鐘三宇

(福建中醫(yī)藥大學(xué) 人文與管理學(xué)院，福建 福州 350122)

一、問題的提出

秘魯著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家索托認(rèn)為發(fā)展中國(guó)家窮人之所以窮，是因?yàn)樗麄兊幕緳?quán)利沒有得到尊重，使得他們的資產(chǎn)不能夠變?yōu)橘Y本[1]；換言之，發(fā)展中國(guó)家的貧困問題根源于權(quán)利的貧困。這一觀點(diǎn)也為尤努斯教授所認(rèn)同，其認(rèn)為信貸是一項(xiàng)基本的人權(quán)，而實(shí)踐中卻剝奪了窮人獲得信貸的權(quán)利，鑒于此，尤努斯身體力行地借助小額信貸賦予窮人貸款的權(quán)利來幫助他們擺脫貧困[2]。正因如此，小額信貸成為一種戰(zhàn)勝貧困的有效途徑，并為聯(lián)合國(guó)、世界銀行等國(guó)際性組織所倡導(dǎo)，不少國(guó)家也紛紛開啟了小額信貸項(xiàng)目。2005年，聯(lián)合國(guó)在小額信貸的基礎(chǔ)上提出了“普惠金融”理念，并在眾多國(guó)際組織和國(guó)家組織下大力推行，至此，普惠金融成為小額信貸的高級(jí)形態(tài)，大有“星火燎原”之勢(shì)。中國(guó)作為一個(gè)典型的發(fā)展中國(guó)家，治理貧困問題一直是政府的重要任務(wù)，發(fā)展普惠金融也就成為應(yīng)有之義，近年來的中央一號(hào)文件和國(guó)務(wù)院總理的政府工作報(bào)告頻頻提及“大力發(fā)展普惠金融”。與此同時(shí)，以習(xí)近平總書記為核心的中國(guó)共產(chǎn)黨創(chuàng)新性地提出了精準(zhǔn)扶貧政策，這足以彰顯新一代國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)于治理貧困的決心。毋容置疑，在精準(zhǔn)扶貧的推進(jìn)中需要發(fā)展普惠金融，甚至有研究者認(rèn)為“普惠金融扶貧已成為農(nóng)村精準(zhǔn)扶貧的重要舉措”[3]，足見在當(dāng)下中國(guó)發(fā)展普惠金融所具有的重要意義。

那么，到底何謂普惠金融呢？有論者主張“普惠金融將以農(nóng)民金融權(quán)和小微金融權(quán)為核心的金融參與權(quán)滲入既往以平等交易權(quán)為主的金融消費(fèi)者保護(hù)之中”[4]；也有研究者認(rèn)為“構(gòu)建普惠金融體系的目標(biāo)是完善農(nóng)村金融市場(chǎng)，服務(wù)廣大農(nóng)民和弱勢(shì)群體，在客戶定位上始終瞄準(zhǔn)低收入階層和微型企業(yè)”[5]?？梢娖栈萁鹑诘摹胺?wù)客體主要是指弱勢(shì)群體”[6]，特別是農(nóng)村地區(qū)的弱勢(shì)群體。從國(guó)務(wù)院的《推進(jìn)普惠金融發(fā)展規(guī)劃(2016—2020年)》(以下簡(jiǎn)稱《普惠金融五年規(guī)劃》)來看，政策性銀行、商業(yè)銀行、合作金融組織、新型機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司都屬于普惠金融的機(jī)構(gòu)體系，可見普惠金融供給主體的范圍之廣，幾乎涵蓋了傳統(tǒng)意義上的農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)。

然而，弱勢(shì)群體一直是金融服務(wù)排斥的對(duì)象，尤其以傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)退出農(nóng)村金融市場(chǎng)為典型，而普惠金融即是要打破這種傳統(tǒng)的排斥，普惠金融發(fā)展中的重重困境可想而知，嚴(yán)格法律保護(hù)的缺失、規(guī)范體系的嚴(yán)謹(jǐn)性缺失，以及環(huán)境因素都是困境之一[7]，更有很多研究者指出普惠金融財(cái)稅激勵(lì)不足的問題[3,8]，在此基礎(chǔ)上有研究提出應(yīng)該利用財(cái)稅等多種手段來促進(jìn)普惠金融發(fā)展[9-10]。而在政府層面，無論是中央級(jí)的《普惠金融五年規(guī)劃》還是地方層面的實(shí)施意見[注]部分地方的實(shí)施意見雖提及“發(fā)揮財(cái)稅政策作用”，但具體內(nèi)容上并未涉及稅收政策，江蘇和重慶是代表之一，而也有很多地方實(shí)施意見要求稅收減免或者稅收扶持，云南、湖南、貴州等地方的規(guī)定即是此類。都提及了運(yùn)用或落實(shí)相關(guān)的稅收扶持政策，表明普惠金融的稅法規(guī)制是理論界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。其實(shí)，除此之外，也有學(xué)者主張民間借貸也應(yīng)該引入激勵(lì)性規(guī)制的理論范式，稅收減免即是其中的激勵(lì)規(guī)制工具之一[11]。但是，雖然很多研究提及稅法激勵(lì)問題，但多是一筆帶過，并未詳細(xì)論述其中的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實(shí)狀況以及規(guī)范建構(gòu)等具體問題，而這一問題在普惠金融的發(fā)展中十分重要，鑒于此，筆者將重點(diǎn)探討稅法如何規(guī)制普惠金融這一具體議題。

