王勝榮　吳永立

摘 要 區(qū)塊鏈技術(shù)以其去中心化、公開(kāi)透明和數(shù)據(jù)不可篡改的特點(diǎn)引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，同時(shí)在會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)也具有很好的發(fā)展前景，以德勤為首的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)工作中的嘗試。本文針對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用，分析了其為審計(jì)工作帶來(lái)的機(jī)遇以及挑戰(zhàn)，并闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的未來(lái)展望。

關(guān)鍵詞 區(qū)塊鏈 審計(jì) 機(jī)遇 挑戰(zhàn)

近年來(lái)，隨著比特幣成為人們熱議的話題，作為其底層技術(shù)的區(qū)塊鏈技術(shù)也成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有“去中心化、公開(kāi)透明、信息不可篡改”等顯著特點(diǎn)，其在越來(lái)越多的領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，不僅提高了工作效率，還有效降低了交易成本。區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)的應(yīng)用也為傳統(tǒng)審計(jì)工作帶來(lái)了機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)

（一）降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

當(dāng)前審計(jì)面臨的難題之一，就是由于審計(jì)技術(shù)的限制，審計(jì)成本居高不下。而事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)壓力下，為了能夠承接到審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)盡可能地降低審計(jì)費(fèi)用。因此，為了節(jié)約審計(jì)成本，事務(wù)所往往會(huì)簡(jiǎn)化審計(jì)流程，縮小審計(jì)范圍，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化的特點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)分布式記賬，同時(shí)區(qū)塊鏈的時(shí)間戳不可逆性能夠有效減少被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊情況，使信息更加公開(kāi)透明，進(jìn)而降低非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)情況下搭建儲(chǔ)存系統(tǒng)付出的成本，同時(shí)所有交易信息都能記錄在區(qū)塊鏈中，可以實(shí)時(shí)查詢，縮小了收集底層數(shù)據(jù)和進(jìn)行函證的成本。

另外，傳統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)運(yùn)作模式為：審計(jì)單位的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)發(fā)送審計(jì)數(shù)據(jù)采集請(qǐng)求到被審計(jì)單位的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊，隨后被審計(jì)單位的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊從其信息管理系統(tǒng)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)，發(fā)送到審計(jì)單位的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)，最后由審計(jì)單位在審計(jì)終端獲取審計(jì)數(shù)據(jù)信息，并對(duì)所獲取的審計(jì)數(shù)據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)用以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。其中審計(jì)預(yù)警機(jī)制為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的核心功能，審計(jì)預(yù)警機(jī)制是指預(yù)警指標(biāo)系統(tǒng)對(duì)獲取的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析處理，當(dāng)數(shù)據(jù)處理過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)預(yù)警機(jī)制被觸發(fā)，系統(tǒng)會(huì)對(duì)審計(jì)人員發(fā)出提醒，等待審計(jì)人員進(jìn)行處理。區(qū)塊鏈技術(shù)中有一個(gè)很重要的功能，即智能合同，可以應(yīng)用于實(shí)時(shí)審計(jì)中。其監(jiān)督原理和審計(jì)預(yù)警機(jī)制類似，即事先在智能合同中編寫(xiě)合同條件公式，只有當(dāng)公式的條件被滿足時(shí)，智能合同才能生效，財(cái)務(wù)交易事項(xiàng)才能被錄入。與審計(jì)預(yù)警機(jī)制不同的是，在審計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)預(yù)警機(jī)制無(wú)法自主進(jìn)行處理，需要等待審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理層取得聯(lián)系，才能對(duì)有問(wèn)題的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。而區(qū)塊鏈中只有當(dāng)錄入的數(shù)據(jù)是符合條件的，才可以進(jìn)行數(shù)據(jù)輸入，不符合條件的數(shù)據(jù)是無(wú)法被錄入的，因此當(dāng)錄入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有問(wèn)題時(shí)，為記錄交易數(shù)據(jù)，被審計(jì)單位自身將對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理使其合法，而不需要等待審計(jì)人員與管理層取得聯(lián)系，節(jié)省了處理問(wèn)題的時(shí)間，提高了審計(jì)效率，且保證了實(shí)時(shí)審計(jì)與全程審計(jì)。

