（江西省天然氣（贛投氣通）控股有限公司 江西南昌 330096）

政府補(bǔ)助作為政府宏觀調(diào)控的手段在諸多領(lǐng)域被普通運(yùn)用。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和多樣化,按照原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已不能客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),加之對(duì)新業(yè)態(tài)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的缺失,使得修訂原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容迫在眉睫。2017年5月10日財(cái)政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”)。

一、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

（一）新增政府補(bǔ)助的特征。政府補(bǔ)助具有兩個(gè)主要特征:一是政府實(shí)際撥付的經(jīng)濟(jì)資源；二是無償性。對(duì)其他方代收代付的經(jīng)濟(jì)資源,客觀證據(jù)表明政府是實(shí)際撥付者,則該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源符合政府補(bǔ)助的特征。如不具有法人資格的分公司以總公司名義申請(qǐng)政府補(bǔ)助,總公司收到政府相關(guān)部門下達(dá)的補(bǔ)助資金后撥付給分公司,總公司只是代收代付,政府才是補(bǔ)助資金的實(shí)際撥付者,因此,分公司收到的補(bǔ)助資金符合政府補(bǔ)助的特征。同時(shí),政府補(bǔ)助是經(jīng)濟(jì)資源單向轉(zhuǎn)移,收到補(bǔ)助資金的企業(yè)無需等價(jià)交付商品或提供服務(wù)。

（二）新增適用收入準(zhǔn)則的情形。企業(yè)從政府獲得的與其銷售商品或提供服務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源,且是商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分,則適用《收入》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如在稻谷主產(chǎn)區(qū)實(shí)行的最低收購(gòu)價(jià)政策,當(dāng)?shù)竟仁袌?chǎng)價(jià)低于當(dāng)年規(guī)定的最低收購(gòu)價(jià)時(shí),具有一定資質(zhì)的糧食企業(yè)按最低收購(gòu)價(jià)收購(gòu),對(duì)市場(chǎng)價(jià)與實(shí)際收購(gòu)價(jià)的差價(jià)部分給予一定補(bǔ)助。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看,該補(bǔ)助屬于稻谷采購(gòu)成本的組成部分,而非政府補(bǔ)助。

（三）新增混合分類的處理。如一項(xiàng)政府補(bǔ)助既與資產(chǎn)相關(guān)又與收益相關(guān),能夠區(qū)分的,與資產(chǎn)相關(guān)部分沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值或計(jì)入遞延收益,與收益相關(guān)部分沖減成本或計(jì)入當(dāng)期損益；難以區(qū)分的,統(tǒng)一按與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,沖減成本或計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)更相符。一是增加凈額法,即將收到的政府補(bǔ)助作為資產(chǎn)賬面價(jià)值或成本費(fèi)用的抵減項(xiàng)。二是攤銷方法與資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式更相符,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益的,在相關(guān)資產(chǎn)尚可使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。三是增加特殊情形的會(huì)計(jì)處理,相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前發(fā)生報(bào)廢、被出售等特殊情形的,原計(jì)入遞延收益中尚未分配的余額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益；原沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值的政府補(bǔ)助需退回時(shí),調(diào)增相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（五）會(huì)計(jì)科目和列報(bào)項(xiàng)目更合理。增設(shè)“其他收益”科目核算計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助,并在利潤(rùn)表中 “營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上增設(shè) “其他收益”行項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)。增設(shè)“資產(chǎn)處置損益”科目核算原計(jì)入遞延收益中尚未分配的余額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益,并在利潤(rùn)表中“其他收益”項(xiàng)目之上增設(shè)“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)。