從前文的梳理可以發(fā)現(xiàn)本文所要關(guān)注的對(duì)象主要圍繞著普惠金融的稅收優(yōu)惠而展開，但為了突出其中的理論性，筆者將以“稅法規(guī)制”這一概念概括相應(yīng)的稅法優(yōu)惠。需要說明的是，“規(guī)制”這一概念含義可以為廣義、中義、狹義多個(gè)層次[12]，本文所稱的“規(guī)制”限于中義上的規(guī)制，也即“法律調(diào)整”之義。

二、稅法規(guī)制普惠金融的理論詮釋

雖然諸多研究都提及普惠金融的發(fā)展需要稅法規(guī)制，但是并沒有從理論上澄清這種規(guī)制的理論基礎(chǔ)。誠(chéng)如部分研究者所指出的那樣，“稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求”[13]。簡(jiǎn)言之，普惠金融的稅法規(guī)制需要充分的理論解釋才能在邏輯上自洽，符合稅法的基本原理。因此，筆者以為有必要對(duì)這一問題進(jìn)行全面的解釋。

(一)稅法規(guī)制普惠金融的正當(dāng)性基礎(chǔ)

稅收優(yōu)惠實(shí)際上是一種不平等的稅收待遇，實(shí)屬法治意義上的“平等原則”之例外，這就要求其具備一個(gè)特定的理由為其謀求正當(dāng)性。

從稅法來看，征稅主要的原則即為“量能課稅”和“平等課稅”，普惠金融的稅收優(yōu)惠是否違背了這兩大原則呢？筆者認(rèn)為答案是否定的，因?yàn)槠栈萁鹑谂c一般的傳統(tǒng)商業(yè)金融機(jī)構(gòu)有著很大的區(qū)別，能力差異顯而易見：首先，普惠金融的供給主體主要是微型金融機(jī)構(gòu)，普惠金融的服務(wù)對(duì)象主要是傳統(tǒng)金融所排斥的客戶群體；其次，傳統(tǒng)的金融被認(rèn)為是高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的暴利性行業(yè)，但普惠金融卻更多是高風(fēng)險(xiǎn)、低收益的弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)。由此可見，普惠金融的稅法規(guī)制并不違背稅法的兩大基本原則。

進(jìn)一步看，普惠金融的稅法優(yōu)惠具有目的正當(dāng)性。熊偉教授將稅收優(yōu)惠劃分為照顧性和政策性兩種，照顧性優(yōu)惠是為了直接照顧弱勢(shì)群體而設(shè)置的，而政策性優(yōu)惠是被作為一種管制政策工具，通過激勵(lì)或誘導(dǎo)措施的引入，實(shí)現(xiàn)特定的政策目的[14]。普惠金融雖然是一種為弱勢(shì)群體服務(wù)的金融服務(wù)，但其稅收優(yōu)惠并不是直接指向弱勢(shì)群體而是普惠金融的供給者，所以普惠金融的稅收優(yōu)惠只能是政策性優(yōu)惠，其特定目的表現(xiàn)為鼓勵(lì)、扶持普惠金融的發(fā)展。

(二)普惠金融需要稅法規(guī)制的功能性基礎(chǔ)

法律規(guī)制本身就帶有激勵(lì)功能，這一點(diǎn)可以在經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的相關(guān)著作中窺見一二：法學(xué)家付子堂教授指出法律功能表現(xiàn)為對(duì)行為本身的激勵(lì)和對(duì)行為背后利益的調(diào)控[15]，經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎教授認(rèn)為法律是一種激勵(lì)機(jī)制，通過制度安排內(nèi)部化個(gè)人行為的外部成本，誘導(dǎo)個(gè)人選擇社會(huì)最優(yōu)行為[16]。稅法規(guī)制作為法律規(guī)制的一種，同樣也具有激勵(lì)功能，這在既有的研究中已得到驗(yàn)證，有研究者將稅法的功能歸納為使外部性問題內(nèi)部化、減少不確定性、降低交易成本、提供激勵(lì)機(jī)制、優(yōu)化資源配置、提高稅收效率幾個(gè)方面[17]，更有研究者認(rèn)為將稅收作為“經(jīng)濟(jì)誘因”，改變不同行為選擇的“相對(duì)價(jià)格”，形塑納稅人的行為模式，進(jìn)而優(yōu)化資源配置，產(chǎn)生了一種分配效果[18]；布雷耶也認(rèn)為稅收是消除市場(chǎng)外部性的社會(huì)規(guī)制手段，通過特別的減稅或抵稅政策鼓勵(lì)某種行為，能夠協(xié)調(diào)各種制度，提供適當(dāng)激勵(lì)并產(chǎn)生彈性結(jié)果[19]。可見，稅法規(guī)制的激勵(lì)功能是理論界的共識(shí)。

