魯清仿

（河南大學(xué) 工商管理學(xué)院，河南 開封475004）

標(biāo)準(zhǔn)審計報告自20世紀(jì)40年代在美國最早使用以來，由于其具有可比性、可確認(rèn)性，減少對審計意見的模糊性等優(yōu)點，逐漸被其他國家或地區(qū)所采用。在隨后幾十年的發(fā)展演進(jìn)中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告的形式由“短式”變成了“長式”，披露的內(nèi)容日益增多，審計報告用語進(jìn)一步規(guī)范與明晰，在縮小審計期望差距中發(fā)揮了一定的作用。但是，相對于投資者對信息的相關(guān)性與透明度的要求，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計報告沒有反映注冊會計師在審計過程中所作的努力和重要判斷，沒有披露注冊會計師在審計過程中所獲取的投資者需要的決策有用性信息，其具有的局限性阻礙了注冊會計師與預(yù)期使用者之間的有效交流與溝通，降低了審計應(yīng)有的功能［1］。因此，分析現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計報告具有的各種局限性，并提出可能的改進(jìn)路徑與選擇，進(jìn)而分析標(biāo)準(zhǔn)審計報告的經(jīng)濟(jì)后果，對提高注冊會計師與使用者之間交流的效率與效果，縮小審計期望差距，完善審計報告類準(zhǔn)則，具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

一、現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)審計報告的局限性

在標(biāo)準(zhǔn)審計報告的形成發(fā)展過程中，盡管審計報告的形式與內(nèi)容得到了一定程度的改進(jìn)，如在Cohen Commission（1974）、Treadway Commission（1985）的推薦下，于1988年引入“引言段”使短式審計報告變?yōu)殚L式審計報告，但是審計報告使用者仍認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)審計報告沒有充分反映使用環(huán)境的變化并質(zhì)疑審計報告的作用。盡管標(biāo)準(zhǔn)審計報告具有“審計報告的可比性、審計報告質(zhì)量直接可確認(rèn)性、減少對審計意見的模糊性”［2］等優(yōu)點，但是其局限性也阻礙了審計報告作為注冊會計師與使用者的一種交流工具，在使用者投資決策中“相關(guān)性、透明性”作用的發(fā)揮。標(biāo)準(zhǔn)審計報告的局限性主要表現(xiàn)在以下幾方面。

（一）標(biāo)準(zhǔn)審計報告成為會計師事務(wù)所聲譽(yù)的象征

AU sec.508（PCAOB，2003）、IAS700（IAASB，2009）以及我國《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)會計報表形成審計意見和出具審計報告》（2010）都規(guī)定了各自監(jiān)管環(huán)境下標(biāo)準(zhǔn)審計報告的內(nèi)容、格式以及用語，這些執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定使審計報告結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化，從而導(dǎo)致審計報告的同質(zhì)化；審計報告關(guān)鍵用語的技術(shù)性以及對其解釋的不足，又妨礙了使用者對審計意見的準(zhǔn)確理解。因此，審計報告的同質(zhì)化及其關(guān)鍵用語的技術(shù)化與晦澀性，使得使用者在閱讀審計報告時放棄對審計報告仔細(xì)閱讀與理解，只關(guān)心審計報告意見的類型與事務(wù)所名稱，這樣使審計報告淪為事務(wù)所聲譽(yù)的象征。

1.二元審計報告表達(dá)方式導(dǎo)致同類審計報告質(zhì)量的同質(zhì)化

在鑒證過程中，注冊會計師通過識別、評價被審計單位重大錯報風(fēng)險，根據(jù)已評估出的重大錯報風(fēng)險性質(zhì)，確定相應(yīng)審計程序的性質(zhì)、時間與范圍，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出審計結(jié)論，出具審計報告。審計報告作為注冊會計師鑒證過程中的最終結(jié)果，應(yīng)反映注冊會計師為應(yīng)對審計風(fēng)險所作的各種努力。但是由于審計報告在對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，采用了“確定財務(wù)會計報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量”這種簡單直接的二元表達(dá)方式，沒有反映出被審計單位財務(wù)報表的質(zhì)量與注冊會計師審計過程努力程度的差異性，也沒有反映出被審計單位與注冊會計師所受到管制的差異性，易導(dǎo)致審計報告使用者的誤解：只要被審計單位之間得到相同類型的審計意見，那么被審計單位財務(wù)報表的質(zhì)量就是相同的，不同注冊會計師或相同注冊會計師針對不同審計對象在審計過程中所使用的程序、所作的努力就是相同的［3］。

