胡明霞 馬茜群

【摘 要】 國有企業(yè)的發(fā)展關(guān)系到國有資本的保值和增值，是國民經(jīng)濟(jì)的命脈。隨著改革的不斷深化，國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案頻繁發(fā)生且手段更為隱蔽。文章運(yùn)用舞弊三角理論，以昆明機(jī)床為例，深入分析國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的形成機(jī)理。結(jié)果表明，復(fù)雜多變的外部環(huán)境導(dǎo)致國有企業(yè)具有強(qiáng)烈的生存和競爭壓力，缺乏適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的組織制度是國有企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)，控制環(huán)境的落后為國有企業(yè)舞弊提供了借口。最后提出了預(yù)防國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的對(duì)策，以服務(wù)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革下國有企業(yè)信息質(zhì)量的提高。

【關(guān)鍵詞】 國有企業(yè); 財(cái)務(wù)舞弊; 舞弊動(dòng)機(jī); 內(nèi)部控制

【中圖分類號(hào)】 F239;F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）11-0138-07

一、引言

國有企業(yè)是深化供給側(cè)改革和實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。因此，對(duì)國有企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量應(yīng)有更高的要求。2013年第十八屆中央委員會(huì)第三次會(huì)議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出將國資委監(jiān)管職能從“管企業(yè)”轉(zhuǎn)為“管資本”。國資委職責(zé)的轉(zhuǎn)變一方面賦予國有企業(yè)更大的自主經(jīng)營權(quán)，另一方面國有企業(yè)需要進(jìn)一步強(qiáng)化權(quán)力制約機(jī)制，以預(yù)防放權(quán)下的財(cái)務(wù)舞弊行為。2018年1月12日，審計(jì)署公布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》強(qiáng)調(diào)推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的全覆蓋，并特別指出加大國有企業(yè)高管的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。該項(xiàng)規(guī)定強(qiáng)調(diào)了高管的行為對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響，對(duì)國有企業(yè)高管問責(zé)制度提出了更高的要求。另外，該項(xiàng)規(guī)定要求國有企業(yè)推進(jìn)總審計(jì)師制度的建立，從而進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計(jì)作為獨(dú)立的國有企業(yè)內(nèi)部權(quán)力監(jiān)督機(jī)制的重要作用。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)公布的2006年至2016年處罰公告，涉及財(cái)務(wù)舞弊的國有企業(yè)數(shù)量達(dá)52起，且其財(cái)務(wù)舞弊行為具有更大的隱蔽性，舞弊主體多為制造業(yè)企業(yè)。國有企業(yè)如何防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為對(duì)國有企業(yè)深化改革成功尤為重要。對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)防和治理應(yīng)從其形成的根源和本質(zhì)入手，深入分析財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因，從根源上解決國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問題。

目前學(xué)者廣泛應(yīng)用的舞弊理論包括GONE理論、風(fēng)險(xiǎn)因子理論、冰山理論和舞弊三角理論。其中舞弊三角理論的應(yīng)用較為廣泛，對(duì)國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊和舞弊審計(jì)具有重要指導(dǎo)意義。舞弊三角理論是由美國注冊(cè)舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特提出的。他認(rèn)為，壓力、機(jī)會(huì)和借口為舞弊行為的產(chǎn)生條件。舞弊產(chǎn)生的直接誘因?yàn)閴毫?。在以?huì)計(jì)師事務(wù)所為主的外部監(jiān)督體系壓力下，上市公司為了保留資本市場的融資渠道，往往會(huì)著眼于短期經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊[ 1 ]，同時(shí)，迫于行業(yè)競爭壓力，上市公司也會(huì)從事財(cái)務(wù)舞弊行為以在資本市場上獲得融資[ 2 ]。但不同于非國有企業(yè)，國有企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)不僅包括追求收益最大化，而且包括實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體福利最大化[ 3 ]。另外，除了資本市場，國家財(cái)政、地方政府以及國有銀行的貸款優(yōu)惠支持為國有企業(yè)提供了更廣泛的融資渠道。因此，在競爭并不激烈的市場環(huán)境下，融資壓力與行業(yè)壓力并不能構(gòu)成國有企業(yè)從事財(cái)務(wù)舞弊的壓力。

機(jī)會(huì)的存在為舞弊行為提供可能性。無論私有企業(yè)或國有企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理、公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷都為公司財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)[ 4-5 ]。但在國有企業(yè)深化改革的背景下，國有企業(yè)內(nèi)部的委托代理鏈條更為復(fù)雜，股權(quán)結(jié)構(gòu)中的“一股獨(dú)大現(xiàn)象”更為嚴(yán)重，這為國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)[ 6 ]。因此，通過增強(qiáng)非公有制主體在國有企業(yè)董事會(huì)中的話語權(quán)，是混合所有制改革下防止國企舞弊的關(guān)鍵[ 7 ]。