（六）增加財(cái)政貼息的處理方法。(1)財(cái)政部門將貼息資金撥付給貸款銀行的,有兩種處理方法供企業(yè)選擇:一是以實(shí)際收到的借款金額和政策性優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用；二是以借款的公允價(jià)值和實(shí)際利率計(jì)算借款費(fèi)用,實(shí)際收到的借款金額與公允價(jià)值的差額計(jì)入遞延收益,并在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷,沖減借款費(fèi)用。(2)財(cái)政部門將貼息資金撥付給企業(yè)的,企業(yè)在收到貼息資金時(shí)沖減計(jì)提的借款費(fèi)用。

二、會(huì)計(jì)處理

例1:A企業(yè)按國(guó)家規(guī)定的最低收購(gòu)價(jià)格126元/50公斤收購(gòu)稻谷10萬公斤,當(dāng)期稻谷市場(chǎng)價(jià)格為120元/50公斤。國(guó)家對(duì)按最低收購(gòu)價(jià)格收購(gòu)的企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助,補(bǔ)助金額為實(shí)際收購(gòu)數(shù)量乘以最低收購(gòu)價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià),本例中補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)為6元/50公斤。已知A企業(yè)將購(gòu)進(jìn)的稻谷全部加工成品并實(shí)現(xiàn)銷售收入19萬元,當(dāng)年收到政府的差價(jià)補(bǔ)助資金為12 000元。

按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),該筆資金實(shí)際是為國(guó)家墊付的,收回時(shí)應(yīng)沖減稻谷的采購(gòu)成本,更能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的毛利水平。具體會(huì)計(jì)處理為:

借:銀行存款 12 000

貸:庫(kù)存商品 12 000

借:庫(kù)存商品 12 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12 000

例2:B企業(yè)自行建造投資規(guī)模12億元的生態(tài)新區(qū)人居環(huán)境PPP項(xiàng)目,2015年12月5日,該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)由在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),使用期10年,采用年限平均法計(jì)提折舊,不考慮凈殘值。2015年5月8日,企業(yè)收到中央財(cái)政PPP項(xiàng)目以獎(jiǎng)代補(bǔ)資金800萬元。假如B企業(yè)因特殊原因,于2018年3月15日以9.5億元的價(jià)格出售該項(xiàng)資產(chǎn),不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

該筆以獎(jiǎng)代補(bǔ)資金用于自行建造形成固定資產(chǎn),屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,收到補(bǔ)助資金時(shí)可選擇總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體會(huì)計(jì)處理為:

方法一：選擇總額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財(cái)政PPP項(xiàng)目以獎(jiǎng)代補(bǔ)資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

借:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

(3)自2016年1月起,每月計(jì)提折舊(12億元÷10÷12)和分?jǐn)傔f延收益(800萬元÷10÷12),假如折舊計(jì)入制造費(fèi)用。

借:制造費(fèi)用 10 000 000

貸:累計(jì)折舊 10 000 000

借:遞延收益 66 700

貸:其他收益 66 700

(4)2018年3月15日,出售該項(xiàng)資產(chǎn),尚未攤銷的遞延收益余額619.91萬元 [800萬元-800萬元÷10÷12×(12+12+3)]轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益。

借:固定資產(chǎn)清理 930 000 000

累計(jì)折舊 270 000 000

貸:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產(chǎn)清理 930 000 000

資產(chǎn)處置損益 20 000 000

借:遞延收益 6 199 100

貸:資產(chǎn)處置損益 6 199 100

方法二：選擇凈額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財(cái)政PPP項(xiàng)目以獎(jiǎng)代補(bǔ)資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

借:固定資產(chǎn) 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

借:遞延收益 8 000 000

貸:固定資產(chǎn) 8 000 000

(3)自2016年1月起,每月計(jì)提折舊[(12億元-800萬元)÷10÷12],計(jì)入制造費(fèi)用。

借:制造費(fèi)用 9 933 300

貸:累計(jì)折舊 9 933 300

(4)2018年3月15日,出售該項(xiàng)資產(chǎn),累計(jì)計(jì)提的折舊為 26 819.91萬元 [(120 000萬元-800萬元)÷10÷12×(12+12+3)]。