2.審計報告的組成要素、格式與用語千篇一律

現(xiàn)行各國家或地區(qū)審計報告類準(zhǔn)則，都規(guī)定了審計報告的組成要素、格式與用語，使審計報告的形式千篇一律。如IAS700（2009）等五個審計報告類準(zhǔn)則，規(guī)定了審計報告由九個要素組成，且進(jìn)一步規(guī)定了每個要素的內(nèi)容構(gòu)成以及每一要素在審計報告段落中的位置，同時針對每一類審計意見規(guī)定了該類審計意見的審計報告用語。盡管在IAASB準(zhǔn)則（2012）中，注冊會計師被賦予了一定的書寫審計報告的自由權(quán)，可以使用解釋段或其他事項段，但是這并不意味注冊會計師在審計報告中可以任意使用解釋段或其他事項段。

3.審計報告關(guān)鍵用語過于技術(shù)化與隱晦阻礙了使用者對審計報告的理解與使用

世界各國或地區(qū)在出具審計報告時，都使用了“公允表達(dá)……按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則”、“重大錯報”、“合理保證”以及“所有重大方面”等用語，這些關(guān)鍵性的審計用語在審計職業(yè)界具有重要的意義與作用，但是這些審計用語的意義并不為審計報告使用者所熟悉與理解，阻礙了審計報告使用者對審計報告的準(zhǔn)確理解，進(jìn)一步擴(kuò)大了審計期望差距。

（二）標(biāo)準(zhǔn)審計報告導(dǎo)致審計期望差距日益增大

審計期望差距是財務(wù)報表預(yù)期使用者對注冊會計師的期望與對注冊會計師實際執(zhí)行質(zhì)量的感知之間的差距，主要由“不合理期望差距”、“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則差距”與“實際執(zhí)行差距”三個因素構(gòu)成。審計期望差距的兩個邏輯起點即為“使用者對CPA的期望”與“CPA實際執(zhí)行質(zhì)量的感知”。由于審計報告是審計報告使用者了解財務(wù)報表質(zhì)量與事務(wù)所唯一的正式工具，因此審計報告就成了“CPA實際執(zhí)行質(zhì)量的感知”。

根據(jù)IAASB、PCAOB等相關(guān)國家與地區(qū)的審計報告類準(zhǔn)則，現(xiàn)行審計報告通常包括以下內(nèi)容：在引言段指明所審計的對象；在責(zé)任段分別指明管理層或治理層與注冊會計師的責(zé)任；在意見段注冊會計師采用二元表達(dá)方式對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；強(qiáng)調(diào)段、解釋段或其他事項段依據(jù)相關(guān)情形可以使用；按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項。因為審計報告格式與用語的標(biāo)準(zhǔn)化，因此，只要注冊會計師按照審計報告類準(zhǔn)則出具了審計報告，那么審計報告的“實際執(zhí)行差距”就不存在，故審計報告類準(zhǔn)則所要求內(nèi)容即為“使用者所感知”。所以，審計期望差距主要來源于“不合理的期望差距”和“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則差距”。

與此相對應(yīng)，審計報告使用者對審計報告的期望是希望審計報告就下列事項發(fā)表意見：財務(wù)報表是否正確；被審計單位的內(nèi)部控制與內(nèi)部治理是否有效；被審計單位經(jīng)營是否具有可持續(xù)性；被審計單位是否存在舞弊與欺詐；被審計單位承擔(dān)社會責(zé)任的程度；披露相關(guān)審計過程的重要信息，如被審計單位重大錯報風(fēng)險的識別與評價、檢查風(fēng)險的識別與應(yīng)對等等；披露注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表質(zhì)量的評價；披露與被審計單位治理層或?qū)徲嬑瘑T會交流過程中的相關(guān)重要信息；對財務(wù)會計報告的其他信息提供鑒證［4］。顯然，上述期望，有的是使用者對審計報告的不合理期望，有的是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則差距。

對比上述審計報告提供的信息以及審計報告使用者對審計報告的期望即，形成了審計期望差距。自標(biāo)準(zhǔn)審計報告形成與使用以來，標(biāo)準(zhǔn)審計報告的改進(jìn)速度顯著地慢于審計報告使用者對審計報告的期望。

二、標(biāo)準(zhǔn)審計報告改進(jìn)的路徑分析

由于全球化步伐的加快、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜化以及全球金融危機(jī)對企業(yè)的影響，高質(zhì)量的財務(wù)報告對降低投資風(fēng)險發(fā)揮著重要的作用。高質(zhì)量的財務(wù)報告依賴于有效的財務(wù)報告監(jiān)管制度。外部審計是有效的財務(wù)報告監(jiān)管制度中的一個重要組成部分，審計報告作為廣義財務(wù)報告過程的一個要素，在與信息使用者交流過程中發(fā)揮著重要的作用，因此，就必須對審計報告的價值與相關(guān)性進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控，改進(jìn)其局限性。

（一）擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)審計報告以增強(qiáng)審計過程與被審計單位的透明度