（二）將審計(jì)的重點(diǎn)由防范舞弊轉(zhuǎn)移到強(qiáng)化內(nèi)部控制

由于區(qū)塊鏈中每一區(qū)塊的哈希值是由上一區(qū)塊的哈希值與本區(qū)塊錄入數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算而得出，一旦某個(gè)區(qū)塊中的某個(gè)數(shù)據(jù)被篡改，不僅僅是那一區(qū)塊本身的哈希值出現(xiàn)變化，其下游區(qū)塊的哈希值也將發(fā)生變化，從而導(dǎo)致不被其他區(qū)塊承認(rèn)。因此，在區(qū)塊鏈中一旦數(shù)據(jù)被錄入，就很難再進(jìn)行篡改。將區(qū)塊鏈的這一特征應(yīng)用于財(cái)務(wù)記賬能有效避免通過(guò)操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行有目的的舞弊行為。而傳統(tǒng)外部審計(jì)的首要任務(wù)是通過(guò)審計(jì)程序排查被審計(jì)單位是否有在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上動(dòng)手腳進(jìn)行舞弊的嫌疑。區(qū)塊鏈在財(cái)會(huì)方面的廣泛應(yīng)用將大大降低舞弊的可能性，但是依舊不能保證原始錄入的數(shù)據(jù)是完全正確的，因此外部審計(jì)的重點(diǎn)將從查找舞弊轉(zhuǎn)移為對(duì)內(nèi)部控制的重點(diǎn)檢查，從而保證內(nèi)部控制的有效性，確保原始錄入數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（三）降低中心數(shù)據(jù)庫(kù)故障導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失的可能性

在傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)模式下，所有數(shù)據(jù)都保存在中心數(shù)據(jù)庫(kù)，中心數(shù)據(jù)庫(kù)一旦被黑客攻擊或者出現(xiàn)系統(tǒng)紊亂，所有數(shù)據(jù)都將被破壞且無(wú)法找回，而歷史數(shù)據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的重要性不言而喻，因此在中心數(shù)據(jù)庫(kù)模式下需要投入大量人力、財(cái)力來(lái)保證數(shù)據(jù)庫(kù)的安全。而區(qū)塊鏈中，每一區(qū)塊均含有整個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)，因此即使鏈中的某一節(jié)點(diǎn)受到攻擊或出現(xiàn)故障，數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)仍然可以從其他節(jié)點(diǎn)中找到，不會(huì)造成全部數(shù)據(jù)丟失的情況。

（四）降低審計(jì)中對(duì)職業(yè)判斷的依賴程度，進(jìn)一步明確審計(jì)責(zé)任

在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)中涉及重要性水平的確定等大量的職業(yè)判斷，導(dǎo)致有資格進(jìn)行審計(jì)程序計(jì)劃和判斷重要性水平的審計(jì)人員均需要有豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)需要多年參與大量的審計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)積累，對(duì)審計(jì)人員的從業(yè)時(shí)間包括年齡有比較苛刻的要求，這極大地限制了新進(jìn)入審計(jì)行業(yè)人員的晉升速度與熟悉各項(xiàng)業(yè)務(wù)的速度，也不利于審計(jì)行業(yè)的創(chuàng)新與進(jìn)步。而將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中，一方面在記賬的過(guò)程中能夠有效保證記賬的正確性，另一方面審計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)全程審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)，無(wú)須在年末集中進(jìn)行職業(yè)判斷來(lái)確定可接受的錯(cuò)誤水平，同時(shí)實(shí)時(shí)記錄審計(jì)數(shù)據(jù)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的職業(yè)判斷有據(jù)可尋，審計(jì)與被審計(jì)雙方承擔(dān)的責(zé)任更加明確，從而保護(hù)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受到不正當(dāng)?shù)姆芍缚亍?/p>

二、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)應(yīng)用中面臨的挑戰(zhàn)

（一）區(qū)塊鏈本身的安全問(wèn)題

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)不可篡改的前提是區(qū)塊鏈中51%的節(jié)點(diǎn)不被攻擊甚至篡改數(shù)據(jù)。雖然目前來(lái)說(shuō)攻擊51%的節(jié)點(diǎn)耗費(fèi)的成本遠(yuǎn)大于攻擊帶來(lái)的收益，但是，隨著科技的發(fā)展，某些壟斷組織掌握更多的算力，很有可能存在51%的節(jié)點(diǎn)被篡改的風(fēng)險(xiǎn)，信息安全得不到保障。其次，如何保證用戶私鑰的安全性也是一個(gè)難題。雖然非對(duì)稱加密技術(shù)為信息的安全性提供了有力的保障，但是以何種方式儲(chǔ)存密鑰是一個(gè)難題，如果保護(hù)不當(dāng)，企業(yè)的數(shù)據(jù)將會(huì)大量被盜取。

