趙團(tuán)結(jié) 王姍

【摘要】本文參照財(cái)政部發(fā)布的《管理會計(jì)應(yīng)用指引》（含征求意見稿），結(jié)合政府和社會資本合作（PPP）的特點(diǎn)和要求，根據(jù)筆者參與國家PPP示范項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了在PPP項(xiàng)目管理過程中，如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，將管理會計(jì)理念滲透到項(xiàng)目管理的全過程。

【關(guān)鍵詞】政府和社會資本合作；項(xiàng)目管理；管理會計(jì)

【中圖分類號】F275

2017年9月起，財(cái)政部陸續(xù)印發(fā)了系列《管理會計(jì)應(yīng)用指引》（含征求意見稿），重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合的理念，要求財(cái)會人員不但熟悉甚至參與公司戰(zhàn)略的制定，更要深入了解組織所在的業(yè)務(wù)，以充分發(fā)揮財(cái)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值的功能。PPP模式作為近幾年中國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的新方式，也經(jīng)歷了從大規(guī)模開展到逐步規(guī)范的過程。那么，在開展PPP項(xiàng)目時(shí)，作為PPP項(xiàng)目社會資本方的企業(yè)如何通過管理會計(jì)行為有效參與、防范風(fēng)險(xiǎn)并創(chuàng)造價(jià)值呢？作為會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，我們深度參與了數(shù)個(gè)PPP項(xiàng)目，并且有2個(gè)PPP項(xiàng)目獲得財(cái)政部第四批PPP示范項(xiàng)目?；诖?，總結(jié)提煉了一些經(jīng)驗(yàn)，供大家參考。

一、案例背景

以筆者所在公司作為社會資本方的湖北省來鳳縣互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)中心PPP項(xiàng)目為例。該P(yáng)PP項(xiàng)目采用BOT方式，建設(shè)總投資為112 081.14萬元。項(xiàng)目合作期限為20年，回報(bào)機(jī)制為可行性缺口補(bǔ)助。項(xiàng)目采購方式為公開招投標(biāo)，主要建設(shè)內(nèi)容為互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)中心和智慧城市。該項(xiàng)目從2017年5月啟動(dòng)，2017年10月當(dāng)?shù)卣蜕鐣Y本方簽訂PPP項(xiàng)目合同，2018年2月，該項(xiàng)目入選財(cái)政部第四批PPP示范項(xiàng)目，標(biāo)志著該項(xiàng)目取得了初步的成功。

該項(xiàng)目采用PPP的模式，不但可以高效、合理利用地方財(cái)政支出，發(fā)揮社會資本方的技術(shù)和管理優(yōu)勢，而且有利于提升項(xiàng)目所在地的智慧城市水平。在惠民服務(wù)、精準(zhǔn)治理、生態(tài)宜居、智能設(shè)施、信息資源、網(wǎng)絡(luò)安全、改革創(chuàng)新和市民體驗(yàn)等方面將會大為改善。通過項(xiàng)目建設(shè)，力爭在來鳳縣形成大數(shù)據(jù)全產(chǎn)業(yè)鏈、全治理鏈、全服務(wù)鏈的生態(tài)體系，促進(jìn)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的快速健康發(fā)展。

二、項(xiàng)目實(shí)踐

下面?zhèn)戎貜墓芾頃?jì)的視角簡述財(cái)務(wù)人員如何參與PPP項(xiàng)目的管理。

（一）建立項(xiàng)目全生命周期的內(nèi)控體系

國家對于PPP模式，目前并沒有統(tǒng)一的法律法規(guī)予以規(guī)范，在上位法缺失的背景下，客觀上存在著財(cái)政部和國家發(fā)改委分業(yè)管理的現(xiàn)狀，其中，財(cái)政部主管公共服務(wù)領(lǐng)域，而發(fā)改委則主管基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域。然而在實(shí)踐中，很多PPP項(xiàng)目涵蓋了多個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，存在著交叉的現(xiàn)象，導(dǎo)致大家開展實(shí)務(wù)時(shí)不知如何操作。為了有效開展工作，我們認(rèn)真研讀了財(cái)政部、發(fā)改委及國家相關(guān)部門發(fā)布的PPP系列文件，梳理出企業(yè)參與PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)矩陣，包括了PPP項(xiàng)目每個(gè)階段要達(dá)到的目標(biāo)、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)控制措施、依據(jù)的文件、預(yù)期產(chǎn)出成果、執(zhí)行主體、可能花費(fèi)的時(shí)間等。

在PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)矩陣的基礎(chǔ)上，針對重點(diǎn)環(huán)節(jié)，編制了相應(yīng)的操作指南，以指導(dǎo)項(xiàng)目的實(shí)施。比如，在項(xiàng)目識別與篩選階段，結(jié)合當(dāng)?shù)卣恼紊鷳B(tài)、自然條件、社會文化、財(cái)政狀況、十三五規(guī)劃和已落地PPP項(xiàng)目狀況等，建立了量化評分機(jī)制，對于不符合國家相關(guān)文件精神的項(xiàng)目不予接洽，從源頭保證了PPP項(xiàng)目的質(zhì)量。又如，對于項(xiàng)目績效評價(jià)，結(jié)合績效管理的管理會計(jì)應(yīng)用指引，建立了一套基于平衡計(jì)分卡（BSC）的項(xiàng)目績效評價(jià)體系，滿足了政府方、社會資本方和項(xiàng)目公司的績效評價(jià)需求。

來鳳縣PPP項(xiàng)目的前期工作全部貫徹了上述內(nèi)控理念，確保了項(xiàng)目的合法合規(guī)和運(yùn)作高效。

（二）全程參與項(xiàng)目各階段業(yè)務(wù)

依據(jù)財(cái)政部開展PPP項(xiàng)目時(shí)所需五個(gè)階段十九個(gè)步驟的管理要求，公司從獲悉PPP項(xiàng)目信息起，便籌建相應(yīng)的PPP項(xiàng)目小組并且指定財(cái)務(wù)人員全程參與。從項(xiàng)目識別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購、項(xiàng)目執(zhí)行和項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)人員均深度參與。在項(xiàng)目發(fā)起階段，財(cái)務(wù)人員會同業(yè)務(wù)人員一起搜集整理分析項(xiàng)目所在地的經(jīng)濟(jì)和社會狀況，參與PPP項(xiàng)目建議書的編寫。在項(xiàng)目投標(biāo)階段，財(cái)務(wù)人員參與研判項(xiàng)目實(shí)施方案以及招標(biāo)文件，針對招標(biāo)要求，參與項(xiàng)目估算、融資方案的擬定并參與項(xiàng)目答辯直至合同的簽署。在項(xiàng)目公司成立階段，由于參與了前期的工作，相關(guān)財(cái)務(wù)人員可以快速融入到項(xiàng)目公司，組織項(xiàng)目公司的會計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理工作。在項(xiàng)目移交階段，財(cái)務(wù)人員的參與，不但可以保持公司賬目和實(shí)物的一致，還可以保證項(xiàng)目檔案的完整性，從而規(guī)避因移交材料不全導(dǎo)致保函被政府方提取的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)范項(xiàng)目公司的治理結(jié)構(gòu)

PPP項(xiàng)目牽涉到眾多的利益相關(guān)方，主要是政府方、社會資本方和項(xiàng)目公司。為了項(xiàng)目的穩(wěn)健推進(jìn)，現(xiàn)行法規(guī)要求政府方不得干預(yù)PPP項(xiàng)目的日常運(yùn)營，但對于項(xiàng)目公司可能妨礙公眾利益的重大事項(xiàng)，政府方擁有一票否決權(quán)。項(xiàng)目公司作為聯(lián)系政府方和社會資本方的資本媒介，為了保證其高效運(yùn)行，需要從公司治理的高度著手。來鳳縣項(xiàng)目按照現(xiàn)代公司治理的要求，建立了規(guī)范的股東會、董事會和監(jiān)事會，并且明確了議事規(guī)則，既保證了政府方派出代表對重大事項(xiàng)的一票否決權(quán)，也保證了項(xiàng)目的整體順利推進(jìn)。

（四）研究PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算

從會計(jì)核算角度而言，由于PPP模式多樣，其相應(yīng)的會計(jì)核算也顯得較為繁瑣。從現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則看，只有《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT模式下的會計(jì)核算進(jìn)行了闡述，而對于其他模式并未詳細(xì)說明。同時(shí)，根據(jù)項(xiàng)目公司是否提供實(shí)際建造服務(wù)，需要分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號—建造合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。另外，對于項(xiàng)目公司獲得的獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)助，還要遵守《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的要求。基于此，公司組織財(cái)務(wù)人員認(rèn)真研究PPP業(yè)務(wù)的會計(jì)核算辦法，結(jié)合來鳳PPP項(xiàng)目實(shí)際，擬定具體的會計(jì)操作手冊，以指導(dǎo)項(xiàng)目的日常工作。