借口指促使管理層做出舞弊行為的態(tài)度、性格特質(zhì)及價(jià)值觀。高管的性格、價(jià)值觀、態(tài)度決定了企業(yè)的控制環(huán)境，也將直接影響公司財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低。

綜上所述，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，由于國有企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、融資渠道、委托代理鏈條與非國有企業(yè)存在不同，其出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為存在差異。隨著國有企業(yè)改革的不斷深化，國有企業(yè)被暴露在更加激烈的競爭環(huán)境下，其傳統(tǒng)的公司治理結(jié)構(gòu)在復(fù)雜的外部環(huán)境下面臨巨大挑戰(zhàn)，其舞弊行為動(dòng)機(jī)也隨之改變。昆明機(jī)床在國有企業(yè)改革過程中經(jīng)歷了由輝煌到衰落的轉(zhuǎn)變，對(duì)研究深化改革下國有企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)具有代表性意義。因此，本文將以昆明機(jī)床為例，基于舞弊三角理論，深入剖析在深化國有企業(yè)改革的背景下，國有企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)，并對(duì)防止和應(yīng)對(duì)國有企業(yè)舞弊行為提出針對(duì)性的意見。

二、公司舞弊案例簡介

沈機(jī)集團(tuán)昆明機(jī)床股份有限公司（以下簡稱昆明機(jī)床）成立于1993年10月19日，前身為中央機(jī)器廠，1953年更名為昆明機(jī)床廠，是我國較早發(fā)展起來的機(jī)床功能部件產(chǎn)品制造企業(yè)，也是我國首批在香港上市的股份制企業(yè)。昆明機(jī)床曾創(chuàng)造出140多個(gè)“中國第一臺(tái)”，獲80多項(xiàng)科研成果獎(jiǎng)。1994年，昆明機(jī)床廠在上交所上市，成為云南省第一家同時(shí)發(fā)行國內(nèi)A股和香港H股的企業(yè)。2007年10月4日，昆明機(jī)床開始著手股權(quán)分置改革。在沈陽機(jī)床集團(tuán)有限公司受讓西安交通大學(xué)產(chǎn)業(yè)（集團(tuán)）總公司持有的股份后，昆明機(jī)床正式更名為沈陽集團(tuán)昆明機(jī)床股份有限公司。然而，由于市場需求總量降低和需求結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，2014年起昆明機(jī)床出現(xiàn)嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。

2017年3月20日，昆明機(jī)床自爆存貨不實(shí)等四大財(cái)務(wù)違規(guī)問題。2017年3月22日，證監(jiān)會(huì)對(duì)昆明機(jī)床信息披露違法行為進(jìn)行立案調(diào)查。2017年5月23日，昆明機(jī)床被上海證券交易所暫停上市。2018年2月5日，證監(jiān)會(huì)公布了對(duì)昆明機(jī)床及23名責(zé)任人員的處罰決定書〔2018（9）號(hào)〕，對(duì)時(shí)任董事長王興、總經(jīng)理常寶強(qiáng)、財(cái)務(wù)部部長李紅寧等責(zé)任人給予了合計(jì)250萬元的嚴(yán)厲處罰，對(duì)王興采取終身證券市場禁入措施。2018年5月18日，昆明機(jī)床發(fā)布公告，公司股票進(jìn)入退市整理期。

三、昆明機(jī)床舞弊案成因分析

（一）壓力

1.退市風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《上海證券交易所股票上市規(guī)則》相關(guān)規(guī)定，上市公司若連續(xù)三年虧損將被終止上市交易。2012年后，由于中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，全國機(jī)床行業(yè)需求不足，昆明機(jī)床在2014年和2015年連續(xù)兩年虧損。

根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于改革和完善國有資產(chǎn)管理體制的若干意見》，為了實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)供給側(cè)改革，去僵尸產(chǎn)業(yè)，嚴(yán)格做到政企分開。國有企業(yè)應(yīng)作為市場主體，利用市場淘汰機(jī)制，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)的供給側(cè)改革。因此，效率低下的國有企業(yè)很難獲得政府的資金援助，其對(duì)資本市場的融資依賴程度進(jìn)一步加強(qiáng)。在融資渠道單一的背景下，為了避免被強(qiáng)行退市，昆明機(jī)床有壓力選擇通過一系列舞弊手段虛增利潤。

