黃玉林 張亮 周志波 何齊柏

摘 要：2018年1月1日，《環(huán)境保護(hù)稅法》正式實(shí)施，4月將迎來(lái)環(huán)保稅的第一個(gè)征期，這是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的重大制度供給創(chuàng)新，對(duì)于構(gòu)建新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義環(huán)境經(jīng)濟(jì)制度具有重要意義。從世界發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展進(jìn)程看，環(huán)境稅的實(shí)施具有經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然性；從我國(guó)環(huán)境政策的發(fā)展沿革看，環(huán)保稅是一種良性善治的稅收制度。但為更好地發(fā)揮環(huán)保稅在生態(tài)文明建設(shè)中的作用，在短期內(nèi)應(yīng)當(dāng)著力解決當(dāng)前環(huán)保稅實(shí)施過(guò)程中的機(jī)制和技術(shù)障礙，確保環(huán)保費(fèi)改稅平穩(wěn)過(guò)渡、順暢運(yùn)行；在長(zhǎng)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)持續(xù)深化改革，完善優(yōu)化稅制要素設(shè)計(jì)，讓環(huán)保稅制度以最小的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)最大的環(huán)境紅利和經(jīng)濟(jì)紅利。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅；制度演化；稅制改革；現(xiàn)時(shí)困境

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-8131（2018）02-0072-07

環(huán)保稅，又稱環(huán)境稅，在廣義上講，是指有利于控制污染、保護(hù)環(huán)境的一類稅收的總稱；從狹義上講，是指對(duì)環(huán)境污染型產(chǎn)品和直接導(dǎo)致環(huán)境損害的行為征收的一種稅（劉曄 等，2010；黃玉林、尹崇東 等，2014）[1-2]。發(fā)達(dá)國(guó)家在20世紀(jì)60年代末70年代初，紛紛進(jìn)行環(huán)保稅立法，正式開(kāi)征環(huán)保稅，形成了相對(duì)比較成熟的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系（Bovenberg et al，1996）[3]。2016年12月，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》）出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)在推進(jìn)綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)方面取得了實(shí)質(zhì)性突破。自此，環(huán)境保護(hù)稅正式成為一個(gè)稅種納入我國(guó)現(xiàn)代稅制體系，環(huán)保稅在法律層面上有了支撐，邁出了我國(guó)“綠色稅制”的重要一步（劉劍文 等，2017）[4]，這也是新時(shí)代稅收現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求和全面推進(jìn)依法治國(guó)的重要舉措（陳斌 等，2018）[5]。但是，《環(huán)境保護(hù)稅法》只是對(duì)環(huán)境保護(hù)稅做了“粗線條式”的勾勒和描述，一些具體的問(wèn)題和操作細(xì)節(jié)有待進(jìn)一步研究，相關(guān)的制度建設(shè)依然任重道遠(yuǎn)。本文在回顧世界環(huán)保稅發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制度的演化歷史，針對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》在制度和操作層面的困境進(jìn)行深入剖析，提出全面深化環(huán)保稅改革、持續(xù)完善環(huán)保稅制度的政策建議。

一、世界環(huán)保稅制度發(fā)展沿革

1.世界各國(guó)環(huán)保稅制度發(fā)展概況

縱觀世界各國(guó)稅制改革和發(fā)展史，環(huán)保稅（又稱環(huán)境稅）政策主要經(jīng)歷了三個(gè)演化發(fā)展階段：（1）理論研究向制度實(shí)踐轉(zhuǎn)化期（20世紀(jì)60年代至70年代）。這一時(shí)期，部分發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始基于“污染者付費(fèi)”原則對(duì)大氣、廢水等污染物征收排污稅[3]，補(bǔ)償大氣和水體污染造成的社會(huì)成本。（2）快速發(fā)展演化期（20世紀(jì)80年代至90年代中期）。在這一階段，以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體積極推進(jìn)環(huán)保稅制度實(shí)踐，其環(huán)保戰(zhàn)略的方向逐漸由“末端處理”向“源頭管控”轉(zhuǎn)移，環(huán)保稅在環(huán)境經(jīng)濟(jì)管理手段中的地位和作用逐步提升。（3）制度體系完善期（20世紀(jì)末初至今）。以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，積極推動(dòng)了一輪“綠色稅制改革”，綜合考慮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的調(diào)控作用。這一階段的環(huán)保稅改革，與理論界關(guān)于“雙重紅利”假說(shuō)的研究高度相關(guān)（劉曄 等，2010；劉建徽 等，2015；劉曄 等，2018）[1][6][7]，以“雙重紅利”為中心的理論研究在客觀上對(duì)各國(guó)政府積極推進(jìn)環(huán)保稅改革起到了不可忽視的作用。

