吳建華

(山西省林業(yè)科學(xué)研究院,山西 太原 030012)

林木類資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)、國有林場與苗圃、農(nóng)業(yè)合作社等林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營主體主要的核算對象。隨著國家對科研事業(yè)的不斷重視,林木科研單位每年用于科研的林木培育量逐年加大,但無論是2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會計制度》,還是即將于2019年1月1日施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》,對科研項目形成的林木類資產(chǎn)的會計核算一直沒有明確規(guī)定。

作為財政全額撥款的林業(yè)科研事業(yè)單位承擔著與林業(yè)相關(guān)的科技成果轉(zhuǎn)化、科技推廣等科研課題的研究任務(wù),該類科研項目均需通過栽植一定規(guī)模的林木進行試驗觀察。該類項目在現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》下,由財政撥入科研項目經(jīng)費,記入“財政撥款收入”;開展項目研究發(fā)生的科研費用直接記入“事業(yè)支出”;期末,收入和支出均通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)；項目結(jié)束時該筆投資的收支對沖完畢,沒有余額。在《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》下會計核算同時具備財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能,但對于該類科研項目的核算方法無明顯變化?？蒲薪?jīng)費撥入時,財務(wù)會計記入“財政撥款收入”,預(yù)算會計記入“財政撥款預(yù)算收入”;發(fā)生科研費用時,財務(wù)會計將相關(guān)費用記入“業(yè)務(wù)活動費用”,預(yù)算會計記入“事業(yè)支出”或“科研支出”；期末進行收支結(jié)轉(zhuǎn),至項目結(jié)束時無余額。通常林業(yè)科研項目周期比較長,大多為2～3年,甚至更長,有些科研項目課題在項目結(jié)束時可能已經(jīng)形成林木資產(chǎn),是科研單位所擁有的、可以變現(xiàn)的資產(chǎn),有些林木還能用于后期的研究項目。但由于會計制度對該類資產(chǎn)的核算沒有明確規(guī)定,該類資產(chǎn)在財務(wù)賬上得不到反映,因此,科研單位對科研項目結(jié)束后形成的林木類資產(chǎn)進行會計核算是非常必要的。

一、科研單位林木類資產(chǎn)的具體內(nèi)容

林業(yè)科研單位林木類資產(chǎn)是在項目研究過程中形成的、獨立擁有和控制的、能夠用貨幣計量的、預(yù)期可以為科研單位帶來經(jīng)濟利益的林木類生物資產(chǎn)。

(一)長在林地上尚未被砍伐的樹木,包括用材林、經(jīng)濟林、防護林、薪炭林、特種用途林等

此類林木資產(chǎn)多產(chǎn)生于林業(yè)科技推廣示范項目,根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)建設(shè)對科技成果的迫切需求,將大批先進、成熟、適用的科技成果,通過建立示范點,在林業(yè)生產(chǎn)中大面積推廣應(yīng)用,包括低效林改造、高效栽培技術(shù)的推廣、良種推廣等。此類科研項目的實施期通常為三年,項目結(jié)束時林木資產(chǎn)可達正式投產(chǎn)或采伐標準。

(二)開展林木育種及繁殖栽培方面研究形成的優(yōu)質(zhì)種苗

種苗是造林的基礎(chǔ),起著承載林木優(yōu)良基因,促進林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重大作用?？蒲袉挝煌ㄟ^種質(zhì)資源調(diào)查收集、保存、良種選育、擴繁技術(shù)、營建技術(shù)等研究,掌握樹種種質(zhì)資源現(xiàn)狀,擴大繁殖,異地基因保存,選育優(yōu)良品種,根據(jù)不同的樹種和育種目標需要開展母樹林、種子園及采穗圃營建技術(shù)、后期管理技術(shù)等研究,建設(shè)相應(yīng)的采種基地,培育優(yōu)良種苗。

二、林木資產(chǎn)的核算對象

科研項目的研究內(nèi)容根據(jù)林業(yè)科技的進步和發(fā)展不斷變化,科研項目的實施地點因研究課題的特點而比較分散,因而所形成的林木類資產(chǎn)各有不同。因生長周期不同、成熟性狀不同、生長的立地類型不同等復(fù)雜多樣性,科研單位林木資產(chǎn)的會計核算對象應(yīng)該按小班分林種、樹種作為成本核算對象。首先,林木資產(chǎn)的立地類型具有多樣性。不同的立地類型對樹木來說具有不同的生產(chǎn)力。以小班為成本核算對象可以取得不同立地條件下林木的生產(chǎn)成本,數(shù)據(jù)比較準確。其次,林木資產(chǎn)樹種具有多樣性。不同樹種成本的計算期是不一樣的。經(jīng)濟林資產(chǎn)的成本計算期是從造林年度至進入正常生產(chǎn)期、可以采摘林產(chǎn)品為止,而用材林則核算到可采伐更新時為止。以小班、分林種、樹種核算才能提供科學(xué)、準確的成本依據(jù)。因此,林木資產(chǎn)核算對象確定為小班,直接成本按小班歸集,間接費用按小班面積平均分配。