2.行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

國有企業(yè)在信息披露時(shí)會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益和宏觀效益進(jìn)行權(quán)衡[ 8 ]。當(dāng)競爭環(huán)境變得激烈時(shí)，出于成本效益原則，國有企業(yè)也可能選擇不完全或不準(zhǔn)確地披露會(huì)計(jì)信息。在深化改革與全球化經(jīng)濟(jì)的背景下，部分國有企業(yè)在其經(jīng)營領(lǐng)域不再具有壟斷地位，而民營企業(yè)相對(duì)于國有企業(yè)有更強(qiáng)的技術(shù)效率[ 9 ]。因此，國有企業(yè)所面臨的外部環(huán)境更為復(fù)雜和不確定，這也加大了國有企業(yè)從事財(cái)務(wù)舞弊的壓力。

2013年起我國機(jī)床市場需求持續(xù)下降。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，2013年我國機(jī)床行業(yè)進(jìn)口額為160.92億美元，比2012年下降20.2%。另外，機(jī)床行業(yè)的發(fā)展主要靠固定資產(chǎn)投資拉動(dòng)，但2013年起，我國機(jī)床行業(yè)固定投資增速持續(xù)放緩。根據(jù)統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，截至2014年，我國機(jī)床行業(yè)固定資產(chǎn)投資完成額增速比2012年下降8.8%。同時(shí)，機(jī)床市場的需求結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)中低檔需求下降、高端需求增長的趨勢。而在機(jī)床工具行業(yè)市場持續(xù)萎靡的情況下，行業(yè)內(nèi)規(guī)模以上企業(yè)數(shù)量持續(xù)增加，國內(nèi)機(jī)床市場競爭激烈，導(dǎo)致昆明機(jī)床面對(duì)更為嚴(yán)峻的市場環(huán)境。國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2014年我國機(jī)床行業(yè)中虧損企業(yè)比例達(dá)到31.9%。而德國、日本等機(jī)床企業(yè)利用先進(jìn)的技術(shù)，不斷提高生產(chǎn)效率，導(dǎo)致昆明機(jī)床所處機(jī)床行業(yè)面臨來自國外企業(yè)的激烈競爭。由此可知，在激烈的競爭和市場需求結(jié)構(gòu)變化的壓力下，昆明機(jī)床急需大量資金，加快轉(zhuǎn)型升級(jí)，提高創(chuàng)新能力。

3.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

圖1描述了昆明機(jī)床2013年至2016年的現(xiàn)金流量情況。圖1數(shù)據(jù)顯示，隨著機(jī)床行業(yè)的蕭條，昆明機(jī)床2014年至2016年連續(xù)虧損且經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量持續(xù)為負(fù)數(shù)。

根據(jù)表1，昆明機(jī)床2013年至2016年速動(dòng)比率持續(xù)低于1，公司流動(dòng)性降低，面臨較大的短期償債壓力。另外，自2014年起，昆明機(jī)床與紫光卓遠(yuǎn)的資產(chǎn)重組及向啟迪科技非公開發(fā)行股份失敗，公司的融資渠道進(jìn)一步縮減。根據(jù)昆明機(jī)床2013年至2016年現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，其籌資現(xiàn)金流入主要來自于債務(wù)性融資，并且其2016年的籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)。巨大的資金壓力和融資需求為昆明機(jī)床進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊以獲得A股融資提供了動(dòng)機(jī)。

4.營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)

表2摘取了昆明機(jī)床2014年至2016年的資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)。表2數(shù)據(jù)顯示，除2013年發(fā)生大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回外，昆明機(jī)床于2014年至2016年分別計(jì)提了大量的資產(chǎn)減值。特別是2016年，昆明機(jī)床資產(chǎn)減值損失高達(dá)1.2億元人民幣。而大額的減值損失基本上來自于壞賬準(zhǔn)備和存貨減值。

表3和表4分別列出了昆明機(jī)床、青海華鼎和華東重機(jī)2013年至2015年存貨周轉(zhuǎn)率與應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率情況。根據(jù)表3的數(shù)據(jù)，昆明機(jī)床的存貨周轉(zhuǎn)速度緩慢且持續(xù)低于1，而同期另外兩家企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率大于1，并且保持在相對(duì)穩(wěn)定水平。表4數(shù)據(jù)顯示，在同行業(yè)企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率相對(duì)穩(wěn)定并有所上升的情況下，昆明機(jī)床2013年至2015年應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率大幅度下降。這一系列財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表明，昆明機(jī)床的存貨流動(dòng)性以及應(yīng)收賬款回收情況較差，說明昆明機(jī)床在客戶信用管理、存貨銷售、生產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題，存在嚴(yán)重營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）機(jī)會(huì)