2.發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)污染排放征收環(huán)保稅的一般做法

從早期引入環(huán)保稅制度的國(guó)家來(lái)看，一般都是針對(duì)某類或某幾類對(duì)環(huán)境具有重大損害的污染物征稅，而大氣和水體污染物、固體廢棄物（或垃圾）則是多數(shù)國(guó)家的選擇，個(gè)別對(duì)環(huán)境污染容忍度較低的發(fā)達(dá)國(guó)家還將環(huán)保稅征稅范圍拓展至噪聲、二氧化碳排放等。截至目前，世界上已有19個(gè)OECD成員國(guó)對(duì)二氧化碳開(kāi)征了環(huán)保稅（有的也叫排放稅或碳稅），加拿大、日本、西班牙等國(guó)家就是典型代表。此外，英國(guó)還為應(yīng)對(duì)全球變暖等氣候問(wèn)題，專門開(kāi)征了氣候變化稅。日本還在開(kāi)征二氧化碳排放稅的基礎(chǔ)上，對(duì)石化能源等重疊征收能源稅。近年來(lái)，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)征環(huán)保稅，環(huán)保稅改革已經(jīng)成為世界稅制改革的一種新潮流。

3.世界各國(guó)環(huán)保稅稅制要素概覽

縱觀以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，環(huán)保稅的實(shí)施是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段的必然選擇，其環(huán)保稅的稅制要素都體現(xiàn)出大致相同的理念、設(shè)計(jì)和操作。在征稅對(duì)象上，多數(shù)國(guó)家對(duì)污染物的直接排放征稅，這在本質(zhì)上是一種排污稅。在計(jì)稅依據(jù)上，各國(guó)根據(jù)自身不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化傳統(tǒng)，選取了適合本國(guó)國(guó)情的計(jì)稅辦法，但一般都按照污染排放數(shù)量或污染當(dāng)量計(jì)征環(huán)保稅。在稅率設(shè)計(jì)上，一般對(duì)污染排放（污染當(dāng)量）設(shè)置單位定額稅率，有的國(guó)家還根據(jù)污染濃度實(shí)行累進(jìn)稅率，污染濃度越高，稅率也越高。第四，在稅收優(yōu)惠方面，各國(guó)都制定了若干優(yōu)惠政策，包括減免稅、優(yōu)惠稅率、環(huán)境稅式支出等，有的國(guó)家還就。第五，在征收管理方面，主要采取三種模式：部分國(guó)家由財(cái)政或稅務(wù)部門征收，一些國(guó)家由環(huán)境保護(hù)相關(guān)部門征收管理，也有少數(shù)國(guó)家和地區(qū)由其他相關(guān)主管部門進(jìn)行代收代繳或代扣代繳。此外，有的國(guó)家還就環(huán)保稅的用途作出了“?？顚Ｓ谩钡囊?guī)定（劉佳奇，2018）[8]。

二、我國(guó)環(huán)保稅制度演進(jìn)

1.排污費(fèi)制度

我國(guó)的排污費(fèi)制度，最早可以追溯到20世紀(jì)70年代。1979年，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》正式頒布實(shí)施，確立了排污費(fèi)制度。根據(jù)排污費(fèi)征收規(guī)定，超過(guò)國(guó)家排污標(biāo)準(zhǔn)的污染物，按照排放數(shù)量和濃度征收排污費(fèi)。1982年，排污費(fèi)制度正式向全國(guó)鋪開(kāi)，在全國(guó)范圍內(nèi)普遍征收。2003年，國(guó)務(wù)院對(duì)排污費(fèi)制度進(jìn)行了調(diào)整，由原來(lái)的超標(biāo)排污收費(fèi)改為總量排污收費(fèi)，此后又明確了廢氣、廢水排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。此后十年內(nèi)，排污費(fèi)制度一直沒(méi)有進(jìn)行大的調(diào)整，直到2014年9月，國(guó)家決定對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)提高排污費(fèi)征收費(fèi)率。截至2016年底，31個(gè)省區(qū)市均按照規(guī)定調(diào)整了排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)。

