◎何冠文 張 雁 王 杰

農(nóng)機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)問(wèn)題研究*

◎何冠文 張 雁 王 杰

摘 要：農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展有利于促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展。作為融資租賃四大支柱之一，稅收政策對(duì)農(nóng)機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)開(kāi)展起到關(guān)鍵的支撐作用。目前，我國(guó)缺乏與農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)配套的稅收政策，高稅負(fù)已經(jīng)成為農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)發(fā)展的主要障礙。為探討農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)當(dāng)前面對(duì)的稅務(wù)問(wèn)題，本文對(duì)不同業(yè)務(wù)模式下的農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行稅負(fù)分析，并為相關(guān)政策制定提供參考建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)機(jī)；融資租賃；稅收政策

※北京理工大學(xué)珠海學(xué)院校級(jí)項(xiàng)目“財(cái)政金融專業(yè)協(xié)同育人平臺(tái)”研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：ZX-2015-022。

一、農(nóng)機(jī)融資租賃現(xiàn)狀與業(yè)務(wù)模式

（一）我國(guó)農(nóng)機(jī)融資租賃的發(fā)展概況

隨著我國(guó)農(nóng)業(yè)規(guī)模化經(jīng)營(yíng)、機(jī)械化生產(chǎn)水平的不斷提高，農(nóng)民專業(yè)合作社、家庭農(nóng)場(chǎng)、種糧大戶等農(nóng)業(yè)新型經(jīng)營(yíng)主體對(duì)高性能、復(fù)合型、智能化等大型農(nóng)機(jī)具的需求日益旺盛。按照《全國(guó)農(nóng)業(yè)可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃（2015-2030年）》和《<中國(guó)制造2025>重點(diǎn)領(lǐng)域技術(shù)路線圖（2015版）》的規(guī)劃與要求，到2020年主要農(nóng)作物耕種收綜合機(jī)械化水平達(dá)到68%以上，農(nóng)機(jī)工業(yè)總產(chǎn)值將達(dá)6000億元，國(guó)產(chǎn)農(nóng)機(jī)產(chǎn)品市場(chǎng)占有率在90%以上。

但現(xiàn)代農(nóng)機(jī)動(dòng)輒幾十萬(wàn)甚至上百萬(wàn)的價(jià)格，讓多數(shù)需求者無(wú)力承擔(dān)。農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的出現(xiàn)可以讓農(nóng)戶由“直接購(gòu)買(mǎi)”變?yōu)椤跋茸夂筚I(mǎi)”，大幅緩解農(nóng)戶購(gòu)機(jī)的資金壓力。盡管目前農(nóng)機(jī)租賃市場(chǎng)潛力巨大，但開(kāi)展農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的租賃公司卻屈指可數(shù)。主要原因在于農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)利潤(rùn)不高且存在較大風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)行政策對(duì)此類業(yè)務(wù)仍然缺乏支持。尤其在稅務(wù)方面，農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)正面臨稅負(fù)壓力與稅制改革的雙重挑戰(zhàn)。

（二）農(nóng)機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)的基本模式

要分析農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)目前面對(duì)的稅務(wù)問(wèn)題，必須先了解農(nóng)機(jī)租賃運(yùn)作的基本業(yè)務(wù)模式。與一般融資租賃業(yè)務(wù)相似，農(nóng)機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)通常涉及三個(gè)方面，即出租人、承租人和廠商或其經(jīng)銷商。

一般情況下，農(nóng)機(jī)廠商或其經(jīng)銷商與農(nóng)戶（承租人）達(dá)成買(mǎi)賣意向，由農(nóng)戶向農(nóng)機(jī)租賃公司（出租人）提出訂貨要求。農(nóng)機(jī)租賃公司根據(jù)要求，與廠商或其經(jīng)銷商簽訂《買(mǎi)賣合同》并支付貨款，同時(shí)將購(gòu)進(jìn)的設(shè)備出租給農(nóng)戶并簽訂《融資租賃合同》。這種“三個(gè)方面”和“兩個(gè)合同”構(gòu)成的基本融資租賃模式一般稱為“直接租賃”（見(jiàn)圖1）。

在實(shí)務(wù)中，農(nóng)機(jī)融資租賃更多是以融資性售后回租的模式展開(kāi)。在這種模式中，農(nóng)戶作為購(gòu)買(mǎi)方身份與農(nóng)機(jī)廠商或經(jīng)銷商簽訂《買(mǎi)賣合同》，同時(shí)將農(nóng)機(jī)銷售給租賃公司并簽訂《融資租賃合同》，農(nóng)戶按合同約定支付全部租金后將重新取得農(nóng)機(jī)的所有權(quán)（見(jiàn)圖2）。

