盧泓

【摘要】本文首先對環(huán)境會計在環(huán)保工程項目財務(wù)分析中應(yīng)用的意義進行闡述，從常規(guī)成本、負債性成本、環(huán)境成本三個方面入手，對生命周期成本核算方式進行解析，并結(jié)合應(yīng)用案例，提出環(huán)境會計方法在環(huán)保工程項目財務(wù)分析中的應(yīng)用對策。希望通過本文的闡述，可以給相關(guān)領(lǐng)域提供些許參考。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會計；環(huán)保工程項目；財務(wù)分析

【中圖分類號】F235.99

環(huán)境會計作為一個新型領(lǐng)域，其主要是把自然資源消耗當作核心內(nèi)容而落實的一項會計工作，對企業(yè)給社會資源環(huán)境造成的影響和產(chǎn)生的效益加以科學(xué)評估、核算和管理。實施環(huán)保工程項目的核心內(nèi)容在于治理污染，優(yōu)化環(huán)境。針對以前的財務(wù)分析來說，諸多環(huán)境工程項目所獲取的效益無法精準界定和計量，特別是在資金較為短缺的情況下，會給環(huán)保工程項目投資決策造成一定影響。將環(huán)境會計運用到環(huán)保工程項目財務(wù)分析工作中，可以對這些問題進行全面處理。

一、環(huán)境會計在環(huán)保工程項目財務(wù)分析中應(yīng)用的意義

（一）為工程項目投資決策提供依據(jù)

當前，我國主要城市的環(huán)境污染狀況有逐漸加劇的趨勢。同時，黨、國家、各地方政府對環(huán)境保護工作高度重視，全社會對環(huán)保事業(yè)高度認可。為了促進社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展、人民健康水平不斷提升，實施環(huán)境保護工作是非常必要的。

習(xí)近平總書記在十九大報告中明確指出：“加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國”。由此可見，環(huán)境領(lǐng)域無論是社會需求、發(fā)展前景，還是投資機會都對企業(yè)有著強大的吸引力。企業(yè)如果想進入環(huán)境領(lǐng)域并有所作為，就應(yīng)該利用環(huán)境會計核算方式，實現(xiàn)對投資項目的評估，讓環(huán)境會計自身作用在企業(yè)投資決策中全面發(fā)揮，從而給項目投資決策建立提供依據(jù)。同時，從良性發(fā)展的角度來看，企業(yè)生產(chǎn)運營會給環(huán)境造成不同程度的影響，必須給予高度重視。

（二）提升環(huán)保整體效率

環(huán)保、低碳是環(huán)境會計的核心內(nèi)容。根據(jù)環(huán)境會計相關(guān)標準和需求，企業(yè)需要根據(jù)環(huán)境會計相關(guān)標準，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動給環(huán)境帶來的影響加以探究，讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層級、管理層級以及基礎(chǔ)層級都能明了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動給環(huán)境造成的影響。讓各層級能夠達成共識：環(huán)境會計可以間接推動企業(yè)朝著環(huán)保的方向邁進，對種類消耗、廢棄物加以全面核算，逐步降低各種資源的消耗和廢棄物的產(chǎn)生，進而起到提升環(huán)保整體效率的效果。

（三）獲取更好的環(huán)境效益

環(huán)境會計一般是把設(shè)備以及產(chǎn)品生命周期當作核心內(nèi)容，引導(dǎo)企業(yè)從整個生命周期角度入手，對其開展的環(huán)保項目所產(chǎn)生的財務(wù)效益進行評估，同時預(yù)測和核算出環(huán)境項目中所創(chuàng)造的最終效益。通過財務(wù)手段，讓企業(yè)實現(xiàn)能源消耗、廢品減少帶來的效益、回收副產(chǎn)品以及銷售綠色產(chǎn)品的收入，還包括廢棄物循環(huán)利用再生帶來的效益。

二、生命周期成本核算方式

生命周期成本核算主要是分析核算和相關(guān)設(shè)施或者產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)用環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的成本為主，其中涉及了生產(chǎn)環(huán)節(jié)中各個成本消耗。其基本理念在于，對環(huán)境成本進行確定、核算、評估和記錄，并且把記錄結(jié)果當作產(chǎn)品生命周期全過程，對產(chǎn)品各個環(huán)節(jié)中所出現(xiàn)的內(nèi)部因素和外部因素進行會計處理。通常情況下，環(huán)境成本核算方式一般有三種：常規(guī)成本、負債性成本、環(huán)境成本。

