王金榮 楊涵

摘要：全面推行“營(yíng)改增”徹底消除了“增營(yíng)并征”所存在的問(wèn)題，它不僅簡(jiǎn)化和優(yōu)化了我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅制度，而且還打通了增值稅的抵扣鏈條。由此可見(jiàn)，全面“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響不僅局限于原繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)，“營(yíng)改增”的全面推行對(duì)制造業(yè)企業(yè)同樣也存在深刻的影響。文章通過(guò)梳理“營(yíng)改增”整個(gè)發(fā)展歷程，引出推行全面“營(yíng)改增”的意義及其必然性，從而分析全面“營(yíng)改增”推行后對(duì)制造業(yè)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響，進(jìn)而提出在全面“營(yíng)改增”背景下制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：全面“營(yíng)改增”；制造企業(yè)；納稅籌劃

一、“營(yíng)改增”的發(fā)展歷程及意義

營(yíng)業(yè)稅在我國(guó)最早可以追溯到周代，歷史悠久，雖然歷朝歷代名稱不同，但已具備營(yíng)業(yè)稅的性質(zhì)。新中國(guó)成立以后，幾經(jīng)波折，終于在1984年重新恢復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅。而增值稅起源于20世紀(jì)50年代的法國(guó)，在我國(guó)，征收增值稅最早可以追溯到1979年。從剛開(kāi)始增值稅在我國(guó)對(duì)部分貨物的試運(yùn)行，到1994年對(duì)貨物的銷售和進(jìn)口全面實(shí)行增值稅，我國(guó)形成了對(duì)貨物的銷售和進(jìn)口征收增值稅，對(duì)服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅的局面，即所謂的“增營(yíng)并征”。

我國(guó)“增營(yíng)并征”局面的出現(xiàn)有著歷史必然性， 1994年推行增值稅時(shí)采用的征管模式是 “憑票抵扣”，由于當(dāng)時(shí)信息技術(shù)和管理手段的不成熟，所以沒(méi)有在服務(wù)業(yè)推行增值稅，而是繼續(xù)保留征收營(yíng)業(yè)稅，這也是造成“增營(yíng)并征”局面的原因。雖然在特定歷史時(shí)期內(nèi)，“增營(yíng)并征”為我國(guó)的稅收做出了很大的貢獻(xiàn)，促進(jìn)了我國(guó)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但是隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越快，“增營(yíng)并征”的弊端開(kāi)始慢慢顯現(xiàn)出來(lái)。

“增營(yíng)并征”最大的問(wèn)題主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是增值稅、營(yíng)業(yè)稅這兩種流轉(zhuǎn)稅不能相互融合，它們兩個(gè)可以相互補(bǔ)充，但是卻不能形成一個(gè)完整的抵扣鏈條，不可避免的就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅這一現(xiàn)象；二是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，企業(yè)在銷售貨物時(shí)同時(shí)會(huì)有服務(wù)的產(chǎn)生，這兩種行為難以區(qū)分，給稅收征管也帶來(lái)了難度。所以在2011年年底，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部正式公布了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2012年上海試點(diǎn)的“營(yíng)改增”試運(yùn)行，到2016年5月1日，全面“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)全行業(yè)推行，用了不到五年的時(shí)間慢慢轉(zhuǎn)變了“增營(yíng)并征”的局面。2017年10月30日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止<中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例>和修改<中國(guó)人民共和國(guó)增值稅暫行條例>的決定（草案）》的通過(guò)，象征著營(yíng)業(yè)稅完美退場(chǎng)，而伴隨著營(yíng)業(yè)稅退出人們的視野，持續(xù)了多年的“營(yíng)改增”也落下了帷幕。