2.排污費(fèi)配套制度

在排污費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，我國(guó)相繼建立了排污許可、排污權(quán)交易、揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)等一系列配套制度。一是排污許可證管理制度。排污許可，是環(huán)境保護(hù)部門根據(jù)排污單位的申請(qǐng)和承諾，通過(guò)發(fā)放排污許可證，規(guī)范和限制排放單位排污行為并明確環(huán)境管理要求，根據(jù)排污許可證對(duì)排污單位實(shí)施監(jiān)管執(zhí)法的環(huán)境管理制度。2016年，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《控制污染物排放許可制實(shí)施方案》，提出將排污許可制建設(shè)成為固定污染源環(huán)境管理的核心制度，并明確到2020年完成覆蓋所有固定污染源的排污許可證核發(fā)工作。二是排污權(quán)交易制度。排污權(quán)交易，是指在污染物排放總量控制指標(biāo)確定的條件下，利用市場(chǎng)機(jī)制，對(duì)核發(fā)的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)進(jìn)行交易，以此進(jìn)行污染物的排放控制。2014年，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，決定開(kāi)展排污權(quán)交易試點(diǎn)工作。截至目前，國(guó)家已經(jīng)批復(fù)河北、山西、湖北等12個(gè)省份開(kāi)展排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)，試點(diǎn)地區(qū)排污權(quán)有償使用、排污權(quán)交易兩級(jí)市場(chǎng)總額超過(guò)70億元。三是揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)制度。2015年6月，財(cái)政部會(huì)同國(guó)家發(fā)改委、環(huán)保部聯(lián)合印發(fā)了《揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)辦法》，明確在石油化工、包裝印刷兩個(gè)行業(yè)開(kāi)展揮發(fā)性有機(jī)物排污試點(diǎn)收費(fèi)。同時(shí)，各省區(qū)市可以根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況增加揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)行業(yè)。

3.排污費(fèi)改環(huán)保稅

根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》立法精神，我國(guó)目前特環(huán)保稅立法改革的主要任務(wù)是統(tǒng)籌兼顧、順利實(shí)施費(fèi)改稅，確保改革工作平穩(wěn)有序進(jìn)行?！董h(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)環(huán)保稅的基本稅制要素作出了原則性規(guī)定。第一，在納稅人方面，為保證環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”順利過(guò)渡，此次環(huán)境保護(hù)稅納稅人的確定與《環(huán)境保護(hù)法》關(guān)于“排放污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納排污費(fèi)”的規(guī)定進(jìn)行了有效銜接。第二，在征稅對(duì)象方面，參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并與我國(guó)排污費(fèi)制度相銜接，環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象確定為大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，具體應(yīng)稅污染物依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》所附《環(huán)境保護(hù)稅目稅額表》、《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》的規(guī)定執(zhí)行。第三，在計(jì)稅依據(jù)方面，環(huán)境保護(hù)稅主要按污染物排放量計(jì)征，但污染物排放量的計(jì)量較為復(fù)雜，大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。第四，在稅率方面，實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移，環(huán)境保護(hù)稅以大氣、水污染物排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為稅額下限。第五，在稅收優(yōu)惠方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定了暫予免稅和減稅政策，涉及五種情形。

三、我國(guó)環(huán)保費(fèi)改稅評(píng)價(jià)與面臨的現(xiàn)時(shí)困境

1.環(huán)保費(fèi)改稅總體評(píng)價(jià)

黨的十八屆三中全會(huì)站在國(guó)家治理的高度，對(duì)全面深化稅制改革作出了重要部署，而推進(jìn)費(fèi)改稅、開(kāi)征環(huán)保稅就是新一輪財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，《環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)保稅制度的正式建立，在環(huán)保稅收政策體系的建設(shè)中具有里程碑式的意義，將為“五位一體”生態(tài)文明建設(shè)提供新的制度供給，助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

第一，站在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的高度實(shí)施排污費(fèi)改環(huán)保稅?！董h(huán)境保護(hù)稅法》開(kāi)宗明義，第一條明確指出“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”。這一立法目的，實(shí)際上也是環(huán)保稅改革的目的和定位，即在微觀層面減少企業(yè)污染排放，在中觀層面保護(hù)和改善環(huán)境，在宏觀層面推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。作為全面深化財(cái)稅體制改革的一個(gè)重要內(nèi)容，環(huán)保稅改革的站位非常高，與黨的“五位一體”總體布局一脈相承、高度一致，體現(xiàn)了鮮明的時(shí)代特征。