借:固定資產(chǎn)清理 923 800 900

累計(jì)折舊 268 199 100

貸:固定資產(chǎn) 1 192 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產(chǎn)清理 923 800 900

資產(chǎn)處置損益 26 199 100

例3:C企業(yè)開展天然氣管道安全隱患治理專項(xiàng)行動(dòng),對(duì)可能存在安全隱患的天然氣管道進(jìn)行維護(hù),2016年1月15日安全隱患治理專項(xiàng)行動(dòng)結(jié)束,共發(fā)生費(fèi)用支出600萬元,該天然氣管道尚可使用年限10年,采用年限平均法計(jì)提折舊。2016年3月20日,收到安全隱患治理專項(xiàng)行動(dòng)中央財(cái)政安全生產(chǎn)預(yù)防及應(yīng)急專項(xiàng)補(bǔ)助資金420萬元。

該筆補(bǔ)助資金包含用于補(bǔ)償已發(fā)生和以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用,屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用,收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；補(bǔ)償以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用,收到時(shí)計(jì)入遞延收益,并在成本費(fèi)用確認(rèn)期間按系統(tǒng)、合理方法攤銷,沖減相關(guān)成本費(fèi)用。具體會(huì)計(jì)處理為:

(1)截至2016年1月15日,安全隱患治理專項(xiàng)行動(dòng)共發(fā)生費(fèi)用支出600萬元。

借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 6 000 000

貸:銀行存款 6 000 000

(2)2016年1月—3月,每月攤銷費(fèi)用(600萬元÷10÷12),假如計(jì)入管理費(fèi)用。

借:管理費(fèi)用 50 000

貸:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50 000

(3)2016年3月20日,收到中央財(cái)政安全生產(chǎn)預(yù)防及應(yīng)急專項(xiàng)補(bǔ)助資金。

借:銀行存款 4 200 000

貸:其他收益 105 000

遞延收益 4 095 000

(4)自2016年4月起,每月攤銷費(fèi)用(600萬元÷10÷12)和分?jǐn)傔f延收益[409.5萬元/(9×12+9)]。

借:管理費(fèi)用 50 000

貸:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50 000

借:遞延收益 35 000

貸:管理費(fèi)用 35 000

例4:為支持普惠金融發(fā)展,財(cái)政部門預(yù)算安排普惠金融發(fā)展專項(xiàng)資金對(duì)符合條件的縣域金融機(jī)構(gòu)、新型農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)貼。D村鎮(zhèn)銀行收到縣域金融機(jī)構(gòu)涉農(nóng)貸款增量獎(jiǎng)勵(lì)和新型農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)定向費(fèi)用補(bǔ)貼資金共計(jì)1 500萬元。

該項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)貼資金與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān),并補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用,屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,收到時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)處理為:

借:銀行存款 15 000 000

貸:其他收益 15 000 000

例5:某地為引導(dǎo)和鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)向符合條件的企業(yè)發(fā)放貸款,支持其進(jìn)行技術(shù)改造,財(cái)政預(yù)算安排產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金,對(duì)放貸銀行給予適當(dāng)貼息。E企業(yè)符合相關(guān)政策規(guī)定,2015年1月1日從銀行取得技術(shù)改造貸款1 500萬元,期限2年,借款協(xié)議約定的優(yōu)惠年利率為4.5%(假如每月末財(cái)政按優(yōu)惠利率的三分之一向放貸銀行進(jìn)行貼息,即1.5%),每月末按協(xié)議約定的優(yōu)惠利率計(jì)算并支付利息,到期一次還本。E企業(yè)此筆借款用于技術(shù)更新改造,并于2016年5月31日完成改造,在改造期間借款利息支出應(yīng)予資本化,計(jì)入在建工程。改造完工后借款利息支出應(yīng)予費(fèi)用化,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

