幣或者其他類數(shù)字貨幣有交易報價，因此預期可以帶來經(jīng)濟利益?？梢?，數(shù)字貨幣符合資產(chǎn)定義。然而，數(shù)字貨幣到底是不是一種貨幣？根據(jù)美國國家稅務局（IRS）于2014年發(fā)布的《投資者指南和規(guī)則》（IRS Notice 2014-21），美國政府將比特幣等數(shù)字貨幣當作財產(chǎn)而不是貨幣。針對數(shù)字貨幣的貨幣屬性爭議，2013年中國人民銀行等五部委出臺的《關于防范比特幣風險的通知》（銀發(fā)[2013]289號）明確了比特幣是一種特定的虛擬商品，不具有與法定貨幣等同的法律地位。

那么，數(shù)字貨幣到底是無形資產(chǎn)還是存貨，抑或是金融工具？數(shù)字貨幣并不是一項合同，在一方獲得金融資產(chǎn)時，并沒有形成其他方的金融負債或權益工具，因而將其劃分為金融工具不恰當[4]。作為權宜之計，澳大利亞會計準則委員會建議對數(shù)字貨幣的會計處理參考現(xiàn)有的無形資產(chǎn)和存貨的做法。普華永道會計師事務所建議將數(shù)字貨幣劃分為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在實務中也存在將數(shù)字貨幣劃分為無形資產(chǎn)的先例。例如，比特大陸公司招股說明書顯示，其將自礦機銷售、自營挖礦和礦池運營中獲得的加密數(shù)字貨幣在資產(chǎn)負債表中作為使用年限不確定的無形資產(chǎn)，按照成本法入賬，并在報告日進行減值測試，而非在各個會計期間按照公允價值進行重估。據(jù)此，2018年6月30日比特大陸持有的數(shù)字貨幣價值為9.9億美元，計提減值約1億美元，凈值為8.9億美元。

（2）數(shù)字貨幣的價值計量問題。數(shù)字貨幣具有開源性，大多數(shù)不與任何法定貨幣、商品或利率錨定或掛鉤，其價值在很大程度上取決于用戶的信心，其價格波動也頗為劇烈。日本會計準則委員會建議對數(shù)字貨幣建立新的獨立的資產(chǎn)項目，對于為自身持有數(shù)字貨幣的實體，當數(shù)字貨幣存在活躍市場時，在資產(chǎn)負債表日，以市場價格對其進行重估計量，價格變動差額計入損益；當數(shù)字貨幣不存在活躍市場時，以成本進行計量，如果處置價格低于成本，則計提減值至處置價格。

另外，數(shù)字貨幣在不同數(shù)字貨幣交易所的報價存在差異，有的數(shù)字貨幣在某交易所某段時間內(nèi)的成交量較小。因此，在確定可參考的交易所報價時，筆者建議選擇成交量最大的三家數(shù)字貨幣交易所的報價，取其加權平均值作為最新市價。此外，鑒于眾多交易所都采用24小時全天候交易，建議在獲取價格時以確定的固定時間點為依據(jù)。如果數(shù)字貨幣不具有活躍交易市場，審計師需警惕其減值風險。因為，目前數(shù)字貨幣行業(yè)內(nèi)無活躍交易市場的數(shù)字貨幣以“空氣幣”（雖然通過ICO，但是沒有實體項目支撐的數(shù)字貨幣）居多，其數(shù)字貨幣變現(xiàn)風險和減值風險巨大[4]。

5.截止確認。審計師須確定數(shù)字貨幣業(yè)務會計記錄歸屬期是否正確，以防止跨期事項。

數(shù)字貨幣的交易需得到若干網(wǎng)絡節(jié)點的確認，完成這個過程的時間一般為幾分鐘到幾個小時不等。以比特幣錢包的轉(zhuǎn)賬為例，需等待交易打包和6個區(qū)塊確認，才能完成這筆轉(zhuǎn)賬，而這個過程大概需要花費30分鐘至1個小時。但是，有的數(shù)字貨幣交易時間需要滯后數(shù)天[3]，這將為截止性測試帶來困難。

交易確認時滯問題并非數(shù)字貨幣交易所特有，通過銀行這一中心化的機構進行轉(zhuǎn)賬時，也存在結算憑證傳遞上的確認時間差，即產(chǎn)生了“未達賬項”。審計師可以向銀行發(fā)送詢證函并獲取《銀行存款余額調(diào)節(jié)表》來進行查驗。數(shù)字貨幣交易的“未達賬項”需要得到區(qū)塊鏈上若干節(jié)點的確認，而非通過某一個中心化的記賬組織確認，因此發(fā)送詢證函的審計方法無法執(zhí)行。本文建議，審計師對發(fā)生在接近截止日期但尚未得到區(qū)塊認證的交易予以警惕，如果存在大額或者較長時間尚未得到確認的交易，應詢問被審計單位，并查明原因。

五、其他關注事項

1.安全風險評估。數(shù)字貨幣由于自身技術依賴、發(fā)行機制及交易特點，存在諸多安全風險。審計師除了在業(yè)務承接階段需了解被審計單位的風險管理和內(nèi)部控制，在審計過程中也應格外關注數(shù)字貨幣的安全風險，了解相關制度設計、制定的合理性及執(zhí)行的有效性。