混合所有制改革下，國有企業(yè)面臨著更為復(fù)雜的內(nèi)外部利益主體[ 7 ]，這對(duì)國有企業(yè)建立更完善的權(quán)力運(yùn)行和制約機(jī)制提出了新的挑戰(zhàn)，也為國有企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為提供了機(jī)會(huì)。同時(shí)，根據(jù)證監(jiān)會(huì)公布的處罰公告，國有企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊手段更為隱蔽，而這也對(duì)外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)提出了更高的要求。

1.內(nèi)部控制缺陷

完善的內(nèi)部控制可以在一定程度上預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為，有利于提高財(cái)務(wù)信息的可靠性和準(zhǔn)確性。然而，根據(jù)2014年至2017年昆明機(jī)床《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，昆明機(jī)床存在多項(xiàng)內(nèi)部控制重大缺陷。

首先，昆明機(jī)床缺乏有效的信息與溝通。根據(jù)昆明機(jī)床的《信息披露實(shí)務(wù)管理制度》和《重大信息內(nèi)部報(bào)告制度》的規(guī)定，昆明機(jī)床采取單項(xiàng)溝通機(jī)制，所有重大信息統(tǒng)一向上流入董事會(huì)及董事長，缺乏部門之間的橫向信息溝通。這樣一方面導(dǎo)致信息高度集中，為內(nèi)部控制人凌駕于內(nèi)部控制之上提供了機(jī)會(huì);另一方面由于財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門缺乏充分的溝通，加之相關(guān)復(fù)核控制運(yùn)行失效，存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入及營業(yè)成本等會(huì)計(jì)科目的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提高。

其次，根據(jù)迪博數(shù)據(jù)資訊披露的2015年度昆明機(jī)床《內(nèi)部控制缺陷報(bào)告》，昆明機(jī)床存在存貨核算體系不健全，長期未建立存貨收發(fā)存信息系統(tǒng)等內(nèi)部控制缺陷。這導(dǎo)致對(duì)原材料、半成品無法實(shí)行永續(xù)盤存制核算，嚴(yán)重影響了公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性。有效的運(yùn)行機(jī)制是內(nèi)部控制充分發(fā)揮作用的重要保證。然而昆明機(jī)床的一些內(nèi)部控制制度流于形式，并未得到有效執(zhí)行。根據(jù)昆明機(jī)床的《銷售業(yè)務(wù)管理制度》，只有在相關(guān)單據(jù)齊全或退貨手續(xù)完整時(shí)，會(huì)計(jì)人員才能確認(rèn)銷售或記錄退回。然而，在完善的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)下，仍然出現(xiàn)偽造銷售合同的舞弊行為。另外，昆明機(jī)床《資產(chǎn)管理制度》要求對(duì)存貨定期盤點(diǎn)，以確保賬實(shí)相符。然而，設(shè)置賬外倉庫，減少存貨賬面金額的舞弊行為并沒有被避免。這反映出昆明機(jī)床內(nèi)部控制制度缺乏有效的運(yùn)行機(jī)制。

2.治理層監(jiān)督機(jī)制失效

昆明機(jī)床存在治理層與管理層邊界模糊的問題。我國證監(jiān)會(huì)頒布的〔第29號(hào)公告〕《上市公司治理準(zhǔn)則》第二十六條指出“董事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)”及“應(yīng)公平對(duì)待所有股東”。因此，董事會(huì)作為公司的治理層，是公司全體股東權(quán)益的代表。為了獨(dú)立、客觀的做出判斷，并實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層的有效監(jiān)督，治理層與管理層應(yīng)適當(dāng)分離。

根據(jù)昆明機(jī)床董事會(huì)成員構(gòu)成，董事長王興畢業(yè)于哈爾濱理工大學(xué)，總經(jīng)理常寶強(qiáng)畢業(yè)于哈爾濱科技大學(xué)。這兩所高校于1995年合并為哈爾濱理工大學(xué)，因此王興與常寶強(qiáng)實(shí)質(zhì)上為校友關(guān)系。王興與常寶強(qiáng)層曾同時(shí)任職于沈陽數(shù)控機(jī)床及云南CY集團(tuán)，二人曾經(jīng)分別擔(dān)任云南CY集團(tuán)董事及董事長。由此可推斷董事長王興與總經(jīng)理常寶強(qiáng)有較好的私人關(guān)系，這大大阻礙了董事長作為治理層行使客觀獨(dú)立的判斷，削弱了治理層對(duì)管理層的監(jiān)督和權(quán)力制約作用。同時(shí)，包括總經(jīng)理常寶強(qiáng)在內(nèi)的多個(gè)管理層成員同時(shí)也是董事會(huì)成員。這種董事與管理層交叉任職的現(xiàn)象容易導(dǎo)致董事會(huì)作為治理層的監(jiān)督作用喪失，出現(xiàn)內(nèi)部控制人凌駕于內(nèi)部控制之上，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為出現(xiàn)。