會計(jì)核算是管理會計(jì)的基礎(chǔ)，只有做好項(xiàng)目會計(jì)的日常核算和財(cái)務(wù)報(bào)告，才能結(jié)合項(xiàng)目運(yùn)行情況編制出高質(zhì)量的管理會計(jì)報(bào)告，供項(xiàng)目公司和公司管理層決策參考。

（五）積極為PPP項(xiàng)目進(jìn)行融資

PPP項(xiàng)目成功的一個(gè)重要因素是項(xiàng)目融資的可得性。以往部分PPP項(xiàng)目失敗的主要原因在于其融資出現(xiàn)困難。尤其是隨著《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作（PPP）綜合信息平臺項(xiàng)目庫管理的通知》（財(cái)辦金〔2017〕92號）文件和《關(guān)于規(guī)范金融企業(yè)對地方政府和國有企業(yè)投融資行為有關(guān)問題的通知》（財(cái)金〔2018〕23號）等系列文件的出臺，PPP項(xiàng)目融資的進(jìn)度可能直接關(guān)系到項(xiàng)目的成敗。其實(shí)，PPP項(xiàng)目融資活動(dòng)應(yīng)該前移至項(xiàng)目采購階段，除了政府方及時(shí)發(fā)布項(xiàng)目信息鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)盡早知曉外，社會資本方在投標(biāo)階段便可以啟動(dòng)項(xiàng)目的融資工作，一旦簽訂正式的PPP項(xiàng)目合同（合同體系可能還包括特許經(jīng)營協(xié)議），便啟動(dòng)與相關(guān)金融機(jī)構(gòu)洽談融資事宜，以加快項(xiàng)目融資的進(jìn)程。

（六）加強(qiáng)PPP項(xiàng)目信息化建設(shè)

PPP項(xiàng)目的主要特點(diǎn)在于投資大、周期長、內(nèi)容廣。因此有必要借助項(xiàng)目管理軟件來提升項(xiàng)目的管理水平，從而對PPP項(xiàng)目全生命周期進(jìn)行科學(xué)、規(guī)范的管控?？陀^講，目前市場上針對PPP項(xiàng)目的管理軟件并不多，項(xiàng)目公司需結(jié)合實(shí)際提出自己明確的需求，自行或委托外部項(xiàng)目管理軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)進(jìn)行必要的二次開發(fā)。來鳳縣項(xiàng)目目前正在實(shí)施項(xiàng)目管理軟件，在項(xiàng)目管理功能上，不但能夠提供項(xiàng)目的規(guī)劃、進(jìn)度、成本、質(zhì)量和安全管理等，而且包括財(cái)務(wù)、人力資源、合同管理等。這樣既能夠滿足項(xiàng)目公司、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理、施工單位、審計(jì)等單位使用，而且也可以向政府方、社會資本方甚至項(xiàng)目監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供簡潔實(shí)用的項(xiàng)目管理報(bào)告。

三、思考與啟發(fā)

由于目前國內(nèi)ppp項(xiàng)目并未有一個(gè)走完全生命周期，對于如何管理項(xiàng)目也只是處于探索階段。在實(shí)際運(yùn)作PPP項(xiàng)目時(shí)，以下幾點(diǎn)不容忽視：

（一）合法合規(guī)是前提

當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)正處于結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和調(diào)整期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式發(fā)生了很大的變革，不再單純依賴傳統(tǒng)的投資來拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)。因此，地方政府也不應(yīng)僅僅依賴各類融資平臺融資而大興基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和提供公共產(chǎn)品（或服務(wù)），PPP固然是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良好方式，但合法合規(guī)是其應(yīng)用的前提，在地方債務(wù)可控的前提下找出適合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良好路徑。我們提倡采用“一城一策”的方式，財(cái)政“量入為出”的前提下，通過合理地規(guī)劃地方政府發(fā)展前景，采取“總體規(guī)劃，分步實(shí)施”的方式發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)。

（二）業(yè)財(cái)融合是基礎(chǔ)

