姜濤 尚鼎

【摘 要】 以我國2010—2016年滬深主板A股上市公司為研究樣本，分別研究了上市公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制水平對審計(jì)師所出具的審計(jì)意見類型的影響，并就訴訟風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制水平的交互作用對審計(jì)意見類型的影響進(jìn)行分析。研究結(jié)果表明：訴訟風(fēng)險(xiǎn)高的上市公司，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較大;內(nèi)部控制水平低的上市公司，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較大;如果上市公司發(fā)生訴訟風(fēng)險(xiǎn)，良好的內(nèi)部控制體系有助于降低公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的可能性;進(jìn)一步的研究還表明，當(dāng)公司以非原告身份涉及訴訟時(shí)，相較于原告更可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

【關(guān)鍵詞】 訴訟風(fēng)險(xiǎn); 內(nèi)部控制; 審計(jì)意見

【中圖分類號(hào)】 F239.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）17-0062-06

一、引言

隨著我國資本市場法制化建設(shè)的不斷推進(jìn)，上市公司所涉及的訴訟案件呈不斷增長態(tài)勢，涉訴公司的數(shù)量、頻率和金額都大幅增加，這些訴訟事件給上市公司的日常經(jīng)營決策帶來了不確定性，干擾企業(yè)資金的合理配置，因而產(chǎn)生訴訟風(fēng)險(xiǎn)。2006年以來，我國審計(jì)準(zhǔn)則體系確立了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的審計(jì)模式，審計(jì)師需要對所發(fā)表的審計(jì)意見承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任[1]，在此審計(jì)制度背景下，審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)，是否考慮上市公司存在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，即上市公司業(yè)已存在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)是否影響審計(jì)師出具的審計(jì)意見類型？影響的程度怎樣？

另一方面，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師通常依據(jù)上市公司內(nèi)部控制狀況確定審計(jì)方案和審計(jì)程序，配置審計(jì)資源并出具審計(jì)意見[2]。內(nèi)部控制是現(xiàn)代公司治理的重要組成部分，“安然”等一系列事件的爆發(fā)以及隨后“薩班斯法案”的頒布，引起了全球范圍對內(nèi)部控制的高度關(guān)注，2010年4月，我國多部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等一系列文件和規(guī)范，為促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)提供了有力的指導(dǎo)。內(nèi)部控制與外部審計(jì)監(jiān)督之間既可能存在相互替代的關(guān)系，也可能存在相互補(bǔ)充的作用[3]，因此，內(nèi)部控制對審計(jì)意見的影響也是本文需要進(jìn)一步探討的問題。

總體而言，企業(yè)良好的內(nèi)部控制體系和較高的內(nèi)部控制水平能夠有效防范公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)[4]。但引發(fā)上市公司涉訴的事件和原由是多方面的：在有些情況下，是上市公司為了保護(hù)自身的合法權(quán)益，通過法律途徑解決糾紛，這時(shí)，訴訟即便是一種次優(yōu)的手段[5]，卻不失為合法和公正的選擇;但也有一些情況下，是企業(yè)自身管理不善造成違約甚至違法，進(jìn)而不得不疲于應(yīng)訴。一旦企業(yè)不可避免地涉及法律訴訟，若其擁有較高的內(nèi)部控制水平，是否能夠有效緩解當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)？是否能夠抵御訴訟風(fēng)險(xiǎn)給企業(yè)造成的負(fù)面影響？審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)，是否考慮企業(yè)良好的內(nèi)部控制體系在訴訟風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見關(guān)系上的影響？這些正是本文需要通過理論分析和實(shí)證研究來探索的問題。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

