方焱冬,羅文兵

(湖南科技大學 商學院,湖南 湘潭 411201)

一、引 言

隨著企業(yè)所有權與經營權的分離，企業(yè)股東需要了解經營者的經營情況，獨立審計應運而生。根據(jù)我國公司法相關規(guī)定，上市公司的中期以及年度財務報告須由注冊會計師進行審計并對外公告。而近幾年頻繁曝光的如天豐節(jié)能、萬福生科、綠大地等重大財務舞弊案，背后均涉及了情節(jié)嚴重的審計失敗，甚至有部分事務所出現(xiàn)了連年審計失敗，這些現(xiàn)象對注冊會計師“經濟警察”的形象造成了沖擊。國內外學者對審計失敗做了多角度定義[1-3]，但其核心觀點基本一致。本文在綜合前人研究的基礎上，認為審計失敗是注冊會計師由于違反準則及相關規(guī)定，在審計工作中未勤勉盡責，最終發(fā)表了不合理的審計意見。本文以2001年至2017年中國證監(jiān)會披露的對會計師事務所及相關責任注冊會計師的行政處罰公告為樣本分析對象，從行政處罰、審計準則違反及具體表現(xiàn)形式、舞弊與審計失敗等角度分析我國注冊會計師審計失敗現(xiàn)狀。

二、行政處罰公告分析

基于2001～2017年證監(jiān)會官方披露的行政處罰公告，篩選出62份涉及對會計師事務所及相應注冊會計師的處罰書，分布情況如表1所示。我們發(fā)現(xiàn)每個年度都有證監(jiān)會對事務所及相應注冊會計師的“罰單”。每年度涉及審計失敗的公告書份數(shù)從絕對數(shù)來看波動較小，從2001年數(shù)量開始下降并穩(wěn)定在每年3份～4份，2008～2009年數(shù)量有所上升，而后又下降，在最近兩年數(shù)量再次上升。由于行政處罰公告書總份數(shù)基本逐年遞增，所以行政處罰公告占比呈下降趨勢。

表1 處罰公告年度分布情況

數(shù)據(jù)來源：中國證監(jiān)會監(jiān)督信息公開目錄.

我們統(tǒng)計了58起審計失敗案例共涉及89份存在虛假內容的審計報告(表2)，其中涉及IPO的審計報告有10份，占比約為11%。由表2可知，虛假審計報告在數(shù)量分布上略有起伏，且2003、2004以及2013、2014四個年份涉及的虛假審計報告最多。從虛假IPO審計報告數(shù)量分布來看，以2011、2012年度最為集中，如萬福生科、新大地、綠大地等重大欺詐發(fā)行上市財務舞弊案。在2007年實施風險導向審計理念的新版注冊會計師審計準則后，審計失敗案例數(shù)量上下降趨勢較為明顯，由2007年前的59份下降為30份，但是可以發(fā)現(xiàn)虛假IPO審計報告數(shù)量為2007年前的4倍。因此，在IPO審計中，注冊會計師更應持有職業(yè)懷疑,進行正確的職業(yè)判斷，增強資本市場信息的健康度。

表2 虛假審計報告年度分布情況

續(xù)表2 虛假審計報告年度分布情況

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰公告整理而來.

在我們統(tǒng)計的樣本案例中，共涉及了58家會計師事務所以及133位簽字注冊會計師，其中有53家會計師事務所受到了不同程度的處罰，133位受罰的簽字注冊會計師中，有10余人被暫停從事證券業(yè)務許可，時間為6個月至終身不等，見表3。

表3 會計師事務所及注冊會計師受罰情況

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰公告統(tǒng)計而來.