PPP項(xiàng)目融合了經(jīng)濟(jì)、工程、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律等相關(guān)學(xué)科知識，對參與人員的綜合素質(zhì)要求較高，因此培養(yǎng)或建立知識面廣、視野開闊的團(tuán)隊(duì)尤為重要。對于財(cái)務(wù)而言，除了專業(yè)知識過硬外，還需要具備相關(guān)專業(yè)知識和技能，通過融入PPP業(yè)務(wù)，才能了解業(yè)務(wù)的訴求，這樣才能從財(cái)務(wù)視角入手協(xié)助解決項(xiàng)目實(shí)際問題。在實(shí)踐中，試行項(xiàng)目財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)制可能是個(gè)不錯(cuò)的嘗試。通過組建項(xiàng)目小組，明確分工，可以充分發(fā)揮財(cái)務(wù)事前算賬、事中管理、事后總結(jié)的優(yōu)勢。當(dāng)然，在項(xiàng)目管理過程中，可以借助合適的項(xiàng)目管理軟件來實(shí)現(xiàn)既定的項(xiàng)目目標(biāo)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)分配是關(guān)鍵

前已述及，正是由于PPP項(xiàng)目的實(shí)施周期長（一般不少于10年）、范圍廣，在實(shí)際運(yùn)行過程中很可能會出現(xiàn)許多不可控的因素。因此，如何防范和管理項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)是PPP模式下的一大挑戰(zhàn)?；诖?，在PPP項(xiàng)目合同中，一般會規(guī)定政府方、社會資本方和項(xiàng)目公司各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)或共同承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，一旦出現(xiàn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并且項(xiàng)目合同各主體出現(xiàn)爭議時(shí)，如何解決爭議就變得非常重要。實(shí)務(wù)中，無論是采用仲裁還是訴訟，均有可能影響到項(xiàng)目的正常進(jìn)行。我們對此問題的建議是在實(shí)質(zhì)性進(jìn)入仲裁或訴訟之前，各方（必要時(shí)可以請外部專家）組建一個(gè)爭議裁決委員會，設(shè)定合理的裁決期限，爭取客觀公正地解決項(xiàng)目爭端。如果在設(shè)定的期限內(nèi)未能如期解決爭端，再進(jìn)入仲裁或訴訟環(huán)節(jié)，以減少爭端對項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性影響。

（四）融資到位是保證

在PPP項(xiàng)目資本金實(shí)行穿透測試的政策背景下，社會資本方需要充分評估并選擇合適的PPP項(xiàng)目，以滿足項(xiàng)目資本金的管理要求。在債務(wù)融資方面，除了前面提到的提前和金融機(jī)構(gòu)接觸外，在如何選擇金融機(jī)構(gòu)方面，也可以多做嘗試。除傳統(tǒng)的政策性和商業(yè)性銀行外，中國PPP基金以及地方PPP專項(xiàng)基金、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)和信托公司以及資產(chǎn)管理公司都可以洽談。通過多做比較，選擇融資成本低、和項(xiàng)目周期匹配的貸款。另外，企業(yè)還可以采用聯(lián)合體投標(biāo)的方式，通過與其他社會資本方共同組建項(xiàng)目公司，以適當(dāng)減少公司對項(xiàng)目公司資金的投入承諾。

（五）項(xiàng)目運(yùn)營是重點(diǎn)

PPP項(xiàng)目，相較于傳統(tǒng)的其他建設(shè)項(xiàng)目模式，最突出的特點(diǎn)在于其建設(shè)和運(yùn)營并重。其中，建設(shè)是基礎(chǔ)，而運(yùn)營才是PPP項(xiàng)目是否最終成功的標(biāo)志。因此，在設(shè)計(jì)PPP項(xiàng)目績效考核體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)兼顧項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營的重點(diǎn)和難點(diǎn)環(huán)節(jié)，而且隨著項(xiàng)目的推進(jìn)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)合法調(diào)整項(xiàng)目績效考核體系。同時(shí)，將項(xiàng)目建設(shè)部分的款項(xiàng)支付分出一部分（如建設(shè)成本的30%）在運(yùn)營環(huán)節(jié)視運(yùn)營狀況予以考核兌現(xiàn)，以此鼓勵(lì)合同各方重視建設(shè)項(xiàng)目質(zhì)量的同時(shí)，充分考慮項(xiàng)目運(yùn)營的可行性和實(shí)效性。

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