（一）訴訟風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見

審計(jì)意見類型對會(huì)計(jì)信息使用者至關(guān)重要，具有顯著的信息價(jià)值相關(guān)性[6]。審計(jì)師做出審計(jì)報(bào)告決策時(shí)，既要依據(jù)審計(jì)工作對審計(jì)資源的耗費(fèi)，也要考慮未來可能面臨的損耗[7]，因此，審計(jì)意見類型反映了審計(jì)師的獨(dú)立性及其對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的謹(jǐn)慎度[8]。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)意見在保護(hù)投資者權(quán)益方面應(yīng)承擔(dān)“確保信息質(zhì)量”的責(zé)任，如果審計(jì)師出具了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)損失，則審計(jì)師應(yīng)受到社會(huì)譴責(zé)或行政制裁并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計(jì)保險(xiǎn)假說將其解釋為：市場之所以需要審計(jì)鑒證，是期望獨(dú)立審計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量做出背書[9]。因此審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序和進(jìn)行審計(jì)決策時(shí)，將對被審計(jì)對象所處的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營狀態(tài)進(jìn)行考察，如果上市公司在被審計(jì)期內(nèi)面臨法律訴訟，審計(jì)師則將對其存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)從職業(yè)判斷的角度進(jìn)行評(píng)估，公司如果涉及法律訴訟，則其未來經(jīng)營活動(dòng)受不可預(yù)測因素影響較大[10]，企業(yè)所面臨的不確定性也會(huì)給審計(jì)工作帶來風(fēng)險(xiǎn)[11]。當(dāng)上市公司存在訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)更需要依賴其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，從而提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，依據(jù)審計(jì)保險(xiǎn)假說理論，如果上市公司存在訴訟風(fēng)險(xiǎn)，則審計(jì)師遭到會(huì)計(jì)信息使用者索賠的風(fēng)險(xiǎn)也將提高，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)決策時(shí)，為降低自身承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的可能性將增大，基于此，本文提出假設(shè)1。

H1：訴訟風(fēng)險(xiǎn)高的公司，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較大。

（二）內(nèi)部控制與審計(jì)意見

內(nèi)部控制制度是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部權(quán)力制衡的基本措施，其主要目的之一在于覺察和防止財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生錯(cuò)誤或者舞弊，因此，內(nèi)部控制是影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的重要機(jī)制（PCAOB，2004）。

根據(jù)“舞弊三角理論”，內(nèi)部控制如果存在重大缺陷，將增加企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，即內(nèi)部控制水平的高低直接影響審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。如果審計(jì)師判斷企業(yè)存在重大內(nèi)部控制缺陷，在對企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，將判定該企業(yè)為高財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)對象，出于規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考量，審計(jì)師更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。如果審計(jì)師判斷企業(yè)雖然不存在重大內(nèi)部控制缺陷，但其內(nèi)部控制水平低下，則可能根據(jù)需要修改審計(jì)程序，通過內(nèi)部控制測試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)和部門進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)誤或欺騙行為被發(fā)現(xiàn)的可能性增大。雖然審計(jì)師會(huì)與管理層進(jìn)行溝通修正，但如果審計(jì)師判斷相關(guān)錯(cuò)報(bào)無法修正，或者管理層拒絕修正，這種情況下，審計(jì)師秉持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)和利弊后，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則很可能成為審計(jì)師的最終選擇。綜上所述，本文提出假設(shè)2。

H2：內(nèi)部控制水平低的公司，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較大。

（三）訴訟風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制與審計(jì)意見

雖然毛新述[4]的實(shí)證研究結(jié)果表明，企業(yè)的內(nèi)部控制越有效，其面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越小，但他也指出，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在內(nèi)部控制日益強(qiáng)化與企業(yè)訴訟案件日趨增多并存的問題。趙康生等[12]認(rèn)為目前大部分的公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)可以通過建立現(xiàn)代公司制度和完善內(nèi)部控制制度進(jìn)行事前防范，但仍然不可避免地存在著部分訴訟風(fēng)險(xiǎn)是由于不可抗因素、契約的不完備性以及交易對方違約等外部不可控因素導(dǎo)致。