金融資源本身是一種稀缺資源，普惠金融是一種為弱勢(shì)群體服務(wù)的制度安排，但這在很大程度上違背了資本“嫌貧愛富”的天性。具言之，金融資本之所以會(huì)嫌貧愛富，這有著背后的經(jīng)濟(jì)邏輯，已有研究發(fā)現(xiàn)金融服務(wù)的可獲得性受交易成本影響最大[20]，弱勢(shì)群體所處的環(huán)境決定了其金融服務(wù)供給的高成本，加上相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制的不確定性，金融服務(wù)之嫌貧已成為可以理解之舉。而既有的研究成果已經(jīng)表明，稅法所具有的激勵(lì)功能，正是克服金融服務(wù)嫌貧的一種應(yīng)對(duì)之策，其具體功能表現(xiàn)為降低金融機(jī)構(gòu)的交易成本、鼓勵(lì)投資。

普惠金融在本質(zhì)上追求金融公平，旨在保障弱勢(shì)群體獲得金融服務(wù)的發(fā)展性權(quán)利，這應(yīng)該是現(xiàn)代政府的責(zé)任，所以政府不能將這種責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)，更不能強(qiáng)制商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)的參與，這違背了市場(chǎng)原理，需要自身的制度安排為金融機(jī)構(gòu)提供足夠的行為激勵(lì)誘導(dǎo)其提供相應(yīng)的服務(wù)方是可行。當(dāng)然，政府也可以通過發(fā)展政策性的金融機(jī)構(gòu)解決這一問題，但是政策性金融機(jī)構(gòu)也不能獨(dú)自擔(dān)負(fù)起這一重任，當(dāng)前也沒有一個(gè)國(guó)家的普惠金融體系是完全依靠于政策性金融所解決的，而中國(guó)當(dāng)前的政策性金融機(jī)構(gòu)實(shí)際上還未直接為弱勢(shì)群體提供金融服務(wù)，商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)也就成為普惠金融的主力軍。但商業(yè)性金融實(shí)際上參與普惠金融繁榮的積極性并不高，稅收激勵(lì)不可避免。社會(huì)學(xué)的功能主義認(rèn)為只要一項(xiàng)實(shí)踐能夠得到功能解釋，其也就具備了合理性，稅法規(guī)制普惠金融的激勵(lì)性功能也構(gòu)成了稅法規(guī)制的合理性支撐。

(三)普惠金融需要稅法規(guī)制的公平性基礎(chǔ)

稅收規(guī)制的激勵(lì)性功能是其支撐稅法規(guī)制的一個(gè)重要理論支撐，但是這并未完全解決稅收優(yōu)惠合理性，筆者認(rèn)為可以從我國(guó)金融的發(fā)展史中獲得進(jìn)一步的正當(dāng)性依據(jù)。

金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，而其本身又是一種稀缺資源。自改革開放以來，為了保障發(fā)展經(jīng)濟(jì)的金融資源供給，國(guó)家采用了強(qiáng)烈的“金融抑制”政策，即“國(guó)家試圖通過對(duì)農(nóng)村金融的管制，來汲取農(nóng)村的金融資源，從而保證對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的金融資源供給”[21]。換言之，在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，傳統(tǒng)的農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)扮演了一個(gè)農(nóng)村資金外流的“抽水機(jī)”角色，這很大程度上是國(guó)家所默許的。事實(shí)證明，這一策略對(duì)于整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展極為有效，但是也帶來一定負(fù)面影響，弱勢(shì)群體的金融服務(wù)需求一直被漠視就是其中之一，這實(shí)際上是違背了基本的公平原則。而在經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了巨大成就的今天，發(fā)展普惠金融也可以視為對(duì)“金融抑制”政策的補(bǔ)償。

應(yīng)該承認(rèn)，我國(guó)農(nóng)村地區(qū)長(zhǎng)期受“雙軌制”的影響，農(nóng)民的利益在一定程度上成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“犧牲品”，盡管當(dāng)下國(guó)家正在積極采取措施解決我國(guó)的“三農(nóng)”問題，但是這也不足以為普惠金融的稅法規(guī)制提供支撐。對(duì)此，筆者將進(jìn)一步進(jìn)行解釋，金融在經(jīng)濟(jì)上被視為是一種“造血式”的扶貧模式，并為相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)證研究所證實(shí)其扶貧效果較好[22]，鑒于此，我們有理由相信發(fā)展普惠金融是幫扶弱勢(shì)群體最有效的途徑之一，但是，普惠金融的發(fā)展困境需要稅法激勵(lì)。