IAASB（2011）、PCAOB（2005，2010，2011）以及MARC（2011）針對不同對象進(jìn)行了調(diào)查采訪，被調(diào)查采訪者普遍認(rèn)為，與注冊會計師在審計過程中所獲取的信息相比，審計報告披露的信息太少，審計過程與被審計單位的透明度不足。

為了增強(qiáng)審計過程與被審計單位的透明度，就要擴(kuò)大對外披露面，即把審計過程注冊會計師所獲得的信息或加工生成的信息向外披露，這就意味著大量的專有信息能夠被披露。這些專有信息的披露方式或者通過被審計單位自愿（或強(qiáng)制）披露，或者通過審計報告對外披露。顯然，當(dāng)由注冊會計師對外披露時，被披露的信息可靠性更強(qiáng)，作為注冊會計師對外交流唯一工具的審計報告，也就必然隨著披露信息的性質(zhì)選擇不同的披露方式進(jìn)行披露，從而在內(nèi)容與形式上擴(kuò)展了標(biāo)準(zhǔn)審計報告。在內(nèi)容上，標(biāo)準(zhǔn)審計報告主要從兩個方面進(jìn)行擴(kuò)展：（1）對審計過程而言，主要包括重大錯報的識別、重大的審計判斷的作出、重要性水平的運用以及所識別出的內(nèi)部控制重大缺陷等等；（2）從被審計單位而言，主要包括內(nèi)部控制與治理效率與效果以及財務(wù)報告過程的質(zhì)量、會計政策的選用、重大會計估計等等。

標(biāo)準(zhǔn)審計報告怎樣適當(dāng)?shù)嘏稊M擴(kuò)展的信息，是在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基礎(chǔ)上采用其他事項段（或稱解釋段）或者采用附件式的注冊會計師討論與分析（AD＆A），還是簡化現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)模式同時結(jié)合交叉索引的方式？根據(jù) PCAOB（2011）、ACCA（2010）的調(diào)查，對擬擴(kuò)展的審計報告傾向于采用附件式的注冊會計師討論與分析（AD＆A）或者是增加其他事項段。

1.注冊會計師討論與分析（AD＆A）在擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)審計報告時的分析

注冊會計師討論與分析（AD＆A）并不是為被審計單位提供另一種鑒證服務(wù)，它是信息使用者站在注冊會計師的角度來看待審計過程與財務(wù)報表，是一種描述性的補(bǔ)充報告，為使用者提供了更好地理解財務(wù)信息的背景，能有效地引導(dǎo)管理層或治理層更加有效地、透明地披露相關(guān)信息。注冊會計師討論與分析（AD＆A）是注冊會計師對審計過程或財務(wù)報表看法的總結(jié)，這種總結(jié)或許與管理層討論與分析（MD＆A）不一致，因此，需要注冊會計師與管理層或治理層加強(qiáng)溝通與交流，同時也需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺相關(guān)準(zhǔn)則來引導(dǎo)注冊會計師公允披露投資者所需要的有用信息，但是要避免其形式僵化而形成千篇一律。

2.其他事項段（或稱解釋段）在擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)審計報告時的分析

在現(xiàn)有的審計報告類準(zhǔn)則中，審計報告除了基本的九要素外，其他事項段的使用，有的國家是強(qiáng)制使用，如法國、日本與德國；其他國家或地區(qū)是選擇性使用。并且在強(qiáng)制性使用的三個國家中，其他事項段的使用也存在著較大的差異性。在法國，其他事項段主要用于解釋注冊會計師所作的重要判斷，位置在審計意見段之前；在日本，主要用于說明注冊會計師的獨立性，位置在審計報告的最后；在德國，主要說明財務(wù)報表編制的依據(jù)與審計依據(jù)，位置在審計報告的最后。

（二）擴(kuò)展CPA對財務(wù)報告其他信息的鑒證

投資者和其他財務(wù)報表的使用者認(rèn)為，除了歷史信息的財務(wù)報表外，其他信息（如盈余預(yù)測、管理層討論與分析）在投資決策中發(fā)揮了重要的作用?，F(xiàn)行的審計報告類準(zhǔn)則，只要求注冊會計師閱讀其他信息，關(guān)注是否存在與財務(wù)報表的重大不一致或?qū)κ聦嵉腻e報。注冊會計師對其進(jìn)行鑒證有利于提高其他信息的完整性、可靠性，增強(qiáng)審計和審計報告在投資決策過程中的相關(guān)性。

（三）明晰標(biāo)準(zhǔn)審計報告的用語

審計報告的可讀性與可理解性有利于增強(qiáng)注冊會計師與使用者之間交流的效果，減少使用者對審計報告的不合理期望與誤解。對審計報告關(guān)鍵性用語進(jìn)行明晰，能提高審計報告的可讀性與可理解性［5］。