統(tǒng)計結果顯示，約有90%的會計師事務所和簽字注冊會計師均被處以罰款。從處罰金額來看，對注冊會計師的處罰金額在3萬元至10萬元不等；對事務所的處罰金額則一般為審計業(yè)務收入的1至3倍，同時對已取得的違法收入予以沒收，并且近幾年的處罰金額有較大提升。這說明證監(jiān)會對審計失敗的處罰力度有所加強。被處罰次數(shù)排在前三位的分別是利安達會計師事務所有限責任公司、深圳鵬城會計師事務所有限公司以及山東正源和信有限責任會計師事務所，而截至目前只有深圳鵬城以及中磊所被撤銷業(yè)務許可。因此，對于像利安達連續(xù)幾年均受到行政處罰的大所，證監(jiān)會的處罰是否過輕值得商榷。在處罰時效性上，證監(jiān)會的行政處罰一般都存在2～3年滯后期，有的甚至超過了10年，嚴重超過信息的有效利用時間。綜上，我們認為證監(jiān)會可以在權衡事務所規(guī)模、收入、注冊會計師收入等多方面因素基礎上給出更加合理的處罰措施，以減少審計失敗的發(fā)生。

三、審計準則違反以及具體表現(xiàn)分析

(一)注冊會計師違反審計準則分析

審計準則是注冊會計師的行動指南，是衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)情況的標尺，分析審計失敗案例中違反審計準則及具體內容意義重大。在審計準則體系修訂與完善過程中，2006年廢止了原來的《獨立審計基本準則》，頒布了《中國注冊會計師審計準則》；2010年對審計準則實施了進一步的修訂和新增。國內學者曾從審計準則的詳盡程度和違反頻率等角度研究了審計準則與審計失敗的關系[4]。分別以2006年和2010年為時間點，統(tǒng)計分析樣本案例所違反的審計準則情況，如表4所示。

表4 不同版本審計準則違反次數(shù)統(tǒng)計

注：本表對審計準則全稱進行了簡化，且部分準則在不同版本的審計準則中名稱略有差異.

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰公告整理而來.

從統(tǒng)計結果來看，違反“函證”“審計證據(jù)”以及“注冊會計師審計的基本要求”相關準則是審計失敗的“重災區(qū)”，其中函證準則被違反的次數(shù)最多，不同版本的審計準則中其被違反次數(shù)均為最高。同時，與關聯(lián)方、舞弊相關的準則被違反的次數(shù)也較為可觀。函證作為一項強有力的實質性程序，對相關資產與負債的存在性證明力度是非常高的，即利用函證程序獲取的審計證據(jù)的質量比較高，且各個版本的審計準則對函證均有清晰明確的要求，那么為何其被違反的次數(shù)仍然如此之多？同時，對于審計證據(jù)、審計基本要求等范圍較廣的準則，其違反的具體內容又是什么？本文結合審計準則基本內容，剖析注冊會計師在審計失敗案例中審計過失的具體表現(xiàn)形式。

(二)注冊會計師違反審計準則表現(xiàn)形式分析

1.函證

我們統(tǒng)計了案例中函證準則違反的具體表現(xiàn)形式(表5)。函證決策即是判斷是否運用函證程序來獲取審計證據(jù)，對于銀行存款和借款，審計準則中要求“注冊會計師應當對所有銀行存款和借款函證，除非其對財務報表不重要且重大錯報風險很低”。在實務中，注冊會計師一般對所有銀行賬戶進行函證，包括零余額或者在本期注銷的賬戶；對于應收賬款，“注冊會計師應當實施函證，除非錯報風險很低或函證很可能無效”。由于應收賬款金額可能比較大，涉及的客戶比較多，注冊會計師通常運用審計抽樣選取樣本函證，但樣本應足以代表整體。在有的案例中注冊會計師根本未寄發(fā)函證，在底稿中也未說明理由。函證控制方面，審計準則明文規(guī)定“注冊會計師應當對詢證函的寄發(fā)和收回全過程都要保持控制”，即函證應由注冊會計師親自寄發(fā)，寄發(fā)前應對函證對象的地址等進行核實，回函也應直接寄至事務所，不得經被審計單位之手。如果沒有保持控制，那么回函是無效的，即獲取的審計證據(jù)不適當。在樣本案例中我們發(fā)現(xiàn)整個函證過程都是由被審計單位代為完成，這顯然是注冊會計師的失職?；睾A段，注冊會計師在未收到回函且未執(zhí)行替代程序的情況下仍然出具無保留意見的審計報告，或是回函存在不符卻未進行調查。這違反審計準則“注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報”。