國(guó)家推行全面“營(yíng)改增”的初衷是為了完善增值稅抵扣鏈條，從而減輕企業(yè)稅負(fù)，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力。全面“營(yíng)改增”的推行，使各個(gè)行業(yè)都被增值稅整合成了一個(gè)整體。全面“營(yíng)改增”不僅可以打通增值稅抵扣環(huán)節(jié)的全流通，避免企業(yè)重復(fù)納稅，，而且還可以降低企業(yè)的發(fā)展成本，激發(fā)企業(yè)加大創(chuàng)新力度的積極性。

二、全面“營(yíng)改增”對(duì)制造業(yè)企業(yè)的影響

一提到“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響，人們最先想到的是它對(duì)原繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)的影響，從而忽視了“營(yíng)改增”對(duì)其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的影響也是巨大的，比如它對(duì)制造業(yè)企業(yè)的影響。

在整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條中，制造業(yè)企業(yè)普遍處于一個(gè)“承上啟下”的位置，跟原繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)有著密不可分的關(guān)系，例如制造業(yè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)、請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告、發(fā)生的律師費(fèi)、咨詢費(fèi)等，這些都與原繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)分不開(kāi)，所以不難發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”全面推行對(duì)制造業(yè)企業(yè)的影響是全方位的。在“營(yíng)改增”的轉(zhuǎn)變過(guò)程中，很多人在全面“營(yíng)改增”推行前對(duì)原繳納增值稅企業(yè)的納稅趨勢(shì)進(jìn)行了預(yù)測(cè)，所以為了區(qū)別于前人的研究，本文以2016年5月1日為分界點(diǎn)，主要討論在此之后，全面“營(yíng)改增”給制造業(yè)企業(yè)帶來(lái)的影響。

（一）對(duì)制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響

在全面“營(yíng)改增”后，最受人們關(guān)注的就是到底有沒(méi)有像政府承諾的那樣，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低。對(duì)于制造業(yè)企業(yè)的增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)，在全面“營(yíng)改增”后，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的種類增加，在同等收入不變的情況下，承擔(dān)納稅的負(fù)擔(dān)自然下降。根據(jù)2016年5月至2017年4月，也就是全面推行“營(yíng)改增”一年來(lái)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示：所有行業(yè)累計(jì)減稅6993億元；原繳納增值稅的行業(yè)，主要是制造業(yè)行業(yè)，累計(jì)減稅2412億元。政府承諾稅負(fù)只減不增的預(yù)期目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，制造業(yè)行業(yè)累計(jì)減稅占所有行業(yè)累計(jì)減稅比高達(dá)近34.49%，由此可見(jiàn)全面“營(yíng)改增”對(duì)制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)的影響確實(shí)存在，并且影響巨大。

（二）對(duì)制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響

全面“營(yíng)改增”前，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)一些服務(wù)或者研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)用于生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，所發(fā)生的稅費(fèi)不能抵扣，而是直接計(jì)入所購(gòu)產(chǎn)品成本或者費(fèi)用，這無(wú)形中會(huì)增加企業(yè)的成本費(fèi)用，使企業(yè)利潤(rùn)減少。全面“營(yíng)改增”后，除了國(guó)家特殊規(guī)定的以外，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的服務(wù)或者技術(shù)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，都可以做進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，這樣就降低了企業(yè)的成本費(fèi)用，減輕了制造業(yè)企業(yè)發(fā)展的負(fù)擔(dān)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有所提高，尤其是在全國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力比較大的現(xiàn)階段，這項(xiàng)改革有效地緩解了這一壓力。另外，從產(chǎn)業(yè)升級(jí)改造的角度來(lái)看，全面“營(yíng)改增”推行以后，企業(yè)納稅的負(fù)擔(dān)降低，制造業(yè)企業(yè)更愿意花費(fèi)精力和財(cái)力去研發(fā)新技術(shù)或者引進(jìn)新技術(shù)，從而促進(jìn)了向創(chuàng)新型制造業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)變的進(jìn)程。這不僅符合國(guó)家要求的供給側(cè)改革發(fā)展趨勢(shì)，符合“中國(guó)智造”的發(fā)展要求，更重要的是提升了我國(guó)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)改造的積極性，向先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)型。