1.明確CPA對舞弊的責(zé)任

現(xiàn)行各國或地區(qū)的審計報告類準(zhǔn)則，在“注冊會計師責(zé)任段”中，都描述了“對財務(wù)報表不存在重大錯報獲得合理保證”。這種描述沒有指明重大錯報是由錯誤還是由舞弊引起的，因此，應(yīng)進(jìn)一步在審計報告中指明重大錯報不論是由錯誤還是由舞弊引起的，注冊會計師都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，以減少注冊會計師對舞弊的模糊表述。

2.增加CPA對財務(wù)報告其他信息的責(zé)任

鑒于財務(wù)報告其他信息的決策有用性，在審計報告中增加相關(guān)其他信息鑒證的描述，或者作為另一鑒證業(yè)務(wù)，做單獨報告。

3.明確“合理保證”的內(nèi)涵

各國家或地區(qū)的審計報告都含有“合理保證”這一關(guān)鍵用語。這一關(guān)鍵用語在行業(yè)內(nèi)部有重要的意義，但是使用者不易準(zhǔn)確理解，所以，在審計報告中需進(jìn)一步明確“合理保證是一種高水平的保證，而不是絕對保證”，以減少使用者的誤解。

4.明確CPA的獨立性

獨立性是注冊會計師的靈魂，然而，在審計報告中卻沒有獨立性的表達(dá)，盡管有的國家或地區(qū)在審計報告中提及了“遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則”，但是，職業(yè)道德準(zhǔn)則并不為使用者熟悉與理解，所以應(yīng)增加關(guān)于注冊會計師的獨立性表述（日本已實施）。

三、改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)審計報告的經(jīng)濟(jì)后果分析

本文第二部分對標(biāo)準(zhǔn)審計報告的內(nèi)容、用語以及格式的改進(jìn)進(jìn)行了分析。這些改進(jìn)會產(chǎn)生各種經(jīng)濟(jì)后果，這些經(jīng)濟(jì)后果會阻礙或促進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)審計報告的改進(jìn)。

（一）對審計成本的影響

由于標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上述改進(jìn)主要集中在審計報告上，而非要求注冊會計師實施另外的審計程序?qū)ω攧?wù)報表發(fā)表審計意見，如果注冊會計師已按照審計準(zhǔn)則的要求實施了相關(guān)審計程序，那么擴(kuò)展審計報告所需信息就已經(jīng)存在，所以擴(kuò)展審計報告對審計成本的影響不大。

（二）對預(yù)期使用者與管理層或治理層的影響

在擴(kuò)展標(biāo)準(zhǔn)審計報告時，必然涉及注冊會計師與管理層或治理層之間交流的信息，這些信息對使用者是決策有用的。但是，如果這樣的信息通過審計報告對外披露，那么就會影響注冊會計師與管理層或治理層的有效交流，使兩者之間的交流變得謹(jǐn)慎和形式化。與管理層或治理層的交流是注冊會計師識別、評價執(zhí)業(yè)風(fēng)險，獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)重要的風(fēng)險評估審計程序，形式化的交流可能導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，要權(quán)衡擴(kuò)展審計報告與審計風(fēng)險增大的利弊［6］。如在注冊會計師討論與分析（AD＆A）中，一方面要盡量增強(qiáng)審計過程與被審計單位的透明度，另一方面要穩(wěn)妥處理兩者之間交流的矛盾。

（三）對審計責(zé)任的影響

在上述改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)審計報告中，“明確對欺詐的責(zé)任”、“擴(kuò)展對其他信息的責(zé)任”直接涉及擴(kuò)大注冊會計師的法律責(zé)任，同時在擴(kuò)展審計報告對外披露時又涉及“保密性”的責(zé)任。這些責(zé)任的擴(kuò)展影響了注冊會計師對外披露的積極性，從而降低了審計報告的決策有用性。

審計報告作為廣義財務(wù)報告過程中的一個關(guān)鍵組成部分，對提高財務(wù)報告質(zhì)量發(fā)揮著重要的作用?，F(xiàn)有審計報告存在的局限性阻礙了審計應(yīng)有功能的發(fā)揮，改進(jìn)其局限性，權(quán)衡改進(jìn)過程中的經(jīng)濟(jì)后果，對縮小審計期望差距具有重要的意義與作用。

［1］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）Release No.2011—003.Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements.

［2］Maastricht Accounting，Auditing and Information Management Research Center（MARC），A Framework for Extended Audit Reporting，2011.

［3］Technical Committee of IOSCO，Auditor Communications，Consultation Paper，2009.

［4］Mahdi Salehi，Audit Expectation Gap：Concept，Nature and Trace，African Journal of Business Management Vol.5（21），2011.

［5］The International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB），Enhancing the Value of Auditor Reporting：Exploring Options for Change，2011.

［6］郝玉貴，魯清仿.審計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果性分析［J］.上海經(jīng)濟(jì)研究，2009（2）.