表5 函證準則違反具體表現(xiàn)

2.審計證據(jù)

審計證據(jù)的數(shù)量與質量決定了最終的審計意見是否合理，注冊會計師應當獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且在未獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)前不得出具審計報告。我們統(tǒng)計了案例中違反審計證據(jù)準則的具體表現(xiàn)形式(表6)。

表6 審計證據(jù)準則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計結果發(fā)現(xiàn)：有的注冊會計師獲取的審計證據(jù)在數(shù)量上沒有滿足，如未獲得詢證函回函就出具了審計報告，對收入進行審計時獲取的證據(jù)在不滿足收入確認條件情況下仍然對收入進行了確認等。這種情況下，注冊會計師專業(yè)勝任能力不足，對相應的會計準則都沒有理解并掌握。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎方面，對本期大額盤虧盤盈、本期新增或異常交易等注冊會計師未予以關注并實施審計程序。關于審計證據(jù)的可靠性，一般認為，外部獨立來源獲取的審計證據(jù)可靠性高于內部獲取的。注冊會計師在使用被審計單位內部生成的信息時，應當考慮其獲取的審計證據(jù)的可靠性，而不能滿足于說服力不夠的審計證據(jù)。綜上，注冊會計師執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力的缺失，致使其未能獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3.財務報表審計的基本要求

1101號關于財務報表審計的基本要求準則從財務報表審計含義和目標、審計風險模型、職業(yè)道德等多方面做出了簡要的規(guī)范，我們統(tǒng)計了案例中該準則被違反的具體表現(xiàn)形式(表7)。

表7 財務報表審計的基本要求準則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計結果發(fā)現(xiàn)：職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷被違反的次數(shù)最多。職業(yè)懷疑即要求注冊會計師對可能發(fā)生錯報的領域保持謹慎，職業(yè)判斷則涉及注冊會計師個人的經驗和能力水平，二者都有利于注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表可能發(fā)生錯報或舞弊的領域。經驗老到的注冊會計師的眼光對于發(fā)現(xiàn)錯報肯定更加敏銳，對于明顯異常的交易和事項注冊會計師應當保持警覺。例如應收賬款本期存在大量紅字沖銷這類重大且異常的交易，注冊會計師如果沒有進行關注和調查肯定是重大執(zhí)業(yè)過失。有的注冊會計師在明知財務報表存在重大錯報的情況下，為了防止公司被退市出具無保留意見的審計報告，這屬于事務所和被審計單位傳統(tǒng)舞弊行為，情節(jié)非常惡劣。最后一項則涉及要求注冊會計師合理運用審計程序來獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。實務中有的審計項目組可能因時間、成本等原因省略了必要審計程序，這必然無法獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。同時準則也允許注冊會計師利用專家的工作，因此注冊會計師不應以成本為由而省略必要的審計程序。綜上，很多情況下注冊會計師缺乏最基本的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，有的甚至涉及職業(yè)道德。

四、財務舞弊與審計失敗

財務舞弊是指因管理層的故意行為而導致財務報表發(fā)生錯報，而注冊會計師的審計目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。由于舞弊可能涉及精心策劃，注冊會計師即便執(zhí)行了規(guī)定的審計程序也可能無法識別。國內學者曾對會計舞弊與審計失敗進行了研究，并提出了相應的審計策略[5-7]。舞弊行為識別的失敗是審計的固有限制，還是注冊會計師的失職？我們統(tǒng)計了樣本案例中被審計單位常見的舞弊行為及其注冊會計師在應對舞弊時出現(xiàn)的審計過失(表8)。