通過上述文獻(xiàn)回顧和理論分析可以看出，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)決策時(shí)，既會(huì)考慮公司可能存在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)考慮公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和水平，否則，不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，將給審計(jì)師和事務(wù)所帶來損失[13]。一旦被審計(jì)公司難以避免地發(fā)生訴訟風(fēng)險(xiǎn)，作為審計(jì)師，為了規(guī)避可能發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將更加重視公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。首先，對于內(nèi)部控制水平較高的公司，審計(jì)師有理由相信其內(nèi)部控制制度是有效的，即使在面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)的情況下，有效的內(nèi)部控制有利于降低公司發(fā)生財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)選擇的可能性，這時(shí)審計(jì)師會(huì)選擇相信其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性;其次，對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的公司，審計(jì)師傾向于推測公司的訴訟風(fēng)險(xiǎn)由外在因素或不可控因素造成的可能性較大，并且，內(nèi)部控制水平較高的公司業(yè)績較好，進(jìn)行盈余管理的激勵(lì)較低，公司本身并不存在故意錯(cuò)報(bào)或造假的動(dòng)機(jī)，因而審計(jì)師將預(yù)判擁有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)的公司有能力化解公司面臨的訴訟危機(jī);最后，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司存在訴訟風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，在與公司管理層進(jìn)行審計(jì)事項(xiàng)溝通時(shí)，對于內(nèi)部控制較為完善的公司，經(jīng)溝通修正后出具標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的可能性更大。而在與內(nèi)部控制存在缺陷的公司管理層進(jìn)行溝通時(shí)，往往并不能奏效而達(dá)成一致意見，最終更可能出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告。綜上所述，本文提出假設(shè)3。

H3：在發(fā)生訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，良好的內(nèi)部控制能夠降低公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的可能性。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

本文選取2010—2016年A股主板上市公司為初始樣本，剔除金融類上市公司以及部分變量數(shù)據(jù)缺失的樣本公司。所用訴訟案件數(shù)據(jù)來自Wind數(shù)據(jù)庫，審計(jì)意見及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自色諾芬（CCER）數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制指數(shù)來自迪博內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫。在完成上述三方面數(shù)據(jù)來源的匹配后，最終用于模型檢驗(yàn)的樣本總數(shù)為8 849個(gè)，其中2010年1 196個(gè)，2011年1 104個(gè)，2012年1 210個(gè)，2013年1 308個(gè)，2014年1 307個(gè)，2015年1 341個(gè)，2016年1 383個(gè)。

（二）變量定義

1.被解釋變量

被解釋變量為審計(jì)意見類型（Opinion）。如果樣本公司當(dāng)年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見（包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見）時(shí)，Opinion取值為1，否則取值為0。

2.解釋變量

解釋變量包括訴訟次數(shù)（LITI_freq）和內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）。LITI_freq用于衡量上市公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小，以公司當(dāng)年涉訴案件的次數(shù)反映，法律訴訟按照性質(zhì)主要可以分為民事訴訟、行政訴訟和刑事訴訟三類，但因上市公司涉及行政訴訟和刑事訴訟數(shù)量較少，基于本文研究目的，僅選取公司所涉民事訴訟次數(shù)作為度量訴訟風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)。IC用于衡量上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量，選自“迪博中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”（2010—2016）。

3.控制變量

影響審計(jì)意見類型的因素是多方面的，為了有效控制其他相關(guān)變量對實(shí)證結(jié)果的影響，參考已有研究成果，選取公司財(cái)務(wù)特征、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等變量作為控制變量，同時(shí)控制行業(yè)、年份對回歸結(jié)果的影響。

具體變量定義見表1。

（三）模型設(shè)定

為驗(yàn)證H1，構(gòu)建模型1：

Opinion=β0+β1Ln LITI_freq+

β2Size+β3Arr+β4Invrr+β5Lev+

β6Crr+β7Roa+β8ROC+β9Lost+

β10SOE+β11Big4+∑Industry+∑Year+ε

（1）

為驗(yàn)證H2，構(gòu)建回歸模型2：

Opinion=β0+β1Ln IC+β2Size+β3Arr+β4Invrr+β5Lev+β6Crr+

β7Roa+β8ROC+β9Lost+β10SOE+β11Big4+∑Industry+∑Year+ε （2）

為驗(yàn)證H3，在模型1和模型2的基礎(chǔ)上，納入訴訟次數(shù)（LITI_freq）與內(nèi)部控制質(zhì)量（Ln IC）的交互項(xiàng)（Ln LITI_freq×Ln IC），構(gòu)建模型3：

Opinion=β0+β1Ln LITI_freq+β2LNIC+β3LNLITI_freq×Ln IC+

β4Size+β5Arr+β6Invrr+β7Lev+β8Crr+β9Roa+β10ROC+β11Lost+

β12SOE+β13Big4+∑Industry+∑Year+ε ?（3）

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表2可以看出：樣本公司中有4%的公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，與同類研究中顯示的數(shù)據(jù)基本一致;涉訴次數(shù)最高的多達(dá)66次，且離散程度較大，顯示不同公司間的涉訴風(fēng)險(xiǎn)差異較大;內(nèi)部控制指數(shù)平均水平為644.53，處于中等水平，最低的為0，最高的為995.36，由此可以看出上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量參差不齊。