以存儲數(shù)字貨幣的錢包為例，錢包密鑰的存儲方式不同，面臨的安全風險也不同。錢包可以被分為熱錢包和冷錢包，其中熱錢包是保持聯(lián)網(wǎng)上線的在線錢包，冷錢包是脫離網(wǎng)絡連接的離線錢包。熱錢包存在由于遭受網(wǎng)絡黑客和木馬攻擊等導致錢包密鑰丟失和被盜的風險。冷錢包的被盜風險較低，但面臨著較高的物理丟失風險，例如電腦硬盤損壞、電腦丟失等。審計師應查看被審計單位是否選擇了安全可靠的數(shù)字貨幣錢包，對錢包密鑰的管理是否啟用了助記詞，對重大的數(shù)字貨幣支付是否采用了多重簽名管理制度等。

2.場外交易。數(shù)字貨幣交易所在某些國家和地區(qū)存在合法性問題，致使場外交易（Over-theCounter Market，簡稱OTC）近年來發(fā)展迅速。場外交易的主要形式包括線上P2P交易、線上B2C交易和線下交易等，交易渠道包括P2P平臺、即時通訊軟件，甚至有的交易是個人面對面完成的。

在場外交易形式下，由于缺乏交易所的集中撮合，交易雙方信任不足，劃轉(zhuǎn)資金或者數(shù)字貨幣存在更高的風險。某些P2P平臺雖然提供了交易撮合服務，但交易雙方可能沒有使用數(shù)字貨幣錢包，而將數(shù)字貨幣交由平臺代管，因此，交易記錄并沒有記錄在區(qū)塊鏈上。此時，審計師只能借助場外交易平臺后臺系統(tǒng)提供的流水、日志、聊天記錄等進行審計，這些數(shù)據(jù)的質(zhì)量良莠不齊，可信度難以得到保證。此外，有的場外交易平臺提供杠桿交易，即將數(shù)字貨幣抵押給交易平臺作為保證金，從交易平臺借出數(shù)倍于自有貨幣數(shù)量的貨幣進行交易的形式。杠桿交易具有極高的風險，因為數(shù)字貨幣本身的價格波動較大，如果再利用杠桿投機炒作，盈虧將被放大數(shù)倍。如果被審計單位涉及數(shù)字貨幣場外交易，數(shù)字貨幣的賬戶余額和交易的真實性、完整性更難以驗證，審計風險更高，審計師需進行更多的內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試。

3.涉稅問題。數(shù)字貨幣價格和交易量的上升引起了稅務監(jiān)管機構的關注。部分國家和地區(qū)已經(jīng)或計劃對數(shù)字貨幣資產(chǎn)及交易征稅，增加了持有和交易數(shù)字貨幣的涉稅風險。

美國是數(shù)字貨幣應用和監(jiān)管的先驅(qū)[5]。2014年美國國家稅務局（IRS）發(fā)布《投資者指南和規(guī)則》（IRS Notice 2014-21），將數(shù)字貨幣視為財產(chǎn)（property），適用財產(chǎn)交易的一般稅收原則。個人接受數(shù)字貨幣作為出售商品的收入或提供勞務的報酬，必須以接受數(shù)字貨幣時的公允價格為基準，以美元為計價單位計入當期應納稅收益。若將數(shù)字貨幣作為交易或投資工具進行持有，數(shù)字貨幣會被定性為資本資產(chǎn)（capital asset），對出售數(shù)字貨幣的盈利需繳納資本利得稅。在監(jiān)管途徑上，美國國家稅務局通過數(shù)字貨幣交易平臺對數(shù)字貨幣納稅進行監(jiān)控，要求在交易平臺上同年內(nèi)超過200筆交易且交易金額超過2萬美元的客戶，填寫美國國家稅務局（IRS）的1009-K《支付卡和第三方網(wǎng)絡交易》納稅表單。我國政府亦沒有承認數(shù)字貨幣的貨幣地位，對數(shù)字貨幣納稅的依據(jù)可參考2008年國家稅務總局發(fā)布的《關于個人通過網(wǎng)絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]818號）。個人通過網(wǎng)絡買賣虛擬貨幣所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

六、總結與展望

加密數(shù)字貨幣作為當前區(qū)塊鏈技術最令人矚目的應用，對數(shù)字貨幣審計進行研究是對“區(qū)塊鏈+審計”探索做出的有益嘗試。加密數(shù)字貨幣行業(yè)存續(xù)時間尚短、技術含量高、業(yè)務形式新穎，對數(shù)字貨幣業(yè)務進行審計時，一些傳統(tǒng)的審計方法可能會失效，審計師可以根據(jù)數(shù)字貨幣的分布式記賬、記錄可追溯等技術特征，借助新的技術手段開展審計。此外，審計師應加強對數(shù)字貨幣行業(yè)的了解，學習必要的信息技術，并充分利用外部專家的工作。

主要參考文獻：

[1]黃冠華..區(qū)塊鏈改進聯(lián)網(wǎng)審計途徑研究[J]..財政科學，2016（10）：84～91..

[2]秦榮生..區(qū)塊鏈技術在會計、審計行業(yè)中的應用[J]..高科技與產(chǎn)業(yè)化，2017（7）：64～67..

[3]樊斌，李銀..區(qū)塊鏈與會計、審計[J]..財會月刊，2018（2）：39～43..

[4]蹇薇，夏玉梅..數(shù)字貨幣相關會計問題探討[J]..會計之友，2018（23）：120～125..

[5]黃智文..對比特幣市場稅收管理的思考和建議[J]..稅務研究，2018（7）：110～115..

作者單位：1.廈門國家會計學院教研中心，廈門361005；2.中審眾環(huán)會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所，深圳518000