圖2顯示了昆明機(jī)床2016年前10大股東的股權(quán)結(jié)構(gòu)。其中，HKSCC NOMINEES LIMITED與香港中央結(jié)算有限公司所持股份為其代理的在香港中央結(jié)算有限公司交易平臺(tái)上交易的H股股東賬戶的股份總和。太平洋證券有限公司持有的股份為其代理的在A股社會(huì)公眾股。這三家公司所持有股份十分分散。根據(jù)圖2，截至2016年12月31日，昆明機(jī)床前十大股東中，除了32%的股份來自國有資本外，另外還包括26.53%的H股社會(huì)公眾股及37.32%的A股社會(huì)公眾股。由此可見，昆明機(jī)床的股權(quán)結(jié)構(gòu)仍然表現(xiàn)為國有資本“一股獨(dú)大”。根據(jù)有關(guān)資料昆明機(jī)床的董事會(huì)成員全部來自于國有集團(tuán)沈陽機(jī)床。這種“一邊倒”的董事會(huì)結(jié)構(gòu)大大削弱了公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)權(quán)力制衡的效用，為內(nèi)部控制人進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了可乘之機(jī)。

3.內(nèi)部監(jiān)督體系失效

審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)下設(shè)的專門機(jī)構(gòu)，應(yīng)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，向董事會(huì)直接匯報(bào)。其作用主要為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部控制進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督。我國證監(jiān)會(huì)2018年發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則修訂說明》第三十八條將原準(zhǔn)則的“可以設(shè)置專門委員會(huì)”更改為“上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)”，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)對(duì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和完善內(nèi)部控制制度的重要性。證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，自2013年起昆明機(jī)床存在財(cái)務(wù)舞弊行為。根據(jù)昆明機(jī)床2017年3月23日公告，獨(dú)立董事楊某于當(dāng)年3月19日提出書面辭職，并披露其辭職原因?yàn)閼岩筛吖茇?cái)務(wù)舞弊并不聽取其關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰決定，楊某被處3萬元的罰款。這距離昆明機(jī)床財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生已有5年之久。由此可見，審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)管理層的監(jiān)督作用并未真正得到發(fā)揮。

（三）借口

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果，昆明機(jī)床時(shí)任董事長王興、總經(jīng)理常寶強(qiáng)和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人金曉峰分別在昆明機(jī)床財(cái)務(wù)舞弊案中充當(dāng)組織、策劃及執(zhí)行的角色。高管的誠信缺失是昆明機(jī)床舞弊案件的“溫床”。昆明機(jī)床通過虛增合同價(jià)款、虛構(gòu)收入等方式虛增企業(yè)利潤，這些舞弊手段從某種意義上反映了昆明機(jī)床的控制環(huán)境存在缺陷，其主要表現(xiàn)為管理層誠信缺失。企業(yè)高管的行為影響著整個(gè)企業(yè)的組織文化，決定了企業(yè)的行為特征。企業(yè)文化體現(xiàn)了一家企業(yè)整體的價(jià)值觀。國有企業(yè)的企業(yè)文化，由于受到我國傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制、政治體制和文化影響，表現(xiàn)出“重關(guān)系，輕效益”“重人治，輕法治”的特征[ 10 ]。然而，隨著國有企業(yè)改革深化和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，這種過分注重關(guān)系的企業(yè)文化明顯不能適應(yīng)競爭日益激烈的外部環(huán)境。這也為王興、常寶強(qiáng)在強(qiáng)關(guān)系下從事財(cái)務(wù)舞弊行為提供了借口。

四、舞弊手法分析

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（〔2018〕9號(hào)），昆明機(jī)床2013年至2015年通過跨期確認(rèn)收入、虛計(jì)收入和合同價(jià)格三種方式實(shí)現(xiàn)收入虛增48 308萬元。通過少計(jì)提辭退福利和高管薪酬方式虛增利潤2 961萬元以及在2013年至2015年年報(bào)中披露的存貨數(shù)據(jù)存在虛假記載。該公司主要舞弊手法分析如下：