第二，充分考量環(huán)保稅的理論特質(zhì)和稅制改革的現(xiàn)實(shí)土壤。從理論上講，環(huán)保稅對(duì)于有效規(guī)制污染問(wèn)題、促進(jìn)生態(tài)環(huán)境改善具有積極的作用，這一特質(zhì)已被國(guó)內(nèi)外大量關(guān)于環(huán)保稅改革“雙重紅利”的文獻(xiàn)所證實(shí)。但是，我國(guó)在推進(jìn)環(huán)保稅改革的過(guò)程中，并未照搬照抄國(guó)外的模式和經(jīng)驗(yàn)，而是充分考量了我國(guó)稅制改革的現(xiàn)時(shí)情境。環(huán)保稅改革有兩大現(xiàn)實(shí)背景：一是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)升級(jí)、動(dòng)力轉(zhuǎn)換的新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)下行壓力較大，環(huán)保稅改革必須考慮社會(huì)和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力和現(xiàn)有的宏觀稅負(fù)水平，確保整體宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定、結(jié)構(gòu)調(diào)整；二是在排污費(fèi)改環(huán)保稅的總體思路下，環(huán)保稅改革必須保持環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策具有一定的連續(xù)性，并且給予一定期間的“政策預(yù)告窗口期”，讓各類經(jīng)濟(jì)主體具有比較穩(wěn)定的稅收政策預(yù)期（范慶泉 等，2016）[9]。而這兩大現(xiàn)實(shí)背景，在《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法過(guò)程中都得到了充分的體現(xiàn)。一方面，環(huán)保費(fèi)改稅，遵循“稅負(fù)平移”的原則，征稅范圍、征收稅率與排污費(fèi)基本保持一致，保證了企業(yè)宏觀稅負(fù)保持基本穩(wěn)定；另一方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》于2016年12月25日經(jīng)全國(guó)人大審議通過(guò)，卻于2018年1月1日開(kāi)始實(shí)施，預(yù)留了一年多的“政策預(yù)告期”，充分體現(xiàn)了稅收法定、科學(xué)決策的理念，有利于穩(wěn)定企業(yè)的政策預(yù)期。

第三，立法過(guò)程充分考慮了實(shí)踐操作問(wèn)題，并對(duì)部門配合、信息共享作出了較為詳細(xì)的規(guī)定。環(huán)境保護(hù)稅的征管效率和激勵(lì)效應(yīng)是稅法實(shí)施過(guò)程中的兩大關(guān)鍵問(wèn)題（崔亞飛 等，2017）[10]?！董h(huán)境保護(hù)稅法》從起草到最后頒布實(shí)施，都對(duì)基層工作部門實(shí)踐操作層面的問(wèn)題給予了高度且充分的關(guān)注，既考慮了法律制度層面的需要，又權(quán)衡了實(shí)務(wù)部門具體執(zhí)行中的困難。同時(shí)，此次環(huán)保稅立法和改革還充分考慮了部門間特別是稅務(wù)與環(huán)保部門間的工作配合、信息共享問(wèn)題，并對(duì)環(huán)保、稅務(wù)各自的工作職責(zé)予以明確界定和劃分，破解了以往“部門立法、各說(shuō)各話、互相打架”的難題，也為環(huán)保費(fèi)改稅的順利運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。

第四，高度關(guān)注日益嚴(yán)重的面源污染問(wèn)題，并首次將規(guī)模養(yǎng)殖污染納入征稅范圍。鑒于規(guī)?；B(yǎng)殖對(duì)農(nóng)村環(huán)境危害較大并呈上升趨勢(shì)，且畜禽糞污成為農(nóng)業(yè)面源污染的主要來(lái)源，《環(huán)境保護(hù)稅法》雖然規(guī)定對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排放的污染物暫予免稅，但對(duì)于規(guī)模化養(yǎng)殖造成的污染則嚴(yán)格按照規(guī)定征稅。由于面源污染具有分散性、零散性、隨機(jī)性等特征，其征稅問(wèn)題在國(guó)際上都是一個(gè)難題。但此次環(huán)保稅改革卻對(duì)農(nóng)業(yè)面源污染問(wèn)題給予了高度關(guān)注，并將規(guī)?；B(yǎng)殖造成的污染納入征稅范圍，這在我國(guó)環(huán)保和稅收歷史上都尚屬首次，為今后稅收規(guī)制面源污染問(wèn)題奠定了良好的實(shí)踐基礎(chǔ)。