從更深層次看，普惠金融的稅法激勵(lì)可以消解其中的稅收公平之惑，因?yàn)槠栈萁鹑诒旧砑词菍?duì)過去“金融抑制”所造成的不公平的一種制度性補(bǔ)償，稅收上的傾斜正是制度性補(bǔ)償?shù)闹匾绞街唬推浔举|(zhì)來說也是追求實(shí)質(zhì)公正。

三、稅法規(guī)制普惠金融的實(shí)踐審視

從前文的梳理可知，普惠金融的稅法規(guī)制已是理論界與實(shí)踐界的共識(shí)，但實(shí)踐層面的具體狀況又是怎樣的呢？從實(shí)踐看，我國(guó)先后出臺(tái)了部分政策性的稅收優(yōu)惠規(guī)范，但是現(xiàn)有研究缺乏對(duì)此進(jìn)行全面系統(tǒng)的梳理和反思，其制度規(guī)范到底如何，效果怎樣，這將是本部分需要回答的主要議題。

(一)普惠金融發(fā)展中稅收優(yōu)惠的規(guī)范梳理

雖然普惠金融在政府文件中被頻頻提及，其稅收優(yōu)惠也備受關(guān)注，但迄今為止尚未發(fā)現(xiàn)一部冠以普惠金融之名的稅收優(yōu)惠文件，即使如此，我們也不能斷然否定相關(guān)稅收優(yōu)惠不存在。根據(jù)前文關(guān)于普惠金融的基本范圍限定，筆者借助北大法寶等權(quán)威的法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)梳理了我國(guó)中央層面關(guān)于普惠金融的稅收優(yōu)惠規(guī)范(具體參見表1)。需要說明的是，普惠金融雖然在2005年才被提出來，但是并不意味著2005年以前不存在普惠金融，所以本文的梳理也不限于2005年以后。筆者發(fā)現(xiàn)真正可以算得上普惠金融的稅收優(yōu)惠始于2010年的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)村金融有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕4號(hào))，早期雖然也發(fā)布部分涉及農(nóng)村信用社的稅收優(yōu)惠政策(譬如國(guó)稅發(fā)〔1991〕187號(hào)、國(guó)稅發(fā)〔1992〕205號(hào)、財(cái)稅〔2004〕35號(hào)、財(cái)稅〔2004〕177號(hào)、財(cái)稅〔2006〕46號(hào))，但細(xì)究這些規(guī)范發(fā)現(xiàn)其都算不上普惠金融的稅收優(yōu)惠，因?yàn)檫@些優(yōu)惠是扶持農(nóng)村信用社走出困境的政策舉措，而筆者反對(duì)采用純粹的“機(jī)構(gòu)觀”來判定普惠金融，普惠金融應(yīng)秉持服務(wù)弱勢(shì)群體的具體行為來區(qū)分的基本標(biāo)準(zhǔn)，故此未能明確指向普惠金融服務(wù)的稅收優(yōu)惠都不能歸為普惠金融的稅收優(yōu)惠。從表1的統(tǒng)計(jì)來看，我國(guó)當(dāng)前的普惠金融稅收優(yōu)惠具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：(1)全是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的政策性通知，財(cái)稅〔2010〕4號(hào)是所有稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)參照；(2)其主要優(yōu)惠內(nèi)容在于營(yíng)業(yè)稅或增值稅[注]隨著營(yíng)改增的推行，大部分的營(yíng)業(yè)稅都改成增值稅，所以2017年出臺(tái)的文件中相關(guān)表述都采用了增值稅的表述。以及納稅額的計(jì)算，其中的稅收優(yōu)惠在眾多政策性通知中并沒有多大更新，主要是在變更稅收優(yōu)惠政策的適用時(shí)間以及適用對(duì)象。

當(dāng)然，除了中央層面的稅收優(yōu)惠政策，不少地方也出臺(tái)了一系列的優(yōu)惠政策，這主要集中在小額貸款公司的稅收優(yōu)惠上。這是因?yàn)殚L(zhǎng)期以來小額貸款公司一直為中央層級(jí)的稅收優(yōu)惠所排斥(直至財(cái)稅〔2017〕48號(hào)文件的出臺(tái)才有所改觀)，而地方政府又是小額貸款公司的實(shí)際管理者，地方政府不得不盡可能地出臺(tái)部分有利于小額貸款公司的稅收優(yōu)惠，具體可以分為三個(gè)層面：一是純粹是為鼓勵(lì)小額貸款公司發(fā)展的稅收優(yōu)惠，諸如江蘇省的蘇金融辦發(fā)〔2009〕9號(hào)、廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2013年第3號(hào)中的相關(guān)規(guī)定；二是將小額貸款公司納入財(cái)稅〔2010〕4號(hào)優(yōu)惠的范圍內(nèi)，吉林省地方稅務(wù)局公告2010年第4號(hào)、蘇政辦發(fā)〔2011〕8號(hào)即是此類；三是利用國(guó)家的其他稅收優(yōu)惠政策為小額貸款公司提供便利，實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略的所得稅優(yōu)惠(即國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2012〕第12號(hào))為中西部很多省份所利用，譬如四川省的川經(jīng)信財(cái)金函〔2013〕229號(hào)要求以普惠金融為主營(yíng)業(yè)務(wù)的小額貸款公司可以申請(qǐng)?？傮w來看，第一類與前述我國(guó)早期的扶持農(nóng)村信用社發(fā)展的稅收優(yōu)惠無異，故不能納入普惠金融稅收優(yōu)惠之列，第二類和第三類可以納入普惠金融的稅收優(yōu)惠之列。