（一）虛增收入

1.跨期確認(rèn)收入

2013年至2015年期間，昆明機(jī)床通過與客戶或經(jīng)銷商簽訂購銷合同，在未發(fā)貨或未按合同約定生產(chǎn)機(jī)床的情況下，提前確認(rèn)收入，從而將未來期間利潤前移，虛增當(dāng)年利潤。另外，昆明機(jī)床還將本屬于2014年的收入延后至2015年確認(rèn)。圖3顯示了2013年至2015年期間，昆明機(jī)床跨期確認(rèn)收入的金額以及實(shí)際收入與其報(bào)告收入的具體金額。證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，昆明機(jī)床于2013年至2015年跨期確認(rèn)收入222筆，共計(jì)25 895.82萬元。

2.虛構(gòu)交易

圖4描述了昆明機(jī)床2013年至2015年虛構(gòu)交易的流程。2013年至2015年期間，昆明機(jī)床與多個(gè)客戶和經(jīng)銷商簽訂虛假購銷合同，在只收取部分定金的情況下確認(rèn)收入，然后再將定金退回并做退貨處理。同時(shí)，為了避免該項(xiàng)舞弊手段被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，昆明機(jī)床采取了更為復(fù)雜和隱蔽的手段。昆明機(jī)床通過設(shè)立賬外庫房的方式，在簽訂虛假購銷合同后先將貨物轉(zhuǎn)移至賬外庫房，而在賬目上確認(rèn)成本并減計(jì)存貨。同時(shí)與倉庫出租方串通，將租金費(fèi)用開成運(yùn)輸發(fā)票。然后做退貨處理將該批存貨轉(zhuǎn)出賬外庫房，或者將存貨拆解為零部件，以采購材料的方式重新購回。同時(shí)，昆明機(jī)床采取虛構(gòu)發(fā)貨單、運(yùn)輸單等配套的舞弊措施來規(guī)避審計(jì)人員的追查。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果，昆明機(jī)床在2013年至2015年期間，通過此種方式虛構(gòu)收入共計(jì)22 202萬元。

3.虛增合同價(jià)款

2013年至2014年期間，昆明機(jī)通過虛增合同價(jià)格的方式，虛增收入共計(jì)210.58萬元。在已經(jīng)與24位客戶簽訂真實(shí)購銷合同的情況下，昆明機(jī)床單方面增加合同價(jià)款，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收賬款。2013年虛增收入148.56萬元，2014年虛增收入62萬元。

（二）存貨披露不實(shí)

昆明機(jī)床2013年至2015年披露的年報(bào)數(shù)據(jù)存在賬實(shí)不符。為了實(shí)現(xiàn)通過虛假銷售達(dá)到虛增收入的目的，昆明機(jī)床同時(shí)偽造了“貨物流”。在簽訂虛假購銷合同的同時(shí)，昆明機(jī)床將對(duì)應(yīng)的存貨轉(zhuǎn)移至賬外庫房以構(gòu)造存貨已發(fā)出且所有權(quán)已轉(zhuǎn)移的假象。通過這種方式，昆明機(jī)床虛增收入的同時(shí)大量減計(jì)存貨，增加營業(yè)成本。另外，昆明機(jī)床還通過降低實(shí)際產(chǎn)品制造成本的方式進(jìn)一步調(diào)減期末存貨成本的賬面金額。證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，昆明機(jī)床2013年至2015年分別少記存貨12 087.17萬元、18 492.63萬元及20 018.73萬元，三年共計(jì)50 598.53萬元，同時(shí)虛增營業(yè)成本23 527.22萬元。

（三）少計(jì)辭退福利和高管薪酬

近年來，公司利用薪酬和社保基金操控利潤的現(xiàn)象屢見不鮮，成為各監(jiān)管部門重點(diǎn)審查的對(duì)象。根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果，昆明機(jī)床2013年至2015年通過少計(jì)提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤2 960.86萬元。2013年至2015年，昆明機(jī)床通過了部分員工的內(nèi)退申請(qǐng)并支付內(nèi)退福利。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照真實(shí)內(nèi)退人數(shù)和年限等測算應(yīng)付內(nèi)退福利的現(xiàn)值，從而確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用和負(fù)債。然而，昆明機(jī)床并未按照準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提辭退福利，而是通過隱瞞內(nèi)退員工人數(shù)的方式達(dá)到少記管理費(fèi)用。據(jù)調(diào)查，2013年昆明機(jī)床實(shí)際辭退人員143人，但在其財(cái)務(wù)記錄上只計(jì)提了131人的辭退福利，少記管理費(fèi)用118萬元。2014年與2015年，昆明機(jī)床實(shí)際內(nèi)退人數(shù)分別為225人和289人，又分別少記錄辭退人員102人和169人，從而分別少計(jì)管理費(fèi)用1 107萬元和1 422萬元。通過此種方式，昆明機(jī)床2013年至2015年期間少計(jì)管理費(fèi)用共計(jì)2 648萬元，從而達(dá)到增加利潤總額的目的。另外，2013年至2015年期間，昆明機(jī)床通過少計(jì)高管薪酬和管理費(fèi)用312.22萬元。根據(jù)昆明機(jī)床2014年至2016年財(cái)務(wù)報(bào)告，其薪酬委員會(huì)已經(jīng)通過了高管的薪酬考評(píng)方案，然而公司并未按照董事會(huì)通過的高管薪酬考評(píng)方案計(jì)提高管薪酬。2014年昆明機(jī)床通過少計(jì)高管人員專項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)的方式，少計(jì)管理費(fèi)用100萬元。2015年期間，昆明機(jī)床計(jì)提的高管年薪與專項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)存在與實(shí)際發(fā)放不符的現(xiàn)象，并少計(jì)管理費(fèi)用212.26萬元。