表8 舞弊與審計過失

統(tǒng)計結果發(fā)現(xiàn)，被審計單位舞弊行為主要涉及收入、成本、費用等利潤表相關的報表項目，這也符合被審計單位粉飾業(yè)績的造假邏輯。收入方面被審計單位往往通過偽造合同、擅自調整合同價格、虛構關聯(lián)方交易等方式虛增收入，同時與客戶串通或利用本公司旗下的空殼公司完成應收賬款從產生到回款整個虛假流轉過程。費用和成本方面被審計單位則通過將費用資本化、出現(xiàn)減值跡象卻不計或少計減值等方式低估成本費用，從而達到虛增利潤的目的。從目前證監(jiān)會對上市公司財務造假的稽查狀況來看，其造假行為日益隱蔽且復雜，且多涉及高級管理層凌駕于內部控制。從這一點看，舞弊會加大審計工作的難度，進而提高了審計風險。審計準則中，明確了注冊會計師的目標是評估并識別舞弊行為，并予以恰當應對。同時，準則也提到當舞弊涉及蓄意或串通時，注冊會計師可能更難發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖。因此，準則似乎出現(xiàn)了一種看似矛盾的觀點:要求注冊會計師獲取合理保證的同時也提到了審計的固有限制。事實上，審計工作的固有限制雖然使得注冊會計師可能無法識別所有舞弊和錯報，但注冊會計師按照審計準則要求設計并實施審計程序，獲取了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后可以識別大部分情形下被審計單位財務舞弊行為。會計科目的勾稽關系使得舞弊行為也具有檢查的邏輯，如收入的造假往往涉及應收賬款、銀行存款、存貨等多個項目，通過實施函證、銀行流水檢查、存貨監(jiān)盤與檢查等都可以有效應對。在我們統(tǒng)計的案例中，舞弊行為未能識別并非審計的固有限制，而是注冊會計師在許多必要審計程序上存在重大缺陷。

五、審計失敗成因分析

(一)注冊會計師瀆職和專業(yè)勝任能力缺失

財務報表審計中，存在“三方關系”，分別是注冊會計師、責任方以及除管理層之外的財務報表預期使用者。三方關系中，注冊會計師必須保持雙向獨立，否則影響審計報告的客觀性。因此，審計失敗的產生，注冊會計師為首要責任人。案例中，很多項目組在審計過程中沒有勤勉盡責，即沒有按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序，無法獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計意見自然不合理。其次，存在注冊會計師違背職業(yè)道德和獨立性的情形，如接受被審計單位的賄賂，這種情形更加惡劣。審計程序的缺陷是導致注冊會計師發(fā)表錯誤審計意見的根本原因。例如在談及函證程序時，有的根本未寄發(fā)函證，有的沒有收到回函也出具了審計報告，有的直接將函證交給被審計單位來完成，這屬于注冊會計師所犯的“低級錯誤”。此外，職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的缺失也是導致審計失敗的原因。對于審計過程中出現(xiàn)的異常交易和事項，如以前很少發(fā)生但本期發(fā)生額較大、毛利率等相關指標變動異常等，有的項目組并未予以關注，有的則是發(fā)現(xiàn)了卻仍然置之不理，這都增加了審計風險。綜上，注冊會計師執(zhí)業(yè)態(tài)度的不端正和專業(yè)勝任能力的缺失是導致審計失敗的最主要原因。

(二)會計師事務所業(yè)務質量控制缺陷

審計失敗案例涉及的事務所中有很多“大所”，即年收入等各項指標排名比較靠前的事務所，有的所甚至出現(xiàn)多次審計失敗。事務所負責項目承接與安排、員工的培訓、對審計報告和工作底稿的復核與質檢等，因此，審計失敗的發(fā)生和事務所的內部控制缺陷也有一定聯(lián)系。首先，有些所的培訓工作流于形式，培訓內容跟不上當前形勢。其次，為了提高業(yè)務收入，合伙人可能會承接很多審計項目，各個項目的復雜程度是不同的，如果在項目的分配以及項目進度的把控上處理不當，審計人員很可能會產生工作消極情緒。同時，在案例中我們發(fā)現(xiàn)，有的項目缺少部分審計工作底稿或審計工作底稿存在矛盾，這反映出事務所的底稿復核和內部質檢部門的工作質量存在缺陷。綜上，事務所的業(yè)務質量控制與監(jiān)督體系的不完善，對審計失敗也有影響。