（三）增強(qiáng)了企業(yè)的財(cái)務(wù)專業(yè)性

對(duì)于中小型制造業(yè)企業(yè)而言，企業(yè)規(guī)模小，財(cái)務(wù)專業(yè)性不強(qiáng)，企業(yè)精力有限是這類企業(yè)的發(fā)展弊端。企業(yè)將有限的精力投入到生產(chǎn)發(fā)展上，勢(shì)必就沒(méi)有多余精力去強(qiáng)化企業(yè)的財(cái)務(wù)專業(yè)化管理，所以財(cái)務(wù)專業(yè)性不強(qiáng)是這類企業(yè)普遍存在的問(wèn)題。全面“營(yíng)改增”之前，在企業(yè)精力有限的情況下，想加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)的專業(yè)性要付出較高的成本，這對(duì)于這類企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一阻力。但是全面“營(yíng)改增”后，這些企業(yè)可以將企業(yè)的財(cái)務(wù)交給更專業(yè)的機(jī)構(gòu)來(lái)處理，例如，可以聘請(qǐng)代理記賬公司或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所幫助其處理財(cái)務(wù)。這樣一來(lái)，企業(yè)不僅提升了財(cái)務(wù)專業(yè)性，還不至于承擔(dān)巨額的服務(wù)費(fèi)用，同時(shí)企業(yè)能將更多的精力放在產(chǎn)品的研發(fā)和生產(chǎn)上，從而發(fā)展壯大。

對(duì)于大型制造業(yè)企業(yè)而言，條件允許的情況下，企業(yè)可以考慮建立財(cái)務(wù)公司，不僅有助于公司內(nèi)部財(cái)務(wù)專業(yè)化管理，還可以將其作為一個(gè)副業(yè)，承擔(dān)中小企業(yè)的賬務(wù)處理，為企業(yè)進(jìn)一步創(chuàng)造利潤(rùn)空間。

三、全面“營(yíng)改增”下制造業(yè)企業(yè)的納稅籌劃

在全面“營(yíng)改增”中，并沒(méi)有針對(duì)原增值稅企業(yè)做出政策調(diào)整，但是這次稅改對(duì)制造業(yè)行業(yè)的“外溢”效果十分顯著，減稅效果很明顯，行業(yè)一年累計(jì)減稅高達(dá)近2412億元。從數(shù)據(jù)上看，全面“營(yíng)改增”以來(lái)，制造業(yè)行業(yè)總體稅負(fù)降低了，但是如果具體到某一家企業(yè)，它的稅負(fù)就不一定是降低的，所以說(shuō)還要從實(shí)踐的角度來(lái)分析在全面“營(yíng)改增”的背景下如何進(jìn)行制造業(yè)企業(yè)的納稅籌劃。

（一）合理利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)納稅籌劃，一定要建立在熟悉國(guó)家相關(guān)稅收政策的基礎(chǔ)上，所以要了解國(guó)家稅收政策對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是很重要的。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，一定要在第一時(shí)間掌握國(guó)家稅收政策的發(fā)布，認(rèn)真解讀，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況合理運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策。作為制造業(yè)企業(yè)也要加大對(duì)公司財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提供更多的平臺(tái)或者渠道讓他們了解更多的關(guān)于稅收的實(shí)時(shí)消息。

（二）取得的發(fā)票要合規(guī)