五、反舞弊策略分析

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)

建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)一直是學(xué)術(shù)界探討的熱點(diǎn)話題。首先，應(yīng)促進(jìn)國有企業(yè)董事會(huì)成員的多元化。包括昆明機(jī)床在內(nèi)的相當(dāng)數(shù)量的國有企業(yè)依然存在國有股份“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，單一的董事會(huì)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步弱化了公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)權(quán)力制衡的效應(yīng)。因此，國有企業(yè)應(yīng)提高董事會(huì)結(jié)構(gòu)的多元化，增加非國有股東的話語權(quán)，在治理層實(shí)現(xiàn)權(quán)力的制約和監(jiān)督。其次，應(yīng)明確國有企業(yè)代理關(guān)系中的各方責(zé)任?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確了國資委職責(zé)轉(zhuǎn)變的方向，從“管企業(yè)”到“管資本”，以確保黨和政府在不過分干預(yù)國有企業(yè)經(jīng)營的情況下實(shí)現(xiàn)國有資本的增值。在這種背景下，國有企業(yè)董事會(huì)被賦予更大的權(quán)力和責(zé)任。中共中央在2015年印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見中》（簡稱《指導(dǎo)意見》）指出，應(yīng)完善責(zé)任追究機(jī)制，并推進(jìn)國企薪酬制度改革。這要求明確劃分國有企業(yè)管理層與治理層的責(zé)任，并通過完善董事會(huì)成員薪酬制度和人事任命制度等方式提高董事會(huì)的獨(dú)立性和決策質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)董事會(huì)和管理層違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率越高，其舞弊的可能性越低[ 6 ]。因此，應(yīng)建立包括監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的完善的內(nèi)部監(jiān)督體系，并加強(qiáng)黨組織、職工監(jiān)事在國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系中的作用，以提高國有企業(yè)董事與高管舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率。

同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)黨對(duì)國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)，充分發(fā)揮黨在國有企業(yè)公司治理中的作用。《指導(dǎo)意見》強(qiáng)調(diào)，應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)黨在國有企業(yè)中的“雙向進(jìn)入”和“交叉任職”。這樣一方面可為國有企業(yè)的發(fā)展把握政治方向，使國有企業(yè)的戰(zhàn)略與黨的政策、宗旨保持一致，以促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展;另一方面，加強(qiáng)黨在國有企業(yè)公司治理中的監(jiān)督作用，并介入對(duì)責(zé)任主體的處罰中，以提高國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的威懾力，從而防止國有資本流失。

（二）充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用

1.推進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋

審計(jì)署2018年1月12日公布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（簡稱《規(guī)定》）指出，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)“本單位及所屬單位財(cái)政收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”。因此，內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)從單純的財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)管理等方面，同時(shí)也應(yīng)加大對(duì)國企高管的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力度。內(nèi)部審計(jì)的職能擴(kuò)展一方面可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員全面了解公司的經(jīng)營活動(dòng)，更好地發(fā)揮監(jiān)督職能;另一方面通過審計(jì)職能范圍的擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)可以準(zhǔn)確定位公司人事、業(yè)務(wù)、組織活動(dòng)中的薄弱環(huán)節(jié)，并從企業(yè)整體出發(fā)，為管理的改進(jìn)提供有效的建議，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