該例中放貸銀行以優(yōu)惠利率向企業(yè)發(fā)放貸款,財(cái)政部門將貼息資金撥付給貸款銀行,針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)企業(yè)可任意選擇如下兩種方法中的一種進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

方法一：以實(shí)際收到的借款金額和政策性優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理如下:

(1)2015年1月1日從銀行取得技術(shù)改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長(zhǎng)期借款 15 000 000

(2)從2015年1月起,每月計(jì)提和支付利息=1 500×4.5%÷12=5.625(萬元),在2016年5月之前計(jì)入在建工程,之后計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

借:在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用 56 250

貸:應(yīng)付利息 56 250

借:應(yīng)付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

方法二：以借款的公允價(jià)值和實(shí)際利率計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的借款金額與公允價(jià)值的差額計(jì)入遞延收益，并在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理如下:

每月的實(shí)際利率=(4.5%+1.5%)÷12=0.5%,借款的公允價(jià)值=[5.625×(P/A,0.5%,24)+1 500×(P/F,0.5%,24)]×10 000=14 576 939(元),與借款金額的差額1 773 061確認(rèn)為遞延收益,各期借款費(fèi)用分?jǐn)偳闆r見表1。

表1 E企業(yè)各期借款費(fèi)用分?jǐn)偙?單位:元

(1)2015年1月1日從銀行取得技術(shù)改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長(zhǎng)期借款——本金14 576 939

遞延收益 423 061

(2)從2015年1月起,每月計(jì)提支付利息,并對(duì)利息調(diào)整和遞延收益進(jìn)行攤銷(1—18期按表1對(duì)應(yīng)金額)。

借:在建工程 72 885

貸:應(yīng)付利息 56 250

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整16 635

借:遞延收益 16 635

貸:在建工程 16 635

借:應(yīng)付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

(3)從2016年6月起,每月計(jì)提支付利息,并對(duì)利息調(diào)整和遞延收益進(jìn)行攤銷(19—24期按表1對(duì)應(yīng)金額)。

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 74 447

貸:應(yīng)付利息 56 250

貸:長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整18 197

借:遞延收益 18 197

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 18 197

借:應(yīng)付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

例6:為鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)加大對(duì)民族貿(mào)易和民族特需商品定點(diǎn)生產(chǎn)企業(yè)的信貸支持,財(cái)政部門按優(yōu)惠利差對(duì)符合條件的民貿(mào)民品企業(yè)進(jìn)行貼息。2016年1月1日,F企業(yè)從核定的金融機(jī)構(gòu)取得流動(dòng)資金貸款1 000萬元,期限1年,年利率4.8%,按季支付利息,到期一次還本。根據(jù)民貿(mào)民品企業(yè)的申請(qǐng),財(cái)政部門每季度末撥付貼息資金。

該貼息資金用于補(bǔ)償已發(fā)生的借款費(fèi)用,屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,且由財(cái)政部門直接撥付給企業(yè),收到時(shí)應(yīng)沖減計(jì)提的借款費(fèi)用。具體會(huì)計(jì)處理為:

(1)2016年1月1日從金融機(jī)構(gòu)取得流動(dòng)資金貸款1 000萬元。

借:銀行存款 10 000 000

貸:短期借款 10 000 000

(2)從2016年1月起,每月計(jì)提借款費(fèi)用=1 000×4.8%÷12=4(萬元)。

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 40 000

貸:應(yīng)付利息 40 000

(3)每季度末支付利息12萬元,并收到財(cái)政貼息資金=1 000×2.88%÷4=7.2(萬元)。

借:應(yīng)付利息 120 000

貸:銀行存款 120 000

借:銀行存款 72 000

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 72 000

三、結(jié)語

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則本著切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題,保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則,對(duì)政府補(bǔ)助的范圍、相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用、財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行了修改完善,進(jìn)一步規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露,使有關(guān)會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)更相符,提高了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度。