表1 中國(guó)中央層面關(guān)于發(fā)展普惠金融的稅收優(yōu)惠梳理

概言之，既有的普惠金融稅收優(yōu)惠全部是政策性的，其政策體系較為復(fù)雜，但財(cái)稅〔2010〕4號(hào)在其中扮演了一個(gè)至關(guān)重要的角色。同時(shí)，認(rèn)真比較后可以發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠在不同的普惠金融機(jī)構(gòu)之間、不同的省市之間都存在差異。

(二)普惠金融發(fā)展中稅收優(yōu)惠的問題診斷

我國(guó)的稅收優(yōu)惠不規(guī)范是一個(gè)頑疾，以至于中共十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠的規(guī)范管理”。而在早前，這一問題就為部分學(xué)者所關(guān)注，有研究者將我國(guó)的稅收優(yōu)惠立法缺陷歸納為結(jié)構(gòu)缺陷、立法模式缺陷、立法技術(shù)缺陷、利益平衡缺陷四大問題[23]。毋庸置疑，該研究討論了整體意義上的稅收優(yōu)惠弊病，這在發(fā)展普惠金融的稅收優(yōu)惠中也有所表現(xiàn)，比如立法技術(shù)缺失等問題的存在，但我們也需要注意到這一領(lǐng)域內(nèi)的稅收優(yōu)惠所獨(dú)有的問題，這也將是本文進(jìn)一步展開的現(xiàn)實(shí)起點(diǎn)。

實(shí)際上，通過上一部分的規(guī)范梳理我們可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)前的稅收優(yōu)惠在文本上存在以下問題：其一，普惠金融的稅收優(yōu)惠采用的是政策性通知的方式，法治化的思維較為缺乏，違背了稅收法定原則，而且這種政策具有較短的適用期限，帶有很大的不確定性，其中關(guān)于農(nóng)村金融的相關(guān)稅收優(yōu)惠業(yè)已被三次延長(zhǎng)，但其后的延續(xù)性仍然不得而知；其二，普惠金融并不僅僅指向農(nóng)村場(chǎng)域上的弱勢(shì)群體，而我國(guó)早期的稅收優(yōu)惠幾乎只限于農(nóng)村金融領(lǐng)域，并主要限定于農(nóng)戶貸款，同時(shí)(2017年以前)將同樣也服務(wù)于農(nóng)村的小額貸款公司排除在外，違背了稅收公平原則；其三，普惠金融的服務(wù)對(duì)象雖然都是弱勢(shì)群體，但是不同群體的金融服務(wù)需求(譬如融資難的中小微企業(yè)和農(nóng)戶)有所差異，這一點(diǎn)還會(huì)受具體的地理區(qū)位、經(jīng)濟(jì)水平等諸多因素影響，也就意味著普惠金融的風(fēng)險(xiǎn)和成本并不是一成不變的，而既有的稅收優(yōu)惠政策除了貸款額度有所區(qū)別以外并沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，這違背量能課稅原則，似乎也不能起到均衡的激勵(lì)效果；其四，稅收減免權(quán)目前被壟斷在中央[14]，所以稅收優(yōu)惠主要是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的政策性通知所決定，但是不少地方政府在積極為處于不公平地位的小額貸款公司謀求稅收優(yōu)惠，變相地執(zhí)行了中央的稅收政策，并在不同省份之間形成了省際差異和競(jìng)爭(zhēng)，使得整個(gè)稅收優(yōu)惠政策更加復(fù)雜化。

如前所述，普惠金融的稅收優(yōu)惠實(shí)際上屬于一種政策性優(yōu)惠，這種優(yōu)惠帶有特定的激勵(lì)性目標(biāo)，所以其目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)是衡量這種優(yōu)惠正當(dāng)性的實(shí)踐基礎(chǔ)，雖然前文在理論上證成了稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性，但也需經(jīng)得起實(shí)踐的檢驗(yàn)。遺憾的是，筆者尚未發(fā)現(xiàn)任何有關(guān)涉及上述政策優(yōu)惠實(shí)施情況及其效果的數(shù)據(jù)報(bào)告。從當(dāng)前國(guó)家不斷延續(xù)這一優(yōu)惠政策的態(tài)度，我們可以推論這一政策是有效的，但是具體效果如何仍然難以判斷。從制度保障來看，除了相關(guān)政策規(guī)范中對(duì)于優(yōu)惠條件有一個(gè)較為籠統(tǒng)的限制以外并沒有其他的保障性措施，而關(guān)于小額貸款公司、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村信用社的支農(nóng)能力和支農(nóng)積極性的質(zhì)疑一直不斷，從這一維度來看，筆者認(rèn)為有理由懷疑這種優(yōu)惠政策的實(shí)際效果能否真正得到保障。