三、林木資產(chǎn)成本核算內(nèi)容

林木資產(chǎn)的成本核算應(yīng)該包括林木類資產(chǎn)生長過程發(fā)生的直接相關(guān)的支出。

(一)直接費用

直接費用包括直接材料費、直接人工費、小型工具費用等直接支出。其中,直接材料是指在林木資產(chǎn)栽植、生長過程中實際消耗掉的原材料,如種子、苗木、接穗、農(nóng)藥、肥料、灌溉水費等,直接燃料費是指培育過程中使用農(nóng)用機械所使用的燃料費,如發(fā)電機燃料等;直接人工費是指在整地、栽植、撫育等過程中投入勞動工人的勞務(wù)費;小型工具費用是指在培育過程中消耗的工具費,如修枝剪、噴藥器具等。直接費用根據(jù)實際發(fā)生數(shù)進行核算,并按照成本核算對象進行歸集。

(二)間接費用

間接費用包括測試化驗費、良種試驗費及其他應(yīng)分攤的間接費用。測試化驗費、良種試驗費是進行雜交育種、引種試驗等項目研究時產(chǎn)生的、與成功培育新的林木資產(chǎn)直接相關(guān)的測試、試驗費用。其他應(yīng)分攤的間接費用是指科研單位機構(gòu)的水費、電費等機構(gòu)運行費用。間接費用按照小班面積平均分配。

四、林木資產(chǎn)計量方法

關(guān)于林木類資產(chǎn)的計量屬性,國際會計準則理事會于2001年頒布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》,要求企業(yè)使用公允價值計量與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn),除非初始確認時公允價值無法可靠取得。我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》明確指出,生物資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量,有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當對生物資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量。

公允價值計量的前提是林木類資產(chǎn)有活躍的交易市場,能按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格估算出價值。而科研項目所形成的林木類資產(chǎn)多是創(chuàng)新性試驗研究培育出的新品種,或是對低效林的改造等,無法取得市場活躍價格。此外,林木類資產(chǎn)本身由于立地類型、氣候等生長因素造成樹高、胸徑等不一致,無法參考同類林木價格制定準確的公允價值。因此,科研單位林木類資產(chǎn)應(yīng)按照歷史成本計量。按照歷史成本法計量林木資產(chǎn)可以客觀、準確地反映出林木類資產(chǎn)形成過程中的費用投入。

五、林木資產(chǎn)的賬務(wù)處理

日本學(xué)者對林木資產(chǎn)的會計核算研究十分重視,他們認為應(yīng)根據(jù)林木資產(chǎn)最終用途的不同,使用不同的會計制度來核算,比如公益林應(yīng)采用事業(yè)預(yù)算會計制度核算,用材林或者經(jīng)濟林應(yīng)采用企業(yè)會計制度核算。而在我國,林業(yè)科研單位屬于事業(yè)單位,現(xiàn)在普遍采用事業(yè)單位會計制度。

在《事業(yè)單位會計制度》下,科研項目研究過程中所發(fā)生的研究費用直接在“事業(yè)支出——項目支出”列支。項目結(jié)束時,科研經(jīng)費收支相抵,同時,為科研所營造的林木,項目結(jié)束時形成的林木類資產(chǎn),應(yīng)按照成本歸集的金額借記“存貨”,并增加科研單位的凈資產(chǎn),貸記“事業(yè)基金”。以后年度在該類資產(chǎn)出售時,按出售部分的賬面價值,借記“經(jīng)營支出”,貸記“存貨”,同時借記“應(yīng)收賬款”,貸記“經(jīng)營收入”等科目,如果該資產(chǎn)不再具有使用價值經(jīng)批準要處理時,借記“事業(yè)基金”,貸記“存貨”,將該資產(chǎn)核銷。

在《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》下,形成林木類資產(chǎn)的科研項目為研究購入的種子、苗木、肥料等,借記“庫存商品”,貸記貨幣類資產(chǎn)科目;項目研究領(lǐng)用材料按照小班、分林種核算歸集轉(zhuǎn)入“庫存商品——生產(chǎn)成本”明細科目,產(chǎn)生的間接費用,分配記入林木類資產(chǎn)成本,也在該科目下反映。同時,預(yù)算類會計科目在結(jié)算成本費用支付款項時借記“事業(yè)支出”?？蒲许椖拷Y(jié)束后,財務(wù)會計下“庫存商品——生產(chǎn)成本”所有明細科目轉(zhuǎn)入“庫存商品——林木類資產(chǎn)”明細科目,預(yù)算會計下該項目“事業(yè)支出”與“財政撥款預(yù)算收入”進行收支相抵結(jié)轉(zhuǎn)。