圖1 直接租賃關(guān)系

圖2 售后回租業(yè)務(wù)關(guān)系

二、農(nóng)機(jī)租賃適用稅收政策與稅負(fù)分析

（一）直接租賃模式

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)），以直接租賃模式開(kāi)展業(yè)務(wù)屬于提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，按17%的稅率征收增值稅。一般情況下，直接租賃應(yīng)稅銷售額包括向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。如果提供農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的租賃公司屬于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的融資租賃單位且符合實(shí)收資本條件（下文簡(jiǎn)稱“符合條件的租賃公司”），則可以享受差額征稅以及即征即退的稅務(wù)待遇。

在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?；谌谫Y租賃合同分期平均收取的特點(diǎn)，納稅年度應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=本期應(yīng)收租賃費(fèi)-（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）/租賃期-融資成本。此外，農(nóng)機(jī)租賃的出租人還須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，并按租賃合同載明的租金總額按萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率繳納印花稅

（二）售后回租模式

相較于直接租賃，融資性售后回租業(yè)務(wù)的融資功能得到進(jìn)一步強(qiáng)化。基于這一特點(diǎn)，財(cái)稅［2016］36號(hào)將融資性售后回租業(yè)務(wù)歸類為“貸款服務(wù)”并按照6%的稅率征收增值稅。符合條件的租賃公司提供此類業(yè)務(wù)以不含本金的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)以及享受差額征稅的稅務(wù)待遇，但農(nóng)機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅不能有租賃公司申報(bào)抵扣。除增值稅之外，其他方面的稅收政策與直接租賃基本一致。

（三）農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)測(cè)算

為比較不同模式下的農(nóng)機(jī)租賃稅負(fù)水平，本文結(jié)合以下案例對(duì)直接租賃（案例1）和融資性售后回租業(yè)務(wù)（案例2）進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算。

表1 符合條件的租賃公司增值稅應(yīng)稅銷售額對(duì)比

案例1：2017年7月1日，某符合條件的農(nóng)機(jī)租賃公司應(yīng)某農(nóng)戶要求向某廠商購(gòu)進(jìn)農(nóng)機(jī)一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票注明不含稅價(jià)款297600元，稅額為32736元。以上款項(xiàng)中120000元由銀行借款提供，借款期限為3年，年利率為5%，分期付息到期一次性還本。租賃合同主要條款如下：（1）租賃期為3年；（2）從2018年起每年6月30日收取租金（含稅）140400元；（3）初始直接費(fèi)用為720元；（4）承租期滿時(shí)，設(shè)備歸農(nóng)戶所有；（5）租賃開(kāi)始日期為2017年7月1日。

案例2：某農(nóng)戶將農(nóng)機(jī)以售后回租的方式出售給符合條件的農(nóng)機(jī)租賃公司，出售價(jià)格為297600元。農(nóng)機(jī)租賃公司支付上述款項(xiàng)，其中的120000元由銀行借款提供，借款期限為3年，年利率為5%，分期付息到期一次性還本。租賃合同主要條款如下：（1）租賃期為3年；（2）從2018年起每年6月30日收取租金（含稅）121248元；（3）初始直接費(fèi)用為720元；（4）承租期滿時(shí)，設(shè)備歸農(nóng)戶所有；（5）租賃開(kāi)始日期為2017年7月1日。

三、農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)問(wèn)題及籌劃建議

（一）直接租賃稅負(fù)沉重

通過(guò)對(duì)案例1和案例2進(jìn)行分析，在實(shí)現(xiàn)等額融資收益的情況下，兩種方案的企業(yè)所得稅水平相當(dāng)?shù)苯幼赓U方案的增值稅稅負(fù)遠(yuǎn)高于售后回租方案。

租賃公司以直接租賃模式開(kāi)展農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)雖然可以抵扣11%的購(gòu)機(jī)進(jìn)項(xiàng)稅，但租金收入的銷項(xiàng)稅率卻達(dá)到17%，較大的稅率差是增值稅稅負(fù)沉重的主要成因。如果以融資性售后回租模式開(kāi)展業(yè)務(wù)，盡管租賃公司將購(gòu)機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅讓渡給農(nóng)戶抵扣，但現(xiàn)行政策只對(duì)售后回租業(yè)務(wù)相當(dāng)于利息部分的金額計(jì)征6%的增值稅，所以此類業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)水平遠(yuǎn)低于直接租賃，這也是農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)偏好以售后回租模式經(jīng)營(yíng)的主要原因。

