李雨蒙 蔣佳昕 宋思雨 劉闊 陶鏞吉

【摘 要】2014年-2016年上市公司年報已公布，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占上市公司年報的上市公司總體狀況令人擔(dān)憂。此外新審計報告準(zhǔn)則已經(jīng)對A+H上市公司試行，并對其非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出具具有重要影響，因此為幫助投資者正確認(rèn)識各種類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，洞悉其發(fā)布的原因，根據(jù)不同的情況作出不同的投資決策。我們團(tuán)隊(duì)試圖采取統(tǒng)計分析方法從多個角度對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行特征分析，探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息，以期為審計報告的使用者提供相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】審計報告；上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見

一、2014-2016深滬兩市A股上市公司審計意見總體分析

（一）年報審計報告總體情況

2014—2016年分別有2667家、2842家、3136家上市公司被出具了財務(wù)報表審計報告，在各年的審計報告中，標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告情況分別為：2565份；2738份；3031份。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告情況分別為：71份；82份；75份。保留意見審計報告分別為：18份；16份；20份。無法表示意見的審計報告分別為：9份；6份；10份。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告情況

2014年，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告（以下簡稱非標(biāo)報告）98份，占3.67%，非標(biāo)報告的數(shù)量和比例都較2013年度有所上升。

2015年非標(biāo)報告104份，占3.66%，非標(biāo)報告的數(shù)量較2014年度有所上升，非標(biāo)報告比例與2014年度基本持平。

2016在3136份財務(wù)報表審計報告中，非標(biāo)報告105份，占3.34%，非標(biāo)報告的數(shù)量較2015年度增加1份，為近5年來新高。且2016年保留意見和無法表示意見的審計報告在數(shù)量和占比方面均創(chuàng)出新高，其中保留意見的報告為20份（占本年非標(biāo)意見的19.04%），相比2015年度16份增幅為25%；無法表示意見的上市公司財務(wù)報表審計報告為10份（占本年非標(biāo)意見的9.52%），相比2015年度6份增幅為66.67%。具體情況見表1所示：

資料來源：根據(jù)2014-2016中國注冊會計師協(xié)會審計快報整理

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告上市公司特征分析

通過對2016年及以前年度非標(biāo)準(zhǔn)審計意見匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的ST類上市公司占比呈逐年上升。2014年98份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中ST類公司約占14%；2015年104份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中ST類公司約占39%；2016年105份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中ST類公司約占44%。2016年及以前年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中A+H股上市公司占比較低且變動不明顯。筆者認(rèn)為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有：一是注冊會計師規(guī)避風(fēng)險的需要；二是ST類上市公司被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計意見的占比例較大，以2016年為例，該比例達(dá)29.5%；三是ST類公司界定方法所決定。ST、*ST、S*ST上市公司的界定與其業(yè)績差和持續(xù)經(jīng)營能力不確定有關(guān)。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見涉及相關(guān)事項(xiàng)特征分析

根據(jù)2016年中國注冊會計師協(xié)會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒雪花財經(jīng)《2016上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告情況分析》2017年對2015-2016年上市公司年報事項(xiàng)分類方法，將非標(biāo)準(zhǔn)審計意見所涉及的相關(guān)事項(xiàng)分為五個方面：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；（2）訴訟結(jié)果存在重大不確定性；（3）證監(jiān)會立案稽查結(jié)果存在不確定性；（4）無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（5）其他。

四、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析

2014-2016年間，有關(guān)審計事務(wù)所對上市公司出具的審計報告為8645份，其中帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計報告達(dá)228份，占審計報告總數(shù)的2.64%，具體分布情況為：2014年-2016年分別為：滬市主板41份，47份，39份；深市主板19份，19份，20份；創(chuàng)業(yè)板5份，5份，6份；中小企業(yè)6份，11份，10份。

導(dǎo)致被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因包括：1、未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性2、訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性3、內(nèi)部控制缺陷和其他重大事項(xiàng)存在不確定性等。其中因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的比重很大，共有103家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的45.18%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)等。

以2016年為例，在2016年審計報告中，37家上市公司由于集團(tuán)或重要子公司未來的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告。如廈華電子，昌九生化、ST明科、*ST河化、安泰集團(tuán)、*ST云維、亞星化學(xué)、四川金頂?shù)取?6家上市公司由于訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，22家上市公司由于其他事項(xiàng)而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的意見

（二）保留意見特征分析

2014年被出具保留意見的非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告共有18家，2015年共有16家，2816年共有20家，其中比較具有代表性的原因如下：（1）因持續(xù)經(jīng)營能力存在問題而被出具保留意見；（2）證監(jiān)會立案調(diào)查而導(dǎo)致審計范圍受到限制而被出具保留意見；（3）對壞賬準(zhǔn)備的可收回性存在重大不確定性而被出具保留意見；（4）無法實(shí)行審計程序而無法獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而被出具保留意見；（5）因復(fù)雜原因而被出具保留意見