四、稅法規(guī)制普惠金融的法治化路徑

綜合前文的梳理不難看出，我國(guó)當(dāng)前關(guān)于普惠金融的稅收優(yōu)惠政策缺乏系統(tǒng)性考量，其政策設(shè)計(jì)也較為粗糙，缺乏公平性考慮和保障性措施，其實(shí)際效果有待觀察。概言之，即是普惠金融的稅法規(guī)制缺乏法治化。故此，建立法治化的普惠金融稅法規(guī)制應(yīng)該是將來發(fā)展普惠金融需要確立的理想向度?；诋?dāng)前稅法規(guī)制的種種問題，筆者以為，普惠金融稅法規(guī)制的法治化應(yīng)該從制度化的規(guī)范之治、差異化的激勵(lì)機(jī)制、實(shí)質(zhì)性的監(jiān)管約束三個(gè)方面進(jìn)行完善。

(一)走向普惠金融稅收優(yōu)惠制度化的規(guī)范之治

普惠金融的稅收優(yōu)惠依賴于政策性的通知，這既不規(guī)范也缺乏穩(wěn)定性，背離了稅收法定原則，其無論是在規(guī)范層面還是在現(xiàn)實(shí)績(jī)效上都毫無疑問地影響了稅法規(guī)制，這就要求我們選擇更為科學(xué)的制度化規(guī)范解決這一問題。實(shí)際上，在十八屆三中全會(huì)提出規(guī)范稅收優(yōu)惠要求之后，國(guó)務(wù)院就開始著手規(guī)范稅收優(yōu)惠，2014年的《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào))即是直接性措施，有研究指出這一清理基于應(yīng)對(duì)不斷加大的經(jīng)濟(jì)下行壓力等方面的考量而在2015年被暫停執(zhí)行[24]，所以時(shí)至今日的稅收優(yōu)惠規(guī)范化進(jìn)展還十分緩慢。需要指出的是，普惠金融的稅收優(yōu)惠與普遍意義上所要整治的稅收優(yōu)惠有所區(qū)別，普惠金融的稅收優(yōu)惠尚未出現(xiàn)因稅收優(yōu)惠過多、過亂而擾亂市場(chǎng)秩序、影響國(guó)家宏觀調(diào)控政策效果等負(fù)面影響，而恰恰相反的是普惠金融的稅收優(yōu)惠有所不足，所以普惠金融的規(guī)范化并不會(huì)受到當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響，反而普惠金融的發(fā)展有助于中小微企業(yè)融資進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)向好發(fā)展。

誠(chéng)然，要實(shí)現(xiàn)普惠金融稅法規(guī)制的制度化首先要解決的是這一制度的立法模式問題。通常來看，立法模式可分為“單一模式”和“復(fù)合模式”兩種：“單一模式”強(qiáng)調(diào)一事一議，方便快捷，卻又導(dǎo)致稅收優(yōu)惠形式過多、種類和數(shù)量繁雜；“復(fù)合模式”聚焦共性規(guī)則的一體化起草，雖可克服“單一模式”的諸多弊病，但又時(shí)常陷入規(guī)則設(shè)計(jì)不易、靈活性和機(jī)動(dòng)性先天不足的困局[25]。由此可見，不同的立法模式各有利弊，需要認(rèn)真權(quán)衡。十八屆三中全會(huì)要求“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，在既有討論稅收優(yōu)惠規(guī)范化的研究中也比較傾向于法律編纂[26]，那么是否決定了普惠金融的稅法規(guī)制也應(yīng)該采用統(tǒng)一模式呢？筆者不以為然，原因有二：第一，普惠金融稅法規(guī)制的特殊性并不是普遍意義上所要清理的對(duì)象，這意味著普惠金融的稅收優(yōu)惠可以特殊對(duì)待；第二，當(dāng)前的稅收優(yōu)惠名目繁多致使清理的工程量巨大，當(dāng)前還因?yàn)榻?jīng)濟(jì)形勢(shì)而擱置，這意味著整個(gè)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化面臨著巨大的不確定性，而普惠金融發(fā)展的嚴(yán)峻形勢(shì)可能難以承受這種不確定性。雖然筆者主張普惠金融稅收優(yōu)惠制度的特殊處理，但并不是認(rèn)同應(yīng)該制定“單一模式”的普惠金融稅收優(yōu)惠制度。筆者以為普惠金融所面臨的制度困境并非只限于稅收制度，整個(gè)普惠金融的制度化重構(gòu)不可避免，在這一過程中以專章對(duì)稅收優(yōu)惠予以規(guī)定最為理想，這樣既可以保障整個(gè)普惠金融制度體系的完整性，同時(shí)也可以保障制度的協(xié)同性，更可以突出普惠金融稅法規(guī)制的激勵(lì)性功能。