對(duì)于制造業(yè)企業(yè)的增值稅一般納稅人，只有取得合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，才可以做進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。例如，國(guó)家稅務(wù)總局在2017年12月18日發(fā)布的2017年第45號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理若干事項(xiàng)的公告》。雖然公告中指出商品和服務(wù)稅收分類編碼對(duì)應(yīng)的簡(jiǎn)稱會(huì)自動(dòng)顯示并打印在發(fā)票票面“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”或“項(xiàng)目”欄次中，但是商品和服務(wù)稅收分類編碼對(duì)應(yīng)的簡(jiǎn)稱是可以手動(dòng)修改的。自動(dòng)顯示的簡(jiǎn)稱是增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自動(dòng)匹配的，可能不是最準(zhǔn)確的，再加上購(gòu)買(mǎi)貨物或者服務(wù)的開(kāi)票單位可能存在不恰當(dāng)?shù)母?，這就會(huì)造成即使企業(yè)取得了對(duì)方企業(yè)開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票，也不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因?yàn)槿绻_(kāi)票的“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”或“項(xiàng)目”欄次中商品名稱與稅收分類簡(jiǎn)稱缺少一個(gè)或者兩者不對(duì)應(yīng)，那么此發(fā)票不合規(guī)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要關(guān)注增值稅發(fā)票管理政策的變化，并且對(duì)取得的發(fā)票嚴(yán)格把關(guān)，仔細(xì)核對(duì)，有問(wèn)題及時(shí)與稅務(wù)局專管員溝通。

（三）合理選擇納稅人身份

就增值稅而言，它可以根據(jù)企業(yè)的年收入將納稅人分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。在制造業(yè)行業(yè)，納稅人具有一定的選擇納稅人類別的權(quán)利，可以從這個(gè)角度出發(fā)，合理合法的進(jìn)行企業(yè)的納稅籌劃?，F(xiàn)階段，增值稅小規(guī)模納稅人的征稅率一般為3%，增值稅一般納稅人有三檔不同的稅率：17%、11%和6%。企業(yè)可以根據(jù)自己的情況來(lái)進(jìn)行納稅申報(bào)。國(guó)家規(guī)定，小規(guī)模納稅人有一定的申報(bào)選擇權(quán)，滿足一定條件后可以申請(qǐng)變更為增值稅一般納稅人也可以不申請(qǐng)變更，但是小規(guī)模納稅人一旦被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，就不可以申請(qǐng)?jiān)僮兓匦∫?guī)模納稅人。所以制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該衡量自己的經(jīng)營(yíng)規(guī)模以及發(fā)展方向，申報(bào)之前，籌劃出最適合企業(yè)的發(fā)展之路。

全面推行“營(yíng)改增”后，選擇變更為增值稅一般納稅人可以抵扣更多種類的進(jìn)項(xiàng)稅額；而選擇小規(guī)模納稅人，其征收率相對(duì)較低。如某制造業(yè)企業(yè)是小規(guī)模納稅人，它的年銷售額達(dá)到了國(guó)家認(rèn)定增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)這個(gè)企業(yè)的銷售額為X，購(gòu)入原材料的成本為Y，若其選擇申報(bào)變更為增值稅一般納稅人后稅率為17%。在暫時(shí)不考慮抵扣購(gòu)買(mǎi)服務(wù)或者技術(shù)等進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，可以建立等式17%*（X-Y）=3%*X，這時(shí)，無(wú)論是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，他們的繳納的增值稅額是一致的。進(jìn)一步推算，只有當(dāng)Y/X>0.8235時(shí)，該企業(yè)選擇增值稅一般納稅人才是有利的，若再考慮到抵扣購(gòu)買(mǎi)服務(wù)或者技術(shù)等進(jìn)項(xiàng)稅額，Y/X的比例會(huì)更小。所以企業(yè)在選擇適合自己發(fā)展的納稅人身份時(shí)，一定要根據(jù)歷史數(shù)據(jù)并結(jié)合預(yù)測(cè)的發(fā)展趨勢(shì)做好測(cè)算。