2.環(huán)保費(fèi)改稅面臨的現(xiàn)時(shí)困境

排污費(fèi)改環(huán)保稅是我國(guó)環(huán)保稅改革中的重要一步，環(huán)保稅立法與環(huán)保稅改革同步推進(jìn)，不僅從法律上解決了環(huán)保稅的地位問(wèn)題，還從制度層面完成了環(huán)保稅體系的初步構(gòu)建。但是，目前的環(huán)保稅在制度設(shè)計(jì)、實(shí)踐操作等層面仍然存在一些不足，面臨諸多現(xiàn)時(shí)困境。

第一，在改革模式方面，財(cái)政中性的改革原則限制了環(huán)保稅保護(hù)和改善環(huán)境作用的發(fā)揮。環(huán)保稅設(shè)計(jì)的總體思路是由“費(fèi)”改“稅”，按照“財(cái)政中性”和“稅負(fù)平移”原則，保持環(huán)保稅收入與排污費(fèi)收入基本持平，實(shí)現(xiàn)排污收費(fèi)制度向環(huán)保稅制度的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移。這種改革模式，既有其優(yōu)點(diǎn)，也有其缺陷。一方面，確保了企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)總體穩(wěn)定，排污費(fèi)改環(huán)保稅制度平穩(wěn)過(guò)渡，提高了環(huán)保稅在政治上的可接受度；另一方面，由于排污費(fèi)收費(fèi)范圍過(guò)窄、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，無(wú)法有效補(bǔ)償污染排放所造成的社會(huì)損害，“財(cái)政中性”的改革模式極大地限制了環(huán)保稅為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、節(jié)能減排提供政策激勵(lì)的作用（周健仁 等，2016）[11]。2003—2015年，全國(guó)累計(jì)征收排污費(fèi)2116.99億元，其中2015年征收排污費(fèi)173億元。而“十二五”期間，全國(guó)一般預(yù)算用于節(jié)能環(huán)保的支出達(dá)到1.76萬(wàn)億元，其中2015年節(jié)能環(huán)保方面的支出就達(dá)到4814億元。不難預(yù)測(cè)，未來(lái)財(cái)政預(yù)算安排的環(huán)保支出規(guī)模將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出環(huán)保稅征收的規(guī)模，環(huán)保稅在促進(jìn)節(jié)能減排、技術(shù)創(chuàng)新，保護(hù)環(huán)境、改善生態(tài)方面顯得“杯水車薪”（宋爽，2017；葉金珍 等，2017）[12-13]。

第二，在稅制設(shè)計(jì)上，存在一些缺陷和不足。主要表現(xiàn)在幾個(gè)方面：一是將納稅人限制在企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，從而排除了居民個(gè)人繳納環(huán)境保護(hù)稅的義務(wù)，既不利于有效發(fā)揮環(huán)保稅保護(hù)和改善環(huán)境的作用，也可能在實(shí)踐操作中給基層環(huán)保和稅務(wù)部門增加難度。比如，在農(nóng)村地區(qū)進(jìn)行規(guī)模養(yǎng)殖的農(nóng)戶，如果不能將畜禽養(yǎng)殖廢棄物在符合國(guó)家和地方環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場(chǎng)所貯存，采取糞肥還田、制取沼氣、制造有機(jī)肥等方式進(jìn)行綜合利用和無(wú)害化處理的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)保稅（金書(shū)秦，2017；張平淡 等，2017）[14-15]；但作為居民個(gè)人，《環(huán)境保護(hù)稅法》明確將其排除在納稅人之外，這會(huì)給基層執(zhí)法部門的操作帶來(lái)困擾、增加難度。二是征稅范圍過(guò)窄，特別是將二氧化碳、污染型產(chǎn)品、揮發(fā)性有機(jī)物、建筑噪聲等對(duì)環(huán)境質(zhì)量影響很大的污染源排除在征稅范圍外，極大地削弱了環(huán)保稅保護(hù)環(huán)境的作用。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)對(duì)溫室效應(yīng)、緩解全球變暖趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)將二氧化碳納入環(huán)保稅征稅范圍。就建筑噪聲而言，原有的排污費(fèi)將建筑工地超標(biāo)噪聲納入征收范圍，但環(huán)保費(fèi)改稅之后卻將其排除在征稅范圍之外，有悖國(guó)際通行的環(huán)保稅“污染付費(fèi)”原則。三是稅率設(shè)置過(guò)低，在環(huán)境保護(hù)方面發(fā)揮的作用受到限制。實(shí)際上，排污費(fèi)改稅后，環(huán)保稅稅率的下限為原排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)的上限，在稅率上已經(jīng)做了較大的提升，但根據(jù)環(huán)保、稅務(wù)部門對(duì)部分省市的調(diào)研測(cè)算，環(huán)保稅占企業(yè)繳納稅費(fèi)的比重很低，一般在1%以下，對(duì)于企業(yè)創(chuàng)新技術(shù)、減少排放不會(huì)產(chǎn)生太大的激勵(lì)作用。