（二）Logit回歸檢驗(yàn)結(jié)果分析

表3模型1的回歸結(jié)果顯示，涉訴次數(shù)與出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告間呈正相關(guān)關(guān)系，并且在1%的水平上顯著，表明公司的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大，H1得到驗(yàn)證。審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)決策時(shí)，確實(shí)考慮了訴訟風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)經(jīng)營及其財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性產(chǎn)生不利影響，并且為規(guī)避自身的法律風(fēng)險(xiǎn)而選擇出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

從表3模型2的Logit回歸結(jié)果可以看出，公司內(nèi)部控制指數(shù)與出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見間在1%的水平上呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上市公司內(nèi)部控制水平越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的概率越低，從而H2得到驗(yàn)證。雖然審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見，并不需要對公司內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)，但在審計(jì)時(shí)也對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制及其有效程度進(jìn)行了評(píng)估。內(nèi)部控制水平低的公司，其財(cái)務(wù)信息質(zhì)量受到質(zhì)疑的可能性較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)也會(huì)提高，審計(jì)師出于對自身風(fēng)險(xiǎn)和利益的考慮，向這樣的公司出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的可能性也較大。

表3中模型3的Logit回歸結(jié)果表明：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與訴訟次數(shù)間依然呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明訴訟風(fēng)險(xiǎn)高的公司更可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的結(jié)論具有穩(wěn)定性，同時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量指數(shù)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之間也表現(xiàn)出穩(wěn)定且顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明較高的內(nèi)部控制水平確實(shí)有助于公司避免被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。值得關(guān)注的是，訴訟風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制水平的交互項(xiàng)與審計(jì)意見呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，表明較高的內(nèi)部控制水平可以降低由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)的存在給公司帶來被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性，H3得到驗(yàn)證，審計(jì)師出具審計(jì)意見時(shí)，既考慮了訴訟風(fēng)險(xiǎn)，也考慮了內(nèi)部控制水平，并認(rèn)為具備較高內(nèi)部控制水平的公司有能力化解公司的訴訟危機(jī)，并減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)對公司經(jīng)營和信息披露的不利影響。

（三）進(jìn)一步分析

公司涉及訴訟的原因多種多樣，按照我國民事案由的分類方法，上市公司主要涉訴原因包括擔(dān)保糾紛、借貸糾紛、侵權(quán)糾紛、買賣合同糾紛、建設(shè)工程合同糾紛、股權(quán)糾紛等。如前文所述，大部分訴訟風(fēng)險(xiǎn)可以通過事前防范措施予以應(yīng)對，但是諸如他方侵權(quán)、交易對方合同違約以及其他不可抗原因?qū)е碌牟糠旨m紛難以避免，對于這種通過事前防范難以避免糾紛，且在和解協(xié)商等其他方式無效的情況下，公司及時(shí)且主動(dòng)地尋求司法救濟(jì)反而是令自身獲取最大收益的方式。那么，難以避免的這部分訴訟對審計(jì)意見的影響與其他訴訟對審計(jì)意見的影響是否存在差異？

首先，應(yīng)確定如何區(qū)分難以避免的訴訟和其他訴訟。上市公司按照在一審中所處的法律地位，可以區(qū)分為原告、被告和第三人，原告作為主動(dòng)提起訴訟的一方擁有起訴權(quán)。從法律訴訟權(quán)角度來看，訴訟權(quán)是當(dāng)事人發(fā)動(dòng)訴訟的基本權(quán)能，訴訟權(quán)具有主動(dòng)性，審判權(quán)具有被動(dòng)性，即先有訴訟權(quán)，后有審判權(quán)，當(dāng)事人行使訴訟權(quán)是法院行使審判權(quán)的前提[14]。同時(shí)從訴訟權(quán)利平等角度來看，盡管我國民事訴訟法基本原則指出原被告的訴訟權(quán)利平等，但是這種平等其實(shí)是程序性的權(quán)利平等，實(shí)質(zhì)性的權(quán)利是無法平等的[15]。原告往往擁有對實(shí)體權(quán)利的請求，而被告方則多為實(shí)體義務(wù)的承擔(dān)方。此外，相對于被告方，原告方不僅享有請求獲得司法保護(hù)即享有法院起訴的權(quán)利，而且享有在起訴后，對該權(quán)利予以處分即撤訴以終結(jié)訴訟程序的權(quán)利[16]。換言之，原告方較被告方對訴訟程序的“控制力”更強(qiáng)，擁有的實(shí)體權(quán)利更多。同時(shí)針對難以通過事前防控來減少的不可避免訴訟事項(xiàng)，往往是被侵權(quán)方、遭受合同違約損失方更可能通過主動(dòng)提起訴訟加以解決。