2.加快總審計(jì)師制度的建立

《規(guī)定》要求“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度?？倢徲?jì)師協(xié)助黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）管理內(nèi)部審計(jì)工作”?？倢徲?jì)師制度的建立旨在增加內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性及權(quán)威性。因此，在組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上應(yīng)提升總審計(jì)師在組織中的地位，使其有權(quán)列席董事會(huì)會(huì)議。同時(shí)通過建立相應(yīng)的規(guī)章制度，明確總審計(jì)師直接對(duì)黨組織和董事會(huì)報(bào)告并負(fù)責(zé)。另外，在總審計(jì)師制度下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)為公司整個(gè)內(nèi)部監(jiān)督體系的核心，這樣有利于總審計(jì)師統(tǒng)籌內(nèi)部監(jiān)督資源和信息，從而提高內(nèi)部監(jiān)督體系的效率。同時(shí)，為了保證總審計(jì)師制度的有效運(yùn)行應(yīng)建立完善的總審計(jì)師制度組織框架。首先，在集團(tuán)層面設(shè)立集團(tuán)總審計(jì)師，負(fù)責(zé)集團(tuán)整體內(nèi)部審計(jì)制度的設(shè)計(jì)并領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)工作。其次，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目需要分別設(shè)置審計(jì)組，負(fù)責(zé)對(duì)各類項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。再次，在子公司分別設(shè)立審計(jì)部門，其審計(jì)人員由集團(tuán)直接派駐。最后，應(yīng)建立高效的溝通機(jī)制和人員流動(dòng)機(jī)制，以保證問題的及時(shí)上報(bào)。

根據(jù)昆明機(jī)床2017年3月22日的公告，其審計(jì)委員會(huì)確實(shí)發(fā)現(xiàn)了昆明機(jī)床的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題和高管舞弊行為并向董事會(huì)報(bào)告，但由于董事長和總經(jīng)理本身為財(cái)務(wù)舞弊的策劃和執(zhí)行者，整改建議被拒絕后石沉大海。其原因?yàn)榧瘓F(tuán)控股公司沈機(jī)集團(tuán)與昆明機(jī)床內(nèi)部審計(jì)之間缺乏信息的傳導(dǎo)機(jī)制。另外，昆明機(jī)床內(nèi)部審計(jì)人員由其自行聘任，這也削弱了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)一步惡化。

（三）建立良好的控制環(huán)境

良好的控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。昆明機(jī)床的財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)由時(shí)任董事長王興和總經(jīng)理常寶強(qiáng)親自策劃并參與。高管的道德水平?jīng)Q定了整個(gè)公司控制環(huán)境，進(jìn)而導(dǎo)致昆明機(jī)床的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，未得到有效執(zhí)行。因此，在對(duì)國企高管進(jìn)行任命時(shí)，不僅應(yīng)考慮高管的專業(yè)能力，也應(yīng)對(duì)其道德水平進(jìn)行衡量。同時(shí)，在建立內(nèi)部控制制度的過程中應(yīng)重視對(duì)董事長、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工誠信及良好價(jià)值觀的塑造，在企業(yè)內(nèi)部營造良好的控制環(huán)境，這是保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用

面對(duì)復(fù)雜多變的舞弊手法，審計(jì)人員應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的作用。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)不應(yīng)僅僅局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)，更應(yīng)重視對(duì)企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境、商業(yè)模式及公司所使用會(huì)計(jì)政策與企業(yè)報(bào)表業(yè)績指標(biāo)的匹配性進(jìn)行評(píng)估，從而找出企業(yè)所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)論

在改革開放不斷深入、經(jīng)濟(jì)全球化以及社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)不斷完善的情況下，我國國有企業(yè)面臨著更為復(fù)雜多變的外部環(huán)境。在巨大的競爭壓力下，能否通過自主創(chuàng)新以適應(yīng)環(huán)境的變化、能否調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)內(nèi)部一體化對(duì)國有企業(yè)生存和發(fā)展尤為關(guān)鍵。昆明機(jī)床在復(fù)雜和多變的外部環(huán)境下面臨著被淘汰的壓力，其未能及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略計(jì)劃，導(dǎo)致行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)，而其內(nèi)部控制缺陷、治理結(jié)構(gòu)失衡、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制失效在嚴(yán)峻的外部環(huán)境下為財(cái)務(wù)舞弊的出現(xiàn)提供了可乘之機(jī)。同時(shí)，昆明機(jī)床未能及時(shí)建立與其內(nèi)外部環(huán)境相適應(yīng)的企業(yè)文化，導(dǎo)致高級(jí)管理層與治理層誠信缺失，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為的出現(xiàn)，致使國有資產(chǎn)流失。

基于此，為防止國有企業(yè)在復(fù)雜的外部環(huán)境和巨大競爭壓力下走上財(cái)務(wù)舞弊的道路，國有企業(yè)首先應(yīng)建立重視自主創(chuàng)新、符合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀且具有一定彈性的企業(yè)文化，即良好的控制環(huán)境。同時(shí)應(yīng)建立與企業(yè)文化相匹配的組織制度，包括完善的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部監(jiān)督制度和公司治理機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部一體化，最終在復(fù)雜的競爭環(huán)境中轉(zhuǎn)危為安。

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