第三，在實(shí)踐操作層面，一些具體規(guī)定執(zhí)行難度較大。比如，關(guān)于污染物排放量的計(jì)算方法，《環(huán)境保護(hù)稅法》主要根據(jù)排污費(fèi)多年的征收實(shí)踐，采取四種方法：一是要求重點(diǎn)排污單位依法安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備，按自動(dòng)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)計(jì)算排污量；二是對(duì)未安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的企業(yè)，要求其開(kāi)展自行監(jiān)測(cè)，鼓勵(lì)其委托第三方機(jī)構(gòu)開(kāi)展監(jiān)測(cè)，企業(yè)自行監(jiān)測(cè)獲得的有效監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)可作為繳稅申報(bào)依據(jù)；三是對(duì)污染物種類多且不具備監(jiān)測(cè)條件的，按照排污系數(shù)或者物料衡算法計(jì)算應(yīng)稅污染物的排放量；四是不能按照前三種方法計(jì)算的，按照抽樣測(cè)算方法計(jì)算應(yīng)稅污染物的排放量。實(shí)際上，不論是企業(yè)自行安裝監(jiān)測(cè)設(shè)備，還是委托第三方機(jī)構(gòu)監(jiān)測(cè)，抑或按照排污系數(shù)或物料衡算法計(jì)算排污量，都會(huì)給企業(yè)造成較大的額外負(fù)擔(dān)，特別是對(duì)一些小微企業(yè)而言，在經(jīng)濟(jì)下行壓力增大的背景下，安裝監(jiān)測(cè)設(shè)備或者委托監(jiān)測(cè)都會(huì)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面的影響。此外，排污費(fèi)改稅前，環(huán)保部門在執(zhí)法方面具有很強(qiáng)的剛性，特別是對(duì)國(guó)控、省控排污企業(yè)，如果不按照規(guī)定及時(shí)足額繳納排污費(fèi)，環(huán)保部門可以采取停產(chǎn)整頓、關(guān)停企業(yè)等方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰，因而在實(shí)踐中排污企業(yè)欠繳排污費(fèi)的情況較少；一旦排污費(fèi)改稅之后，排污企業(yè)反而可以按照《稅收征收管理法》的規(guī)定申請(qǐng)緩稅、甚至形成欠稅，而稅務(wù)部門在執(zhí)法的剛性方面會(huì)明顯下降，追繳欠稅的程序、過(guò)程會(huì)更加復(fù)雜，在實(shí)踐中也存在一些欠繳稅收但足額繳納排污費(fèi)的案例。

四、我國(guó)環(huán)保稅改革的方向和建議

當(dāng)前，我國(guó)環(huán)保稅改革已經(jīng)邁出排污費(fèi)改稅的關(guān)鍵一步，特別是《環(huán)境保護(hù)稅法》的出臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了環(huán)保稅制度建設(shè)的突破。但實(shí)施“四個(gè)全面”戰(zhàn)略，貫徹“五大發(fā)展”理念，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，我國(guó)的環(huán)保稅制度體系建設(shè)還有較大的改進(jìn)空間，環(huán)保稅改革還需持續(xù)深化。

1.完善頂層設(shè)計(jì)，持續(xù)深化環(huán)保稅改革

從長(zhǎng)期來(lái)看，作為污染排放大國(guó)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)踐行創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享“五大發(fā)展理念”，做好改革頂層設(shè)計(jì)，持續(xù)深化環(huán)保稅改革，構(gòu)建一個(gè)包含能源稅類、車船稅類、污染稅類、資源稅類和其他環(huán)保稅種的廣義環(huán)保稅體系，并將其建設(shè)成為地方性主體稅種（黃玉林等，2014；劉建徽 等，2015）[2][6]。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的承受范圍內(nèi)，從更大的范圍來(lái)考慮“財(cái)政中性”原則，通過(guò)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅種的結(jié)構(gòu)性減稅，特別是降低增值稅17%檔稅率，統(tǒng)一為11%的稅率，并提高環(huán)保稅稅率，保持財(cái)政收入整體穩(wěn)定或者宏觀稅負(fù)略有下降。實(shí)際上，對(duì)一些征稅項(xiàng)目逐步提高稅率，既能籌集到穩(wěn)定的環(huán)保稅收入，又能“倒逼”企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、提高產(chǎn)出科技含量，助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)發(fā)展。

