高珂 高遠

摘要：央企作為國有經(jīng)濟的支柱，承擔著不同于其它企業(yè)的社會責任和政治任務。近年來政府審計機關在審計中發(fā)現(xiàn)央企在財務管理和會計核算、經(jīng)營管理、落實中央八項規(guī)定精神及廉潔從業(yè)規(guī)定等方面還存在不少問題。為此，做好央企的審計，加強國企國資監(jiān)管，對促進央企深化改革、改善經(jīng)營管理、規(guī)范權力運行、提高發(fā)展質量和效益有重要的推動作用。明確政府審計在央企發(fā)展中的角色是做好央企審計的重要前提。文章對上述問題進行了深入探究，研究了政府審計的角色定位和角色演變過程，在此基礎上對如何有效地實現(xiàn)上述角色提出了建議。

關鍵詞：政府審計;央企;角色定位;演變

一、 研究背景及文獻綜述

黨的十八屆四中全會和國務院在2014年出臺的《關于加強審計工作的意見》對審計提出了新要求，即不僅要實現(xiàn)對國有資產資源以及領導干部經(jīng)濟責任的履行情況做到審計全覆蓋，還要進一步實現(xiàn)政府審計的作用。

由于央企的企業(yè)性質比較特殊、其承擔的經(jīng)濟職能和社會職能與其它企業(yè)存在重大差別。央企是國有企業(yè)的重要骨干力量，擁有著相對優(yōu)質的資源，但由于央企下屬企業(yè)眾多，利益錯綜復雜，且缺乏有效管控和監(jiān)督機制，央企在重大項目投資和工程建設、重大資金運用等方面未經(jīng)批準、未嚴格履行集體決策程序、以及大額擔保和資金出借不規(guī)范造成損失浪費等問題屢禁不止。因此，政府審計作為央企的重要外部監(jiān)督力量，在促進央企深化改革、貫徹落實國家重大決策部署、提升經(jīng)營管理績效等方面起著至關重要的作用。而推進政府審計工作的重點在于明確政府審計應擔當什么角色，角色明確后相應的職責就會清晰，采取何種政策工具對政府審計發(fā)現(xiàn)的問題進行整改則較易選擇。

現(xiàn)有文獻中暫時未見系統(tǒng)論述央企發(fā)展中政府審計角色的論文，相關研究主要集中在對政府審計本身的分析上，少數(shù)文獻從宏觀層面和重要性的角度論及了政府審計的角色定位。如楊濤（2013）從宏觀層面對政府審計的內涵以及對政府審計角色如何定位進行了闡述。在公共治理、宏觀調控與政府審計的關系上，張威威（2014）探討了國家治理體系下政府審計的角色定位與發(fā)展戰(zhàn)略，分析了在國企改革中政府審計應有的角色定位。姚愛然（2006）則分析了如何挖掘政府審計在國家強化宏觀調控中的潛能?？傮w上，已有文獻對政府審計角色研究較少，相關研究不夠具體全面，暫未見文獻系統(tǒng)討論央企發(fā)展中政府審計的角色定位和角色演變。

二、 政府審計的角色定位及角色演變框架

1. 政府審計角色的影響因素。政府要扮演的角色是由不同經(jīng)濟、政治和社會運行方式所決定的。因為政府審計的角色屬于政府角色的范圍，結合其他學者的研究，可以將政府審計角色的影響因素總結為四個：經(jīng)濟社會的發(fā)展狀況、審計角色新的認知、政治民主關系以及國家戰(zhàn)略的部署。這四個因素構成了審計的大環(huán)境。

（1）政治民主關系。我國公共受托責任決定了政府權力。政府審計的權力來源于民眾的授權，更是民眾監(jiān)督公共部門的重要手段。因此不同時期政治民主關系如果發(fā)生變化或民眾對于政府提出了新的要求，政府審計的地位、作用將會改變，即政府審計扮演的角色會發(fā)生轉變。

（2）經(jīng)濟社會發(fā)展狀況。馬克思和恩格斯認為經(jīng)濟基礎決定上層建筑，政府審計體制是由國家經(jīng)濟發(fā)展狀況這一經(jīng)濟基礎決定。同時社會的發(fā)展階段、出現(xiàn)的問題很大程度上決定了政府審計應擔當?shù)慕巧?。國家?jīng)濟發(fā)展水平越高，政府審計所扮演的角色越多。因為社會生產力越高，經(jīng)濟越發(fā)展，國家公共支出的范圍越廣，經(jīng)濟發(fā)展問題、社會問題也越多。