（一）常規(guī)成本

常規(guī)成本中一般包含了資本、工程設(shè)施、人工、能源、管理、原材料采購、廢物處理、放射性物品管理等諸多成本。

（二）負債性成本

負債性成本主要包含了法律咨詢成本、相關(guān)處罰成本、復(fù)原成本、經(jīng)濟損失成本、環(huán)境損害成本等。

（三）環(huán)境成本

環(huán)境成本通常涉及了全球變暖、臭氧層遭受損害、酸性沉淀物、水污染等。環(huán)境成本和負債性成本進行比較，在界定方面存在一定的模糊性，環(huán)境成本將會引發(fā)負債性成本產(chǎn)生。例如，水污染將會給社會經(jīng)濟帶來負面影響。

通常情況下，環(huán)境成本一般和環(huán)保項目之間存在的各項成本有著直接的關(guān)系，可以將其劃分為四個層次，第一個是零層次，通常包含了人工成本、工程材料成本、工程設(shè)施成本等。第二個是一層次，通常包含了各個隱形成本，例如監(jiān)管成本、污染物排放所產(chǎn)生的成本等。第三個是二層次，一般包含了各個機構(gòu)對今后環(huán)境的職責，例如污染物消除后補救職責，相關(guān)法律標準損害補償職責等。第四個是三層次，一般包含了無法核實的成本，例如客戶影響損害、企業(yè)形象受損等產(chǎn)生的不利結(jié)果。前兩個層次成本主要以一般成本核算中的直接成本和間接成本為主；后兩個層次中成本一般以環(huán)境會計特殊含義為主。

環(huán)境成本核算方式一般借助環(huán)境經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論，其中包含了環(huán)境會計核算方式。通常情況下，應(yīng)用的核算方式主要有兩點，一個是直接市場法，另一個是代替性市場法。

三、環(huán)境會計方法在環(huán)保項目財務(wù)分析中的應(yīng)用

本文以某造紙工程環(huán)保項目為例，因為造紙會給周圍環(huán)境帶來不良影響，并且在進行紙張生產(chǎn)過程中，將會排放大量的生產(chǎn)污水，這就需要每年向有關(guān)部門支付一定排污成本，如果排污超過相關(guān)標準，需要實施雙重繳費。在實施污水處理項目時，企業(yè)預(yù)算投入5 000萬元來建立污水處理設(shè)施，使工程污水排放滿足國家相關(guān)要求。

（一）常規(guī)成本測算

1.測算原則

（1）盡可能做出全面、詳細、完整的評價。

（2）以企業(yè)方給定的規(guī)模和推薦方案為計算的基礎(chǔ)與依據(jù)。

（3）通過對《關(guān)于印發(fā)建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)的通知》及國家有關(guān)文件規(guī)定的研究、預(yù)測及論證，進行宏觀效益與微觀效益的分析。

（4）在計算期內(nèi)各年使用同一價格，即財務(wù)評價使用現(xiàn)行價格，成本測算中所用材料均為含稅價格。

2.測算依據(jù)

（1）《企業(yè)所得稅法》；

（2）《建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》（第三版）；

（3）《四川省污水處理定價成本監(jiān)審辦法》；

（4）《2016年**市全部單位就業(yè)人員平均工資》；

（5）《四川省統(tǒng)計局關(guān)于2016年就業(yè)人員平均工資的公告》。

3.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

（1）污水處理規(guī)模：污水5 000m3/d。運營年限10年。

（2）污水處理設(shè)施設(shè)備總投資5 000萬元，企業(yè)自有資金2 000萬元，融資3 000萬元。

（3）污水處理單位耗電量0.35度/m3，綜合電度電價0.7元/kwh。

（4）人員編制10人，參考《四川省統(tǒng)計局關(guān)于2016年全省全部城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資的公告》，并考慮未來人力成本上漲的可能性，暫定年工資福利平均80 000元/年·人，運營期內(nèi)不考慮調(diào)整。