2.科學(xué)調(diào)整稅制，逐步完善環(huán)保稅制度體系

通過(guò)深入研究和廣泛調(diào)查，科學(xué)調(diào)整環(huán)保稅制度設(shè)計(jì)，以最大限度地發(fā)揮環(huán)保稅在保護(hù)環(huán)境和提高經(jīng)濟(jì)效率、促進(jìn)社會(huì)公平方面的作用。在征稅范圍上，環(huán)保稅按照“寬稅基、廣覆蓋”的原則將一般的有損環(huán)境的產(chǎn)品和行為都納入征稅對(duì)象。同時(shí)，環(huán)保稅應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注面源污染問(wèn)題，在控制面源污染方面發(fā)揮積極的作用。在稅率設(shè)計(jì)上，要力求做到三點(diǎn)：一是稅率能反映污染行為和產(chǎn)品的環(huán)境負(fù)外部性，尤其是要考慮征稅對(duì)象的碳排放問(wèn)題；二是稅率能反映污染要素和產(chǎn)品的價(jià)值和物價(jià)變動(dòng)；三是避免出現(xiàn)“稅率倒掛”現(xiàn)象，尤其是在能源稅類和車船稅類方面，要按照“污染者付稅”的原則確定各個(gè)稅目的稅率（黃玉林 等，2014）[2]。在減免稅優(yōu)惠措施方面，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握從嚴(yán)把握，過(guò)多的稅收優(yōu)惠不但會(huì)使環(huán)保稅的效果大打折扣，還會(huì)造成新的經(jīng)濟(jì)扭曲和社會(huì)不公。此外，在環(huán)保稅征稅范圍擴(kuò)圍，將居民個(gè)人納入納稅人范疇的前提下，還要充分考慮環(huán)保稅對(duì)弱勢(shì)群體的負(fù)面影響，通過(guò)合理的制度設(shè)計(jì)減輕環(huán)保稅的累退性。

3.強(qiáng)化部門協(xié)作，完善環(huán)保稅征管模式

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，發(fā)達(dá)國(guó)家一般都不將環(huán)保稅的征收權(quán)劃歸環(huán)保部門，這從側(cè)面說(shuō)明了稅收征管部門可以較好地執(zhí)行環(huán)保稅政策?！董h(huán)境保護(hù)稅法》確定了環(huán)保稅“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式，即納稅人依法如實(shí)辦理申報(bào)，對(duì)申報(bào)的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收管理，環(huán)保部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，定期交換有關(guān)納稅信息資料。在這種征管模式下，核定和征收環(huán)節(jié)分離，可以實(shí)現(xiàn)交叉監(jiān)督；環(huán)保和稅務(wù)部門也可發(fā)揮各自的業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)，降低稅收成本；同時(shí)也解決了環(huán)保部門和稅務(wù)部門在環(huán)保稅征收權(quán)方面的“爭(zhēng)執(zhí)”。但是，在“環(huán)保協(xié)同”和“信息共享”方面，環(huán)保與稅務(wù)部門之間信息共享的力度和深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，很多基礎(chǔ)信息仍然要納稅人自行填報(bào)，給納稅人增加了較大的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，環(huán)保稅“還權(quán)還責(zé)于納稅人”，由企業(yè)自行申報(bào)，并對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，給企業(yè)的相關(guān)人員提出了較高的要求，無(wú)形中會(huì)增加企業(yè)的人力資源成本。從中長(zhǎng)期看，必須加快推進(jìn)環(huán)保稅征管與環(huán)保行政執(zhí)法一體化、信息化、現(xiàn)代化，提升信息共享的廣度和深度，進(jìn)一步減輕納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，降低稅收管理成本，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)轉(zhuǎn)型和技術(shù)升級(jí)，確保環(huán)保稅在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