（3）審計角色新的認知。實踐出真知。在政府審計實踐及學界對審計研究深入的同時，人們對政府審計的認知會不斷深入。當實踐和研究催生新的審計理論時，政府審計在社會主義建設中的角色將會有新的內涵與外延。屆時理論又反作用于實踐，進一步指導審計工作。

（4）國家戰(zhàn)略部署。國家的重大戰(zhàn)略部署會直接影響政府審計所處的地位、其工作性質以及應發(fā)揮的作用，即國家戰(zhàn)略部署會直接改變政府審計的角色定位，使之更好地服務國家建設、完成不同時期的任務和使命。

2. 政府審計角色的定位和演變框架。政府審計所扮演的角色并非一成不變。首先，四個因素直接影響政府審計角色的定位;其次，當四個影響因素構成的審計環(huán)境產生變化時，政府審計的角色也隨之改變。即在不同時期，政府審計角色會發(fā)生演變。其演變框架如圖1。

三、 政府審計在央企發(fā)展中的角色定位及演變

1. 角色定位及演變?；谡畬徲嫿巧把葑兛蚣艿姆治?，審計職能演變可以劃分為四個階段。

（1）財政監(jiān)察階段（1983年～1987年）。1983年9月我國依據(jù)《憲法》著手設立審計署。目的是為了提高經(jīng)濟效益，維護財政經(jīng)濟紀律。大的方面管住管好，小的方面分開放活。同時對國企進行一定程度上的經(jīng)濟責任審計。這一階段主要是國家戰(zhàn)略布局的因素直接決定了政府審計的角色。相應的政府審計角色為：財政經(jīng)濟紀律的監(jiān)督者。這一階段，國企的性質多為全民所有制。審計署對企業(yè)管理的基礎工作、廠長的經(jīng)濟責任方面進行監(jiān)督，對違反財政經(jīng)濟紀律的，施以懲罰，避免造成重大資產損失。

（2）宏觀調控階段（1988年～1994年）。20世紀80年代末，我國經(jīng)濟發(fā)展狀況發(fā)生了較大變化——物價大幅上漲，出現(xiàn)了明顯的通脹。在1989年的黨十三屆五中全會上，國家調整經(jīng)濟戰(zhàn)略方針，要求對國民經(jīng)濟進行三年或更長一段時間的治理整頓，使物價上漲幅度控制在10%以內。為了應對國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境出現(xiàn)通貨膨脹的問題，國家提出整頓經(jīng)濟秩序和全面深化改革，增加有效供給以解決供給需求之間的矛盾，逐步降低通脹率，降低零售物價水平。央企作為國有經(jīng)濟主體，具有調節(jié)宏觀經(jīng)濟的功能。因此，根據(jù)圖1所示模型，這一階段經(jīng)濟社會發(fā)展狀況發(fā)生較大變化，影響了政府審計的角色，在之前的監(jiān)督者角色上增加了調節(jié)者角色。政府審計在央企的發(fā)展中也承擔著同樣的監(jiān)督者和調節(jié)者角色。

（3）內部控制階段（1995年～2007年）。全國人大于1994年通過審計法，建立“上審下”與“同級審”相結合，“兩個報告”的審計制度。進一步清晰了審計監(jiān)督的領域和范圍以及審計責任。這一階段的經(jīng)濟社會發(fā)展狀況發(fā)生變化，人民對于公共受托責任中受托人的要求不斷提高，要求政府信息必須公開透明，上述因素改變了政府審計的角色。這時期中央的《政府工作報告》中明確政府審計要做好對國企和金融機構領導人的經(jīng)濟責任審計、防治腐敗。同時要求各機構各部門要加強內部管理，對于揭示的問題要認真改正。由此可見，政府審計的角色變?yōu)榱吮O(jiān)督者和推動各機構部門加強內部管理的推動者，不僅僅是針對金融機構領導人，對央企亦是如此。在1998年國企改革的背景下，審計署進一步加強了政府審計對央企的監(jiān)督以及推動其內控的建設。