基于此，本文將原告方提起的訴訟作為不可避免訴訟，而將除此以外的訴訟事項(xiàng)作為其他訴訟。按照訴訟地位的差別，增加解釋變量Ln LITI_pla和Ln LITI_ nonpla，Ln LITI_pla是公司以原告身份涉訴次數(shù)加1的自然對數(shù)，LNLITI_ nonpla是公司以非原告身份涉訴次數(shù)加1 的自然對數(shù)。將Ln LITI_pla和Ln LITI_ nonpla分別替換原解釋變量Ln LITI_freq，并代入模型1進(jìn)行回歸，回歸結(jié)果（表4）顯示，Ln LITI_ nonpla的回歸系數(shù)顯著為正，且大于Ln LITI_pla的回歸系數(shù)，說明當(dāng)公司以非原告身份涉入訴訟時(shí)，相較于原告更可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了增強(qiáng)研究結(jié)論的可靠性，本文從以下三個(gè)方面進(jìn)行了穩(wěn)健性測試：（1）為排除上文回歸分析中可能存在的內(nèi)生性問題，基于傾向得分匹配法（PSM）對基本假設(shè)進(jìn)行重新檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表5所示，研究結(jié)論不變;（2）為排除遺漏變量對研究結(jié)論的影響，進(jìn)一步考慮了公司固定效應(yīng)，回歸結(jié)果如表5所示，不影響原有研究結(jié)論;（3）對訴訟風(fēng)險(xiǎn)的度量，參考張俊瑞[8]和馮延超等（2010）的做法，將度量公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)替換為“涉訴金額占總資產(chǎn)的比例”“涉訴金額占營業(yè)收入的比例”“涉訴總次數(shù)平方根”，并分別進(jìn)行回歸檢驗(yàn)①?？傮w而言，經(jīng)過上述不同方法的調(diào)整和檢驗(yàn)，回歸結(jié)果及其顯著性與前文一致，說明研究結(jié)論具有穩(wěn)健性。

五、結(jié)論和建議

本文通過對2010—2016年滬深主板A股上市公司的實(shí)證研究，著重分析了訴訟風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)意見類型的影響，并在此基礎(chǔ)上，考察了訴訟風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制水平的交互作用對審計(jì)意見類型的影響。實(shí)證結(jié)果表明，上市公司的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)師在為其提供審計(jì)服務(wù)時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎，更可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;上市公司的內(nèi)部控制水平越低，審計(jì)師更可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;而良好的內(nèi)部控制水平，有助于緩解訴訟風(fēng)險(xiǎn)對出具審計(jì)意見的不利影響;進(jìn)一步的研究分析還表明，在訴訟案件中，如果上市公司是以原告身份起訴的，則比以非原告身份應(yīng)訴的，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性要小。本文從訴訟風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制兩個(gè)方面對審計(jì)師審計(jì)決策行為進(jìn)行探究，豐富了審計(jì)決策影響因素的研究;另一方面，也拓展了訴訟風(fēng)險(xiǎn)在公司治理方面的影響研究，通過實(shí)證驗(yàn)證了在審計(jì)意見決策方面，良好的內(nèi)部控制能有效化解訴訟風(fēng)險(xiǎn)給公司帶來的危機(jī)和負(fù)面影響。