4.突出解決實(shí)際問(wèn)題，降低環(huán)保稅制度運(yùn)行成本

環(huán)保稅法及其實(shí)施條例對(duì)于征管操作和技術(shù)層面的問(wèn)題仍然關(guān)注不夠，在中短期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，重點(diǎn)解決突出問(wèn)題，有效降低環(huán)保稅制度運(yùn)行成本。第一，鼓勵(lì)排污企業(yè)逐步安裝自動(dòng)排污監(jiān)測(cè)設(shè)備，提升環(huán)保稅征收的精準(zhǔn)性。在自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備安裝率較低的情況下，現(xiàn)有制度設(shè)計(jì)對(duì)于實(shí)現(xiàn)環(huán)保稅的精準(zhǔn)征收考慮不夠。對(duì)于未安裝自動(dòng)檢測(cè)設(shè)備的排污企業(yè)，有委托監(jiān)測(cè)和自行監(jiān)測(cè)、物料衡算和產(chǎn)排污系數(shù)、抽樣檢測(cè)等三種方法，核算環(huán)保稅納稅義務(wù)。但實(shí)際上，這三種方法的計(jì)算十分繁雜，還不一定準(zhǔn)確，而且相應(yīng)的征管成本和遵從成本都很高，讓環(huán)保稅的意義大打折扣。因此，在中短期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)著眼這些問(wèn)題，一方面鼓勵(lì)有條件的企業(yè)安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備，另一方面簡(jiǎn)化環(huán)保稅排污測(cè)算方法。第二，大力培育環(huán)保監(jiān)測(cè)社會(huì)機(jī)構(gòu)，規(guī)范監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)運(yùn)行，降低委托監(jiān)測(cè)成本。從中長(zhǎng)期看，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)發(fā)展第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，逐步建立環(huán)保稅自動(dòng)監(jiān)測(cè)和委托監(jiān)測(cè)為主要測(cè)算方法的征管機(jī)制。

5.推進(jìn)配套改革，為深化環(huán)保稅改革騰挪政策空間

在環(huán)保稅改革推進(jìn)的同時(shí)，還要做好相關(guān)的配套政策跟進(jìn)，特別是在中長(zhǎng)期內(nèi)，要在“五位一體”總體布局和全面深化財(cái)稅體制改革的總體框架下，積極推進(jìn)其他稅費(fèi)制度改革，為持續(xù)深化環(huán)保稅改革騰挪“政策空間”（李虹 等，2017）[16]。一是結(jié)合房地產(chǎn)稅改革，適時(shí)將耕地占用稅、土地使用稅納入資源稅的范疇，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況，適當(dāng)提升稅率水平。二是結(jié)合未來(lái)消費(fèi)稅改革，將成品油、電力、天然氣、液化氣、煤炭、焦炭等納入環(huán)保稅征稅范圍。三是改革現(xiàn)有的車輛船舶稅收管理體制，將車輛購(gòu)置稅劃歸地方稅，補(bǔ)充地方政府財(cái)力。四是對(duì)現(xiàn)有排污費(fèi)改稅的征收范圍進(jìn)行拓展，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要適當(dāng)提高稅率，充分發(fā)揮現(xiàn)有環(huán)保稅在保護(hù)和改善環(huán)境方面的作用。同時(shí)，針對(duì)當(dāng)前稅收制度體系中不利于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的一些政策，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行清理，真正發(fā)揮環(huán)保稅引導(dǎo)建立環(huán)境友好型經(jīng)濟(jì)社會(huì)的作用。

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The Implementation of Chinas Environmental Protection Tax：

Evolution， Dilemma and Perfection

HUANG Yu-lin1， ZHANG Liang2， ZHOU Zhi-bo3， HE Qi-bai4

（1.Chinese Communist Yuzhong District Committee of Chongqing， Chongqing 400015， China；

2. Fengdu County Local Tax Bureau of Chongqing， Chongqing Fengdu 408299， China；

3. School of Economics and Management， Southwestern University， Chongqing 400715， China；

4. College of Accounting， Chongqing University of Technology， Chongqing 400054， China）

Abstract： On January 1， 2018， the "Environmental Protection Tax Law" was formally implemented， the first collection period in April will usher in the environmental tax`. It is a major institutional innovation of China's ecological civilization construction supply， with an important significance for constructing the socialist economic environment with China characteristics at new era. From the perspective of the developing process of the developed countries， the implementation of environmental tax possesses inevitability of economic development. From the perspective of the evolution of China's environmental policy， environmental tax is a good tax system. However， in order to better play the role of environmental tax in the construction of ecological civilization， in the short term， we should resolve the current environmental protection tax in the process of implementation mechanism and technical barriers， to ensure the smooth transition of the environmental tax reform， and ensure environmental protection tax collection to run smoothly； and in the long-term， we should continue to deepen reform， perfect the tax system optimization design elements， so that environmental protection tax system can obtain the biggest environmental and economic dividend with minimum social cost.

Key words： environmental protection tax； system evolution； tax reform； current predicament

CLC number： F812.42 Document code： A Article ID： 1674-8131（2018）02-0072-07