（4）參與國家治理階段（2008年至今）。當前處于政府職能發(fā)生轉變的關鍵時期，這一階段政府審計應被定位于國家治理中保障社會的長治久安以及經(jīng)濟健康發(fā)展的關鍵環(huán)節(jié)。我國經(jīng)濟社會發(fā)展逐漸進入新時代，國家的戰(zhàn)略目標變?yōu)榻⒏佑行?、透明的政府，審計和被審計兩者之間是相互支持、相互合作的關系，而非對立。要全面地監(jiān)督權力的使用、資金的運用、資源的分配，完善國家治理。這一階段，隨著政府審計實踐的加深，管理者對審計應擔當?shù)慕巧霈F(xiàn)新的認知。這一因素的變化，導致政府審計的角色發(fā)生轉變。2012年《政府工作報告》強調要加強對重點的領域、部門和資金進行審計。根據(jù)圖1的分析框架，這一階段人們對審計的角色出現(xiàn)新的認知，政府審計的角色變?yōu)楸O(jiān)督者、問題發(fā)現(xiàn)者和國家建設的推動者。在這一背景下，政府審計在央企發(fā)展中的角色也同樣為監(jiān)督者、問題發(fā)現(xiàn)者和推動者。

2. 現(xiàn)階段政府審計在央企發(fā)展中的角色定位分析。為進一步研究現(xiàn)階段政府審計在央企發(fā)展中的角色定位，為審計機構今后的工作提供更詳盡的參考。本文著重討論第四階段政府審計在央企發(fā)展中的定位。分為五個層面：監(jiān)督央企是否合法合規(guī)經(jīng)營;發(fā)現(xiàn)央企重大風險隱患;推動央企建立健全高質量內控體系;推動央企落實黨和國家重大決策部署;推動各地方政府營造良好營商環(huán)境，減輕央企負擔。簡述如表1所示。

（1）政府審計是監(jiān)督央企合規(guī)經(jīng)營的監(jiān)督者。合法合規(guī)經(jīng)營是任何企業(yè)都要守住的底線。在一定程度上擁有特殊地位的央企，需要政府審計堅持問題導向，深入的去發(fā)現(xiàn)與揭示在央企的日常經(jīng)營管理活動中存留的重大問題，尤其是嚴重的違法亂紀、重大損失浪費等造成資產損失或是潛在財產損失的問題。對于個別央企領導人員損公肥私、揮霍浪費等重大違紀違法問題，堅決查處，從而規(guī)范央企的發(fā)展，讓政府審計真正做好監(jiān)督央企是否合法合規(guī)經(jīng)營。

（2）政府審計是推動央企建立健全高質量內控體系的推動者。隨著國企改革深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，央企逐步制定了內控管理體系，但要避免內控體系與現(xiàn)實之間不協(xié)調，防止由于實體經(jīng)濟擴張引致權力的失控、決策的偏差以及管理上的失效。由于央企的特殊性，我們更需要通過政府審計促進央企加強自身的內部管理和控制，防范于未然。引導央企完善自我約束機制，促進央企提高效益，以確保央企的管理層能真正履行自身的義務和職責。

（3）政府審計是發(fā)現(xiàn)央企重大風險隱患的發(fā)現(xiàn)者。對近期審計署公布的中央企業(yè)審計公告進行分析可知，政府審計近年來發(fā)現(xiàn)了不少央企的重大風險隱患。如部分央企仍然面臨資產負債率高、償債資金接續(xù)困難以至于債務負擔重、科技投入不足同時主業(yè)發(fā)展乏力、創(chuàng)新能力較弱等問題。隨著對風險認識的不斷深入，央企防范及化解風險的能力有了顯著提高。但是我國正處于經(jīng)濟結構調整的重要階段，必然會出現(xiàn)不可預期的風險和問題。而且伴隨著深化改革的進行，風險種類、發(fā)生時間的不確定性將會增大。政府審計將聚焦央企防范化解重大風險，加強對央企自身的經(jīng)營管理和風險管控情況的關注，促使央企妥善解決企業(yè)面臨的各種風險。

（4）政府審計是推動央企落實國家重大決策部署的推動者。央企應積極落實國家重大決策部署，主動開展工作。央企除了日常經(jīng)營發(fā)展外，也需要主動履行社會責任，承擔落實國家宏觀調控的部分任務。這個階段，央企要積極主動地推進國家戰(zhàn)略建設，推動各項改革試點工作，這些是民營企業(yè)所不具備的責任和職能。在央企落實黨和國家重大決策部署、積極發(fā)揮國有資本功能的過程中，政府審計應該承擔起一個有力推動者的角色。如果存在央企對落實國家重大決策部署等工作不扎實，推進緩慢，發(fā)揮國有資本作用不充分的情況，政府審計應當提出意見，推動其落實黨和國家重大決策部署。