（四）合理的選擇供應(yīng)商

“營(yíng)改增”改革是一個(gè)由原繳納營(yíng)業(yè)稅行業(yè)逐漸向繳納增值稅行業(yè)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。在實(shí)施全面“營(yíng)改增”之前，制造業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)買(mǎi)服務(wù)或者技術(shù)的稅費(fèi)不一定都可以抵扣，在服務(wù)質(zhì)量、技術(shù)水平相同的情況下對(duì)選擇什么樣的服務(wù)企業(yè)或者技術(shù)開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)有過(guò)多要求。但是全面“營(yíng)改增”后，制造業(yè)企業(yè)一定要權(quán)衡選擇合適的服務(wù)企業(yè)、技術(shù)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)自己提供服務(wù)。制造業(yè)企業(yè)要在權(quán)衡服務(wù)和技術(shù)質(zhì)量與成本的基礎(chǔ)上，盡可能多的選擇可以開(kāi)出增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)企業(yè)。

（五）加大企業(yè)的創(chuàng)新力度

全面“營(yíng)改增”之前制造業(yè)企業(yè)想要搞研發(fā)、創(chuàng)新發(fā)展，但是迫于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，成本費(fèi)用過(guò)高，負(fù)擔(dān)過(guò)大。全面“營(yíng)改增”后，原來(lái)不能抵扣的研發(fā)支出可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，發(fā)生的支出不僅可以抵扣更多的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣一來(lái)不僅稅負(fù)降低，成本費(fèi)用也相對(duì)減少，企業(yè)有更多的資金可以用于研發(fā)新技術(shù)，購(gòu)買(mǎi)服務(wù)，從而促進(jìn)企業(yè)的創(chuàng)新力度。

（六）加強(qiáng)企業(yè)的多元化發(fā)展

全面“營(yíng)改增”后，增值稅的抵扣鏈條得到了完善，避免了企業(yè)重復(fù)納稅，也避免了對(duì)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)的層層征稅。規(guī)模較大的制造業(yè)企業(yè)可以考慮進(jìn)行企業(yè)的多元化經(jīng)營(yíng)，發(fā)展與企業(yè)自身相關(guān)聯(lián)的副業(yè)，獨(dú)立經(jīng)營(yíng)。自己企業(yè)服務(wù)，創(chuàng)造更多的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；為其他企業(yè)提供服務(wù)，創(chuàng)造收入，提高企業(yè)整體的利潤(rùn)空間，同時(shí)還可以增加企業(yè)的凈資產(chǎn)，提升企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力。例如，大型的制造業(yè)企業(yè)如果需要大量的運(yùn)輸服務(wù)，可以成立獨(dú)立的運(yùn)輸服務(wù)部門(mén)。

（七）合理選擇固定資產(chǎn)投資方式

一般來(lái)說(shuō)，在制造業(yè)企業(yè)中固定資產(chǎn)所占的比例是比較大的，尤其是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)。同時(shí)，固定資產(chǎn)對(duì)制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)來(lái)說(shuō)舉足輕重。固定資產(chǎn)的獲得有三種形式：直接購(gòu)買(mǎi)、融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。如果按使用期限進(jìn)行選擇，那么企業(yè)若準(zhǔn)備對(duì)預(yù)投資資產(chǎn)長(zhǎng)期使用應(yīng)采用直接購(gòu)買(mǎi)或者融資租賃這兩種形式，企業(yè)若準(zhǔn)備對(duì)與投資資產(chǎn)短期使用應(yīng)選擇經(jīng)營(yíng)租賃。站在全面推行“營(yíng)改增”后納稅籌劃的角度，直接購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額自該資產(chǎn)取得之日起，分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣；而租入的固定資產(chǎn)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部在2017年12月25日發(fā)布的財(cái)稅[2017]90號(hào)文件中規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣。由此可見(jiàn)，采用固定資產(chǎn)投資的形式不同，其納稅情況不同，企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)性不同。所以在選擇固定資產(chǎn)投資方式的時(shí)候應(yīng)當(dāng)權(quán)衡企業(yè)使用該固定資產(chǎn)期限的長(zhǎng)短以及采用不同方式下的納稅情況。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）