(二)完善普惠金融稅收優(yōu)惠差異化的激勵(lì)機(jī)制

鑒于我國(guó)金融抑制體制的長(zhǎng)期存在，弱勢(shì)群體的金融需求在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)未能受到重視，其對(duì)于普惠金融不僅僅是多元的金融產(chǎn)品更包括了龐大的規(guī)模需求，這就意味著普惠金融的供給需要整個(gè)金融體系的齊心協(xié)力。但是，我們發(fā)現(xiàn)不同類型的金融機(jī)構(gòu)其普惠金融業(yè)務(wù)各有所長(zhǎng)，風(fēng)險(xiǎn)控制也不盡相同，這就決定了不同普惠金融的供給存在較大的差異性，所以通過稅收的激勵(lì)性規(guī)制也應(yīng)該有所差異。

首先，根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的差異有所區(qū)別。已有研究證實(shí)大型金融機(jī)構(gòu)在發(fā)展普惠金融中存在規(guī)模不經(jīng)濟(jì)難題，所以普惠金融所需要的小額金融服務(wù)的主要供給主體是微型金融機(jī)構(gòu)[27]，但是微型金融機(jī)構(gòu)的服務(wù)能力和發(fā)展能力都處于弱勢(shì)地位，鼓勵(lì)和扶持微型機(jī)構(gòu)發(fā)展更有助于普惠金融目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這也符合稅法上的量能課稅原則；同時(shí)，扶持微型金融機(jī)構(gòu)的發(fā)展有助于形成良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)局面，推進(jìn)金融深化和金融創(chuàng)新。具體來看，農(nóng)村信用社(包括改制后的農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村商業(yè)銀行)、中國(guó)郵政儲(chǔ)蓄銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行等長(zhǎng)期扎根于農(nóng)村地區(qū)的大型金融機(jī)構(gòu)在普惠金融上存在動(dòng)力不足和意愿不強(qiáng)，支農(nóng)的績(jī)效也不如人意，而新近發(fā)展的小額貸款公司、村鎮(zhèn)銀行表現(xiàn)得更為積極，但是受制于自身的服務(wù)能力和風(fēng)險(xiǎn)控制能力，所以差別化的稅收激勵(lì)有助于意愿更強(qiáng)的機(jī)構(gòu)更好地發(fā)展作用。

其次，根據(jù)金融服務(wù)的差異有所區(qū)別。普惠金融的本質(zhì)是金融公平，但是不同的弱勢(shì)群體有著不同的金融服務(wù)需求，比如中小微企業(yè)的融資需求和普通農(nóng)戶的融資需求的差異是顯而易見的，而在當(dāng)前發(fā)展普惠金融的過程中，總是將“支農(nóng)”和“支小”相提并論，但實(shí)際兩者有較大差異，其金融需求的規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)也大相徑庭，采用同樣的稅法激勵(lì)是不恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)槎惙ǖ募?lì)功能主要通過誘導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)的具體行為實(shí)現(xiàn)，如果激勵(lì)是一樣的，金融資源肯定會(huì)流向最容易實(shí)現(xiàn)的領(lǐng)域或群體，當(dāng)前備受批評(píng)的“壘大戶”即是例證，這在根本上違背了普惠金融的初衷。當(dāng)然，普惠金融的服務(wù)也分為貸款、保險(xiǎn)、投資理財(cái)?shù)榷喾N服務(wù)，稅法的激勵(lì)也需要區(qū)別開來，具體根據(jù)產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和成本來確立。此外，普惠金融所倡導(dǎo)的實(shí)際上是一種為弱勢(shì)群體服務(wù)的行為，這就意味著其供給主體可能并不限于金融組織，譬如近年來異?；馃岬幕ヂ?lián)網(wǎng)金融也能在實(shí)現(xiàn)普惠金融上有所作為，作為一種激勵(lì)性的規(guī)制不應(yīng)該將此類實(shí)質(zhì)性的普惠金融排除在外。

最后，根據(jù)區(qū)域之間的差異有所區(qū)別。通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，東部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展走在前列，金融也更為發(fā)達(dá)，而中西部地區(qū)多是偏遠(yuǎn)山區(qū)，迄今為止還存在金融服務(wù)空白鄉(xiāng)鎮(zhèn)?？梢妳^(qū)域間的金融發(fā)展水平差異很大，如果稅收激勵(lì)不能差別化對(duì)待，其結(jié)果肯定是東部地區(qū)更受資本青睞，其普惠金融發(fā)展更好，從小額貸款公司和村鎮(zhèn)銀行這兩類十分具有代表性的機(jī)構(gòu)發(fā)展來看，東部地區(qū)發(fā)展態(tài)勢(shì)明顯好于中西部地區(qū)也即證明這一論點(diǎn)。筆者以為區(qū)域差異的存在不能采用按省劃分的傳統(tǒng)模式，而是需要結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕鹑诎l(fā)展水平差異化，鼓勵(lì)金融資源的“逆向流動(dòng)”。