（5）政府審計是推動各地方政府營造良好營商環(huán)境，減輕央企負擔的推動者。2016年5月，李克強總理首次提出政府要“放管服”、提高效能。在這兩年的央企經(jīng)濟責任審計調查中，審計署對此進行了多次涉企收費的專項審計，重點持續(xù)地關注政府的行政審批制度改革的情況。結果發(fā)現(xiàn)多地存在央企在承接地方項目的時候需要墊資施工以及占用大量資金的問題，這些問題都不利于真正減輕央企負擔、激發(fā)央企活力。政府審計有利于促進地方政府按照中央、國務院的要求，優(yōu)化自身的服務屬性、提高政府自身效能。同時政府審計通過關注央企的營商環(huán)境，提出重要的政策建議，破除制約央企發(fā)展的體制機制障礙?？梢哉f，政府審計是促進地方政府營造良好營商環(huán)境，減輕央企負擔的推動者。

縱觀這些年政府審計在央企發(fā)展中的角色定位及角色轉變，我們可以發(fā)現(xiàn)一些規(guī)律。其相同點在于政府審計在央企發(fā)展中的核心角色沒有改變，即經(jīng)濟監(jiān)管角色一直是政府審計央企的核心角色。不同點在于政府審計監(jiān)督者角色的監(jiān)督范圍、監(jiān)督內容、監(jiān)督強度發(fā)生了改變;另外不同時期，政府審計的角色會因為審計環(huán)境的改變而有所增加。

四、 政府審計角色的實現(xiàn)建議

1. 明確政府審計的目標和使命。政府審計機構應當依據(jù)憲法，制定符合人民意志的目標和使命。現(xiàn)階段，政府審計工作的使命是促進央企合規(guī)發(fā)展，確保公共資源高效、合理地使用;在此基礎上完成國家的重大決策部署，推進宏觀調控政策落實，為經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展、民生不斷改善、社會公平公正提供有力保障。

2. 從法律層面確定政府審計的權威性。政府審計履行自身職能以及發(fā)揮自身作用的基礎和關鍵是：在法律層面，不斷完善政府審計法律法規(guī)體系，明確政府審計在法律法規(guī)中的地位。這樣政府審計才能更好地開展工作，更好地創(chuàng)造公共價值，更好地推動央企認真貫徹落實國家宏觀經(jīng)濟政策，完成黨和國家在不同發(fā)展階段給予央企的發(fā)展要求和調控任務，提升經(jīng)營績效，實現(xiàn)高質量發(fā)展。

3. 完善與政府審計角色對應的運營管理。政府審計角色要想有效地發(fā)揮作用，需要整合國家的各種資源，制定計劃，采取一系列措施將目標乃至使命完成。除了需要其它外在資源的配合，審計機構內部也需要堅持科技強審，推動審計職業(yè)化建設。通過審計干部教育培訓網(wǎng)絡平臺、聯(lián)合高校培養(yǎng)、系統(tǒng)培訓、審計實戰(zhàn)訓練等方式培養(yǎng)一批熟練掌握計算機科學、數(shù)理統(tǒng)計學、數(shù)據(jù)庫等大數(shù)據(jù)審計相關知識，熟悉大數(shù)據(jù)采集、分析、數(shù)據(jù)提取的專業(yè)人才，為大數(shù)據(jù)運用和審計思維革新提供人才儲備與支撐。

五、 總結

公共治理的需求產生了政府審計，在公共治理的過程中，政府審計工作的核心是對權力運行進行制約和監(jiān)督，最終達到維護國有資源和公共資金安全、保障國家經(jīng)濟正常運行的目的。當研究政府審計在促進央企發(fā)展中的角色定位時我們發(fā)現(xiàn)，除了監(jiān)督者這個核心角色，政府審計還應該承擔起推動者、發(fā)現(xiàn)者等多種角色。

對于如何促進政府審計角色的實現(xiàn)，本文建議政府審計機構首先應明確自己的目標，建立組織的使命，借助不斷健全的法律法規(guī)體系，加強政府審計角色職責所對應政策工具的配合力度，同時不斷培養(yǎng)高素質的審計人才，以此更好地實現(xiàn)政府審計角色。

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作者介紹：高珂（1987-），男，漢族，山東省菏澤市人，山東省人民政府發(fā)展研究中心副研究員，清華大學博士后，中央財經(jīng)大學經(jīng)濟學博士，研究方向為經(jīng)濟理論與政策;高遠（1970-），男，漢族，山東省菏澤市人，牡丹區(qū)財政局高級會計師，研究方向為財稅理論與政策。

收稿日期：2018-12-21。