以2016年為例，（1）因無法獲取審計證據(jù)而被出具保留意見①中水漁業(yè)公司2015年并購的子公司新陽洲公司原大股東之一因涉嫌犯罪2016年被公安機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施，其經(jīng)手的大量應(yīng)收款項(xiàng)沒有收回，2015年已計提壞賬準(zhǔn)備共2.63億元，由于無法實(shí)施函證及其他滿意的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，來證實(shí)期初應(yīng)收款項(xiàng)余額及壞賬準(zhǔn)備計提的合理性。②萬福生科由于2015年度共計提了6，816.14萬元的減值準(zhǔn)備，無法判斷公司計提上述減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及恰當(dāng)性，同時固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對本年度的折舊和攤銷計算的影響金額無法準(zhǔn)確計算，對該等事項(xiàng)我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）因持續(xù)經(jīng)營問題而被出具保留意見①天津磁卡公司在2016年度年報編制過程中發(fā)現(xiàn)：天津磁卡公司在海南環(huán)球金卡有限公司等8家公司工商登記信息顯示為其股東但賬面并無相應(yīng)的對外投資記錄。因該8家公司現(xiàn)已處于吊銷及停業(yè)狀態(tài)，天津磁卡公司無法獲得上述8家公司相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，因而無法確認(rèn)上述8家公司對天津磁卡公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，上述可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生疑慮的情況，③寶馨科技公司子公司上海阿帕尼公司截止2016年12月31日合并所有者權(quán)益為-1.28億元，已資不抵債。同時寶馨科技公司終止為其提供財務(wù)資助，上海阿帕尼公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

（3）因證監(jiān)會立案調(diào)查而導(dǎo)致審計范圍受到部分限制出具保留意見：①金亞科技及實(shí)際控制人周旭輝收到中國證監(jiān)會調(diào)查通知書，因公司及實(shí)際控制人涉嫌違反證券法律法規(guī)，決定進(jìn)行立案調(diào)查。

（三）無法表示意見特征分析

2014—2016年間，有關(guān)審計事務(wù)所對上市公司出具的審計報告為8645份，其中無法表示意見的審計報告達(dá)25份，占審計報告總數(shù)的0.29%，在無法表示意見的審計報告中并未出現(xiàn)A+H股的企業(yè)，由此可見無論是在新舊審計準(zhǔn)則下，A+H股企業(yè)出現(xiàn)無法表示意見的審計報告的概率極低。具體分布情況為：2014年-2016年分別為：滬市主板2份，1份，5份；深市主板5份，3份，1份；創(chuàng)業(yè)板0份，2份，2份；中小企業(yè)2份，0份，2份。

1. 因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營能力不確定與審計范圍受到嚴(yán)重限制并存，導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的上市公司有19家，占全部無法表示意見家數(shù)的76%。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大的上市公司有：星美聯(lián)合、中科云網(wǎng)、*ST新都、欣泰電氣（2015年）、*ST川化、退市博元、烯碳新材、中安消、三維絲。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲嫹秶艿絿?yán)重限制公司有：*ST博元、內(nèi)蒙發(fā)展、舜天船舶、*ST國恒、盈方微、*ST海潤、ST華澤、圣萊達(dá)、*ST弘高、金亞科技。

2. 因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴(yán)重限制且涉及訴訟的上市公司有：只因?qū)徲嫹秶艿絿?yán)重限制的公司有：*ST大控；*ST昆機(jī)昆明機(jī)床公司；欣泰電氣公司（2016年）面臨較多的訴訟與仲裁等或有事項(xiàng)，我們無法獲取全部或有事項(xiàng)并無法預(yù)計這些或有事項(xiàng)對欣泰電氣公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：獅頭股份；*ST中富；吉恩鎳業(yè)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]杜永奎對上市公司治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見相關(guān)性研究，得到結(jié)論檢驗(yàn)公司治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見有相關(guān)性。（2016年）

[2]張學(xué)義、常紅對上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見現(xiàn)狀分析，結(jié)論通過分析可以發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報告整體質(zhì)量狀況不斷改善，但仍存在問題，找尋原因從而進(jìn)一步提高財務(wù)報告質(zhì)量提出建議。（2016年）

[3]裴曉寧、王姝蓉對國外信息系統(tǒng)審計發(fā)展動態(tài)及啟示的研究，通過分析國外信息系統(tǒng)審計案例，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提出對中國信息系統(tǒng)審計的建議。（2016年）

[4]李麗麗對上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見影響因素研究分析。（2017年）

[5]蔡莉?qū)徲嬕庖娪绊懸蛩胤治雠c研究。（2017年）