（5）藥劑費：絮凝劑PAM（聚丙烯酰胺）年耗量4噸，單價30 000元/噸。混凝劑PAC（聚合氯化鋁）年耗量37噸，單價2 400元/噸。

（6）折舊年限10年，大修基金提存率按固定資產(chǎn)原值的2.0%計，檢修維護費按1.5%計。

（7）日產(chǎn)污泥5T，污泥綜合處理成本300元/T。

4.成本計算

（1）每年耗電費

64萬KWh×0.7元/KWh=44.8萬元

（2）每年外購藥劑費（用量較大的主要藥劑，其它藥劑用量非常小）

PAM：4噸×3萬元/噸=12萬元

PAC：37噸×0.24萬元/噸=8.88萬元

（3）基本折舊費

按平均年限折舊，固定資產(chǎn)形成率90%，殘值按0計。

5 000×90%/10=450萬元

（4）每年工資福利費 80萬元/年

（5）大修基金提存

按固定資產(chǎn)的2%計?。? 000×90%×2%=90萬元

（6）檢修維護費

按固定資產(chǎn)的1%計?。? 000×90%×1%=45萬元

（7）綜合管理費用

本費用包括管理和生產(chǎn)部門的辦公費、差旅費、保險費等其他不屬于以上項目的支出，按以上6項之和的10%計算。每年約73.07萬元。

（8）污泥處置費

減量化、穩(wěn)定化、無害化綜合處理（包括運費和處理費），按經(jīng)驗估算，取300元/T，年處理費為：

5T/d×300元/T×365d=54.75萬元/年

（9）財務(wù)費用

企業(yè)貸款3 000萬元，貸款利率取6%，采用等額本金還款，還款期限10年，總財務(wù)費用為990萬元，年均99萬元。

5.總成本費用

是指污水廠在一年內(nèi)為生產(chǎn)和銷售而花費的全部費用，為上述9項之和，年平均運營成本約957.5萬元。

造紙工程污水處理項目自身含有一定的環(huán)保特性，因此需要把環(huán)境會計運用到其中，對項目加以全面評估，進而詳細的展現(xiàn)該項目在環(huán)保方面發(fā)揮的效力。

（二）負債性成本測算

1.水資源消耗

本項目所在造紙廠污水處理規(guī)模為5 000m3/d，按50%中水回用率，則造紙過程中可節(jié)約水資源消耗2 500m3/d，水費按3元/m3，則該部分水資源的成本為：

365d×2 500m3/d×3元/m3=273.75萬元

2.超標排放處罰

《中華人民共和國水污染防治法》第七十四條規(guī)定：排放水污染物超過國家或者地方規(guī)定的水污染物排放標準，或者超過重點水污染物排放總量控制指標的，由縣級以上人民政府環(huán)境保護主管部門按照權(quán)限責令限期治理，處應(yīng)繳納排污費數(shù)額二倍以上五倍以下的罰款。如果造紙廠污水未經(jīng)處理直接排放，必然會超過國家標準，粗略估算本項年支出將超過200萬元。

3.限產(chǎn)停產(chǎn)損失

《中華人民共和國水污染防治法》第七十四條還規(guī)定：限期治理期間，由環(huán)境保護主管部門責令限制生產(chǎn)、限制排放或者停產(chǎn)整治。限期治理的期限最長不超過一年；逾期未完成治理任務(wù)的，報經(jīng)有批準權(quán)的人民政府批準，責令關(guān)閉。若企業(yè)全年被限制生產(chǎn)甚至停產(chǎn)整治，一個月的直接經(jīng)濟損失將達到1 200萬元。

4.法律咨詢成本

造紙廠生產(chǎn)過程中會涉及多個監(jiān)管部門，排污行為更是受到多個法律法規(guī)和政策條例的限制和約束，污水直排必然觸及諸多相關(guān)條文，企業(yè)可能面臨較多質(zhì)詢甚至訴訟，法律咨詢費用粗略估計為100萬元/年。

（三）環(huán)境成本應(yīng)用

1.該環(huán)保項目成本核算

（1）實施污水處理項目生命周期成本分類

所謂的生命周期成本分類，主要是把各個項目根據(jù)其生命周期，利用環(huán)境會計加以核算，其中包含了成本效益問題等。在該工程中，污水處理生命周圍為10年，環(huán)境會計應(yīng)該把10年內(nèi)產(chǎn)生的成本、效益加以科學(xué)核算，以此對項目落實情況進行明確。