基于上述研究結(jié)論，本文分別針對上市公司和審計(jì)師提出如下對策建議：對于上市公司，首先應(yīng)加強(qiáng)對公司訴訟事項(xiàng)的管理，建立健全法務(wù)機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化訴訟案件應(yīng)對機(jī)制，盡量避免法律訴訟;其次，上市公司應(yīng)全面提高內(nèi)部控制質(zhì)量水平，避免內(nèi)部控制缺陷給企業(yè)帶來的負(fù)面影響，尤其當(dāng)公司因外部因素或自身不可控因素的影響而涉及訴訟案件時(shí)，良好的內(nèi)部控制體系就顯得尤為重要，能幫助化解危機(jī)、渡過難關(guān);最后，從進(jìn)一步的研究結(jié)論可以看出，審計(jì)師對被審計(jì)對象涉及法律訴訟時(shí)，其身份角色不管是原告抑或是被告，所做出的審計(jì)決策有所差別，即如果公司是原告身份，則被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較小。因此，本文建議，當(dāng)公司自身利益受到侵害時(shí)，還是應(yīng)該通過正當(dāng)?shù)姆赏緩浇鉀Q問題和爭端，既不影響獲取標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也能維護(hù)自身權(quán)益。首先，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注被審計(jì)公司的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，對其進(jìn)行合理的認(rèn)定和評(píng)估，并審慎進(jìn)行審計(jì)決策;其次，審計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)考察被審計(jì)公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和水平，綜合上述兩方面的因素，共同做出合理的審計(jì)決策;最后，“自愿”涉訴與“被迫”涉訴在起因和性質(zhì)上存在差異，原告方“自愿”涉訴更可能是公司出于對自身利益的保護(hù)，不得已為之，而被告方“被迫”給公司帶來的負(fù)面影響和潛在的問題嚴(yán)重性可能更大，審計(jì)師在審計(jì)過程中需要對此類訴訟更加關(guān)注。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 蔣堯明.審計(jì)法律責(zé)任：審計(jì)能力與社會(huì)需求的有機(jī)統(tǒng)一[J].會(huì)計(jì)研究，2010（7）：79-86.

[2] 張旺峰，張兆國，楊清香.內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)研究——基于中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2011（5）：65-72.

[3] 李越冬，張冬，劉偉偉.內(nèi)部控制重大缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)定價(jià)[J].審計(jì)研究，2014（2）：45-52.

[4] 毛新述，孟杰.內(nèi)部控制與訴訟風(fēng)險(xiǎn)[J].管理世界，2013（11）：155-165.

[5] 張維迎，艾佳慧.上訴程序的信息機(jī)制——兼論上訴功能的實(shí)現(xiàn)[J].中國法學(xué)，2011（3）：91-106.

[6] CHEN C，MARTIN X，WANG X.Insider trading，litigation concerns，and auditor going-concern opinions[J].The Accounting Review，2013，88（2）：365-393.

[7] SIMUNIC D A.The pricing of audit services：theory and evidence[J].Journal of Accounting Research，1980（1）：161-190.

[8] 張俊瑞，劉慧，楊蓓.未決訴訟對審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見類型的影響研究[J].審計(jì)研究，2015（1）：67-74.

[9] MENON K，WILLIAMS D D.The insurance hypothesis and market prices[J].The Accounting Review，1994，69（2）：327-342.

[10] BOURVEAU T，LOU Y，WANG R.Shareholder litigation and corporate disclosure：evidence from derivative lawsuits[J]. Journal of Accounting Research，2017，56（3）：797-842.

[11] GIETZMANN M B，PETTINICCHIO A K.External auditor reassessment of client business risk following the issuance of a comment letter by the SEC[J].European Accounting Review，2013，23（1）：57-85.

[12] 趙康生，周萍，劉玉博.管理層持股、所有權(quán)性質(zhì)與公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)[J].軟科學(xué)，2017（5）：60-65.

[13] 廖義剛.審計(jì)意見的決策有用性及其出具動(dòng)因：研究框架與研究述評(píng)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（5）：49-56.

[14] 吳英姿.訴權(quán)理論重構(gòu)[J].南京大學(xué)法律評(píng)論，2001（1）：148-154.

[15] 郭峰，馬強(qiáng).當(dāng)事人訴訟權(quán)利平等原則辯證與重構(gòu)[J].法律適用，2003（6）：21-24.

[16] 占善剛.訴訟權(quán)利平等原則新論[J].法學(xué)評(píng)論，1999（2）：92-96.