概言之，普惠金融稅法規(guī)制的具體制度設(shè)計(jì)應(yīng)該根據(jù)金融機(jī)構(gòu)、金融服務(wù)、金融發(fā)展水平等因素進(jìn)行差異化設(shè)計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注普惠金融服務(wù)供給中的成本與風(fēng)險(xiǎn)，筆者期望通過稅法的激勵(lì)性功能推動(dòng)普惠金融真正實(shí)現(xiàn)普惠。

(三)確立普惠金融稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)性的監(jiān)管約束

誠(chéng)如熊偉教授所擔(dān)憂的那般，如果對(duì)稅收優(yōu)惠的實(shí)施不加監(jiān)督，則極易走向?qū)α⒚妫`背設(shè)定稅收優(yōu)惠時(shí)的初衷，危及稅法的確定性、安定性[14]。而現(xiàn)實(shí)中的普惠金融稅收優(yōu)惠的實(shí)施卻缺乏有效的監(jiān)管，這導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)績(jī)效不佳。鑒于此，建立一套科學(xué)的稅收優(yōu)惠監(jiān)管機(jī)制尤為重要。

普惠金融的服務(wù)對(duì)象主要是弱勢(shì)群體，其遭受金融排斥的一大重要原因是弱勢(shì)群體的信息度不容樂觀，尤其是長(zhǎng)期游離于我國(guó)征信制度之外。建立完善的征信體系對(duì)于普惠金融發(fā)展大有裨益，這也是有助于普惠金融稅法規(guī)制有效實(shí)施的有力手段。如前所述，普惠金融的稅收優(yōu)惠應(yīng)該差別對(duì)待，但是如何保障差別對(duì)待的科學(xué)、合理，需要一定的征信信息作為支撐，金融機(jī)構(gòu)就可以根據(jù)這一基礎(chǔ)信息為其提供有針對(duì)性的服務(wù)，而稅收優(yōu)惠的監(jiān)管者也以此為基礎(chǔ)判斷稅收優(yōu)惠是否恰當(dāng)。

當(dāng)然，實(shí)施有效規(guī)制的首要條件是確定一個(gè)適格的監(jiān)管主體，筆者以為普惠金融所需要監(jiān)管的內(nèi)容并不多，而稅收激勵(lì)是否落實(shí)應(yīng)該成為監(jiān)管的主要內(nèi)容。所以普惠金融稅收優(yōu)惠的實(shí)施監(jiān)管應(yīng)該主要由普惠金融的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)承擔(dān)。當(dāng)前的普惠金融監(jiān)管主體十分龐雜，既和傳統(tǒng)的金融監(jiān)管含糊不清，也摻入了地方政府元素，這使得普惠金融的監(jiān)管體系復(fù)雜化，而監(jiān)管實(shí)效并不理想，將來可能需要借鑒域外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)整合一個(gè)專門化的機(jī)構(gòu)。而其監(jiān)管的主要內(nèi)容主要是做好相關(guān)金融服務(wù)的信息監(jiān)管，即收集相關(guān)金融機(jī)構(gòu)提供普惠金融服務(wù)的統(tǒng)計(jì)信息，然后結(jié)合前述的征信信息進(jìn)行對(duì)比確認(rèn)；同時(shí)輔之以現(xiàn)場(chǎng)檢查等方式加以保障。此外，為了遏制金融機(jī)構(gòu)的虛假申報(bào)，應(yīng)該明確相應(yīng)的虛假申報(bào)責(zé)任，譬如除了承擔(dān)傳統(tǒng)騙取稅收優(yōu)惠所應(yīng)擔(dān)負(fù)的法律責(zé)任之外，還可以將此種行為納入當(dāng)前的信用監(jiān)管系統(tǒng)，提高法律懲罰力度。

普惠金融作為一種違背市場(chǎng)規(guī)律的發(fā)展理念，稅法的激勵(lì)性規(guī)制是一個(gè)好的實(shí)現(xiàn)方式。但是，當(dāng)前我國(guó)的稅法規(guī)制還存在較大問題，亟待法治化，特別是對(duì)制度規(guī)范化、激勵(lì)差異化、監(jiān)管實(shí)質(zhì)化需要大力改進(jìn)。當(dāng)然，普惠金融作為一項(xiàng)踐行金融公平理念的民生工程，其中涉及的法律規(guī)制是多維的，本文僅僅探討了稅法規(guī)制層面的普惠金融，關(guān)于普惠金融中的諸多議題尚未涉及。正因如此，本文也無意于通過稅法規(guī)制解決普惠金融中的所有問題，而只是系統(tǒng)討論了普惠金融的稅法規(guī)制這一微觀問題。然而，筆者認(rèn)為普惠金融規(guī)制的核心在于法律激勵(lì)，稅法規(guī)制作為最有效的激勵(lì)性手段之一，其重要性不言而喻，這一議題應(yīng)該在將來的研究中受到更多重視。