(三)違規(guī)成本較低

從證監(jiān)會開出的罰單來看，對事務所的罰金有較為明顯的提升，當然這也和審計收入增加有關系。在我們統(tǒng)計的樣本案例中，只有2家事務所被撤銷了證券業(yè)務許可，而另外幾家事務所如利安達、正源和信所等連年接到了證監(jiān)會的罰單，可見罰款對提升審計質量的效果并不明顯。有學者通過實證研究也發(fā)現(xiàn)，被處罰的事務所出具非標意見的概率并未顯著提高，行政處罰不具有顯著的糾錯功能。同時，近幾年發(fā)生的欺詐發(fā)行上市行為越來越多，這說明證監(jiān)會在核準上市方面也存在一定的問題。從對注冊會計師的處罰來看，133人中僅有10人被處以市場禁入，比例僅為7.5%，而涉及IPO或者重大資產重組審計的注冊會計師約為27人次。綜上，較低的違規(guī)成本對審計失敗的約束并沒有效果。

六、審計失敗治理對策

(一)完善事務所業(yè)務質量控制制度

對于人事部門，首先應當建立并完善以質量至上為理念的晉升制度。收入高低固然重要，但是應以質量為前提。同時，事務所應當完善內部培訓制度，針對不同級別的審計人員進行專項培訓，有利于提高其專業(yè)勝任能力。在項目的安排上，在評估項目組成員能力水平的基礎上合理分配審計項目，對于風險和難度較高的審計項目，應當分配給更有經驗的項目組；同時在項目進度安排上也應當考慮項目的規(guī)模大小和復雜程度，不能因為“趕項目”而減少必要的審計程序。對于內部質檢部門，應當規(guī)范檢查流程，確保每一份工作底稿都得到復核，對于錯報風險較高的則實施多級復核，提高審計工作的保證程度。此外，在項目審計過程中，項目經理和合伙人應當對項目組提供更多督導，加強與項目組的內部討論與交流。

(二)不斷修正和完善審計準則及應用指南

審計準則雖然經過多次重大修訂與變更，但還是存在一定的模糊性。例如在談到可以不對銀行存款實施函證的情形為“該銀行存款不重要且與之相關的重大錯報風險很低”時，準則并沒有闡述不重要和錯報風險低的具體含義，也沒有列舉類似的實務情景。同時，針對當前欺詐發(fā)行上市增多現(xiàn)象，應引入一項關于IPO審計的審計準則，提高注冊會計師在IPO審計中的審計質量。針對“重災區(qū)”的準則，如函證、審計證據(jù)等，有關部門也可以根據(jù)當下實務中容易出現(xiàn)的審計過失來進行修訂和完善，使準則更加具體化并貼合審計實務。

(三)實施事務所輪換制度

目前我國只針對關鍵審計合伙人進行輪換。關鍵審計合伙人即項目合伙人、實施項目質量控制復核的負責人以及項目組中負責重大事項的決策和判斷的審計人員，而這些人員都屬于同一家事務所，因此僅僅對合伙人進行輪換很可能無法提高審計質量。由于被審計單位的情況可能發(fā)生變化，而在連續(xù)審計中注冊會計師很可能忽略這種變化可能帶來的舞弊或者錯報風險。若實施事務所輪換，則能在一定程度上減少由于連續(xù)審計帶來的局限性。

(四)加強監(jiān)督與管理

近幾年中注協(xié)在每年年報審計前都會發(fā)表關于年報審計風險提示的文章，并對相關事務所進行約談，約談的事務所不多且僅僅停留在約談上，因此對審計人員的約束作用不夠。并且證監(jiān)會的處罰公告存在嚴重的滯后性，在核準發(fā)行上市上也存在紕漏。因此，中注協(xié)和證監(jiān)會相關部門應當加強對項目組的督導，多進行實地考察與交流，對于風險較高的行業(yè)和企業(yè)，在當年度的審計工作中應加強檢查力度，減少發(fā)現(xiàn)問題的滯后性。