（2）項目實施之前的環(huán)境成本核算

首先，常規(guī)成本和負債性成本。在工程落實之后，造紙工程每年節(jié)省水資源數(shù)量為91.25萬m3，以3元/m3進行核算，工程落實之前，每年這部分工業(yè)用水需要消耗273.75萬元用以水資源采購。并且，造紙工程還應(yīng)該支付0.1元/m3的取水資源費用，也就是每年需要消耗9.13萬元。在工程落實之前，造紙工程每年需要按照1元/m3進行污水處理成本繳納，也就是91.25萬元。

其次，環(huán)境成本。在開展工程之前，造紙工程污水一般直接排放到河流中，這給周圍水資源帶來了一定影響，使得周圍河流生態(tài)系統(tǒng)受到損壞，進而產(chǎn)生環(huán)境成本。環(huán)境成本核算公式為：C=（P×W-p×w）。

以水稻為例，其中P、W 代表的是沒有被污染的水稻市場價格以及產(chǎn)量；p、w代表的是被污染后水稻市場價格以及產(chǎn)量。假設(shè)受到污染的水稻面積為2萬畝，一般狀況下，水稻產(chǎn)量一般為850公斤/畝，市面價格為3元/千克。然而，因為受到水污染因素的影響，導(dǎo)致水稻價格降低，降低約為約 0.2元/公斤，總產(chǎn)量下滑5%左右，經(jīng)過核算，水稻減產(chǎn)降價的損失約為816萬元/年。

另外，水污染也會造成污染范圍內(nèi)的養(yǎng)殖業(yè)減產(chǎn)，如水禽類、水生經(jīng)濟作物類，假設(shè)污染面積為20萬m2，每萬m2養(yǎng)殖業(yè)綜合產(chǎn)量為400公斤/天，綜合平均價格8元/公斤，因水污染導(dǎo)致價格平均下降0.5元/公斤，總產(chǎn)量下滑10%左右，經(jīng)過核算，減產(chǎn)降價的損失約為365萬元/年。

（3）工程落實后環(huán)境成本會計核算

污水處理工程設(shè)施設(shè)備成本為5 000萬元；項目生命周期10年內(nèi)污水處理運營總成本為4 647.78萬元。其中，在環(huán)保項目落實后，一些回收產(chǎn)品所創(chuàng)造的效益，應(yīng)該從成本項目中扣除。

2.成本比較分析

結(jié)合實踐統(tǒng)計，在污水處理項目投產(chǎn)運營后，在生命周期范疇內(nèi)，污水處理投建運營的總成本為：

5 000萬元+4 647.78萬元=9 647.78萬元

污水處理項目工程執(zhí)行之前的總成本為：

（273.75萬元+200萬元+1 200萬元+100萬元+9.13萬元+91.25萬元+816萬元+ 365萬元）×10=30 551.3萬元

通過以上測算，可以看出污水處理投建運營的總成本遠遠小于污水處理項目工程執(zhí)行之前的總成本。由此可知，該項目可以順利落實。

3.分析結(jié)論

根據(jù)以上案例的簡要分析，可以得出以下結(jié)論：

（1）污水處理項目主要體現(xiàn)環(huán)境效益和社會效益，同時兼具經(jīng)濟效益。

（2）環(huán)保類項目不但可以為企業(yè)服務(wù)，也可以為城市服務(wù)，為社會服務(wù)，可改善城市面貌，提高當?shù)匦l(wèi)生水平，保護人民群眾身體健康，并促進經(jīng)濟發(fā)展

（3）把環(huán)境會計運用到各類環(huán)保工程項目中，具有較強的效益性。

四、結(jié)束語

總而言之，隨著政府部門開始給予環(huán)境保護高度注重，有關(guān)環(huán)保體系和制度也隨之頒布，企業(yè)在落實會計核算和財務(wù)分析工作時，開始把環(huán)境會計融合到其中，通過實踐我們得知，環(huán)境會計在我國中具備良好的發(fā)展前景。隨著環(huán)境會計的全面優(yōu)化和完善，企業(yè)開始全面實施環(huán)境會計，這給我國社會經(jīng)濟以及環(huán)境發(fā)展起到了現(xiàn)實性作用。

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