（二）存儲(chǔ)空間大大增加，節(jié)點(diǎn)運(yùn)行成本增長(zhǎng)

區(qū)塊鏈具有去中心化的特點(diǎn)，每個(gè)區(qū)塊均包含所有數(shù)據(jù)，其占用磁盤(pán)空間高達(dá)一百多千兆，隨著儲(chǔ)存信息數(shù)量的增加，區(qū)塊數(shù)量和占用的磁盤(pán)空間也會(huì)隨之增長(zhǎng)。將區(qū)塊鏈應(yīng)用于會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)，每日流水記賬，行業(yè)整體每日均產(chǎn)生大量的新數(shù)據(jù)，而由于會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的特殊性，有許多數(shù)據(jù)需要長(zhǎng)期保存，儲(chǔ)存時(shí)間越長(zhǎng)占用空間越大，很快區(qū)塊鏈就會(huì)變成龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)。隨著儲(chǔ)存占用磁盤(pán)越大，每一節(jié)點(diǎn)的運(yùn)行成本也將逐步增加，昂貴的運(yùn)行成本會(huì)影響區(qū)塊鏈應(yīng)用于行業(yè)的廣泛程度。

（三）企業(yè)財(cái)務(wù)信息被盜的可能性增加，同時(shí)對(duì)審計(jì)人員職業(yè)道德水平提出更高要求

在區(qū)塊鏈中記賬相當(dāng)于每人手中都有一套賬本，其中有一些涉及商業(yè)機(jī)密的數(shù)據(jù)雖然可以通過(guò)半私有鏈的模式進(jìn)行保密，但是由于每個(gè)人均有權(quán)力訪問(wèn)每一節(jié)點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)各項(xiàng)數(shù)據(jù)被盜取的可能性大大增加，因此，區(qū)塊鏈賬簿的透明度要遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)賬簿。考慮到企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)的保密性，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德也提出了更高的要求，在審計(jì)人員通過(guò)區(qū)塊鏈系統(tǒng)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，要求審計(jì)人員保證賬簿的安全，因此，審計(jì)人員不僅要掌握審計(jì)專業(yè)相關(guān)知識(shí)，而且需要具備信息系統(tǒng)管理的能力，以保證企業(yè)商業(yè)數(shù)據(jù)的安全性。

（四）可能導(dǎo)致大量基層審計(jì)人員失業(yè)

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)極大地精簡(jiǎn)了審計(jì)程序，縮小了抽樣范圍，提高了審計(jì)效率，這就導(dǎo)致大量從事基礎(chǔ)審計(jì)工作的人員面臨失業(yè)的危險(xiǎn)。失業(yè)率的增加對(duì)社會(huì)的穩(wěn)定性來(lái)說(shuō)是極為不利的，我國(guó)近年來(lái)也做了很多努力來(lái)提高就業(yè)率，區(qū)塊鏈的應(yīng)用很可能導(dǎo)致的大量基層審計(jì)人員失業(yè)是不容忽視的問(wèn)題。

三、結(jié)語(yǔ)

自普華永道與區(qū)塊鏈技術(shù)公司聯(lián)合開(kāi)發(fā)分布式賬本與智能合約技術(shù)以來(lái)，其他國(guó)際大所也紛紛展開(kāi)了區(qū)塊鏈技術(shù)開(kāi)發(fā)的合作項(xiàng)目，雖然目前還處在研發(fā)階段，但區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)的應(yīng)用是一個(gè)大趨勢(shì)，研究人員正通過(guò)不斷努力來(lái)解決區(qū)塊鏈的存儲(chǔ)和保密性等問(wèn)題。區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)中的普及將會(huì)推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型，審計(jì)人員應(yīng)緊隨局勢(shì)提升自身的綜合素質(zhì)與相關(guān)能力，迎接新的審計(jì)時(shí)代。

（作者單位為河北師范大學(xué)商學(xué)院）

[課題項(xiàng)目：本文系為河北省審計(jì)廳課題“重大公共工程跟蹤審計(jì)研究：風(fēng)險(xiǎn)防范措施、質(zhì)量提升途徑”的階段性成果。]

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