（二）退稅政策難以適用

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件三，符合條件的租賃公司開(kāi)展農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)可以享受增值稅即征即退的稅務(wù)待遇。理論上，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠可以通過(guò)即征即退方式降低納稅人實(shí)際稅負(fù)。其中，該優(yōu)惠的實(shí)際稅負(fù)是指租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。由于直接租賃的稅負(fù)畸高且集中形成于中后期，即征即退政策的適用程度成為農(nóng)機(jī)直接租賃業(yè)務(wù)能否順利開(kāi)展的關(guān)鍵。在案例1中，2018年6月所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額沒(méi)有超過(guò)該項(xiàng)資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，而2019年6月增值稅實(shí)際稅負(fù)率達(dá)到：［19528.21-（32736-19528.21）］/140400=4.5%，應(yīng)退增值稅2108.42元。

必須注意的是，上述政策所指的實(shí)際稅負(fù)是租賃公司當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅占當(dāng)期租賃服務(wù)收取全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。如果當(dāng)期租金收入金額較大，即使此類業(yè)務(wù)稅負(fù)飆升也無(wú)法適用即征即退政策。

（三）對(duì)租賃公司的涉稅籌劃建議

實(shí)務(wù)中，租賃公司通常同時(shí)開(kāi)展多個(gè)項(xiàng)目，靈活搭配期限和業(yè)務(wù)模式是納稅籌劃的有效途徑。在簽訂租賃合同時(shí)，租賃公司如果能夠合理安排農(nóng)機(jī)購(gòu)進(jìn)以及租金收取的日期，可以避免農(nóng)機(jī)租賃公司某一期間稅負(fù)畸高的風(fēng)險(xiǎn)。符合條件的農(nóng)機(jī)租賃公司更可以運(yùn)用“即征即退”政策降低稅負(fù)水平以達(dá)到節(jié)稅目的。

由于農(nóng)機(jī)設(shè)備通用性較好，回收后再出租的操作性較強(qiáng)，租賃公司可以考慮以經(jīng)營(yíng)租賃的方式開(kāi)展農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)。世界著名租賃專家阿波曼認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)租賃只是非全額支付的融資租賃，事實(shí)上經(jīng)營(yíng)租賃一直以來(lái)都是租賃公司開(kāi)展業(yè)務(wù)的主要形式。相較于傳統(tǒng)意義上的融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)對(duì)租賃資產(chǎn)的管理要求較高而且租金回收速度較慢，但經(jīng)營(yíng)租賃在租賃資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)與折舊方面均有抵稅的效果，對(duì)不能享受差額征稅和即征即退政策的租賃公司來(lái)說(shuō)，以經(jīng)營(yíng)租賃方式開(kāi)展農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)可能更為合適。

表2 直接租賃稅負(fù)分析表

表3 售后回租租金結(jié)構(gòu)表（等額年金法）

表4 售后回租稅負(fù)分析表

四、對(duì)農(nóng)機(jī)租賃稅收政策的展望

綜上分析，現(xiàn)行農(nóng)機(jī)租賃稅收優(yōu)惠僅適用于經(jīng)中國(guó)人民銀行，銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的農(nóng)機(jī)融資租賃公司，其他租賃公司開(kāi)展同類業(yè)務(wù)的稅負(fù)水平畸高。除本文案例中提到可能出現(xiàn)的情況外，現(xiàn)實(shí)中部分農(nóng)機(jī)廠商或經(jīng)銷商適用農(nóng)機(jī)批發(fā)和零售的免稅政策，此時(shí)租賃公司開(kāi)展農(nóng)機(jī)直接租賃業(yè)務(wù)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)抵扣，直接租賃的增值稅成本進(jìn)一步提高。作為融資租賃四大支柱之一，現(xiàn)有的稅收政策實(shí)在不足以支持農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)發(fā)展。

本文認(rèn)為，融資租賃既是農(nóng)機(jī)流動(dòng)的方式，也是農(nóng)業(yè)融資的重要形式。要發(fā)揮農(nóng)機(jī)租賃對(duì)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的促進(jìn)作用，應(yīng)該給予此類業(yè)務(wù)與農(nóng)機(jī)流通以及涉農(nóng)貸款相當(dāng)?shù)亩愂照咧С?。?duì)此，本文建議調(diào)整農(nóng)機(jī)直接租賃的增值稅稅率以及降低差額征稅的門(mén)檻，允許租賃企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)收租賃款的損失準(zhǔn)備金，使農(nóng)機(jī)租賃業(yè)務(wù)獲得更大的利潤(rùn)空間，為廠商租賃等業(yè)務(wù)模式提供發(fā)展條件。

●作者單位：北京理工大學(xué)珠海學(xué)院廣東 珠海 519088