邊瑞　閆翠珍　曹巍魏

摘 要 近年來，我國企業(yè)為職工提供福利的形式不斷豐富，尤其是離職后福利計(jì)劃日益發(fā)展。為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的修訂明確了職工的范圍，擴(kuò)展了職工薪酬的適用內(nèi)涵，完善了“離職后福利”的內(nèi)容，充實(shí)了關(guān)于辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，增設(shè)了“其他長期職工薪酬”。因此，本文將針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中涉及的實(shí)務(wù)進(jìn)行解析，以期對(duì)受到影響的上市公司有所幫助。

關(guān)鍵詞 公允價(jià)值計(jì)量 實(shí)務(wù)解析 福利

一、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則制定的背景

2011年5月12日，IASB與FASB共同發(fā)布了公允價(jià)值計(jì)量的最新準(zhǔn)則，即《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)（IFRS13）—公允價(jià)值計(jì)量》。

我國自20世紀(jì)90年代制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，一方面，公允價(jià)值能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，代表了國際會(huì)計(jì)發(fā)展的未來趨勢；另一方面，公允價(jià)值存在難以計(jì)量、難以應(yīng)用和可靠性不強(qiáng)的缺陷，使我國對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用持謹(jǐn)慎態(tài)度。2006年2月，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》等17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并于2012年5月公開征求意見。

二、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則主要內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》共分為13章53條，從相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、有序交易和市場、市場參與者、公允價(jià)值初始計(jì)量、估計(jì)技術(shù)、公允價(jià)值層次、非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量、市場風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)可抵消的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量到公允價(jià)值披露等方面，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行了規(guī)定。

三、公允價(jià)值計(jì)量主要內(nèi)容案例解析

本文僅對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、有序交易和市場及市場參與者作出案例解析。

（一）公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值，是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。按照新準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是“出手價(jià)格”而不是“入手價(jià)格”。

（二）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債

以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債（如一項(xiàng)金融工具、一項(xiàng)非金融資產(chǎn)等），也可以是資產(chǎn)組合、負(fù)債組合或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合。

案例1：興泰發(fā)展股份有限公司由設(shè)備A、設(shè)備B及非專利技術(shù)C組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品M。產(chǎn)品M存在活躍的市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品M，經(jīng)特制包裝機(jī)器N包裝后對(duì)外出售。與產(chǎn)品M及包裝機(jī)器N相關(guān)的資料如下：

第一，設(shè)備A、設(shè)備B和非專利技術(shù)C是為生產(chǎn)產(chǎn)品M專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品M外，沒有其他用途。

第二，包裝機(jī)器N用于對(duì)本公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品進(jìn)行外包裝，其中也包括產(chǎn)品M，該包裝機(jī)器由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需要按照市場價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。

在這個(gè)案例中，設(shè)備A、設(shè)備B和非專利技術(shù)C是為生產(chǎn)產(chǎn)品M專門訂制的，因此它們共同組成了一個(gè)資產(chǎn)組，如果特制的包裝機(jī)只能對(duì)產(chǎn)品M進(jìn)行包裝，就無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，則包裝機(jī)器也就應(yīng)和設(shè)備A、設(shè)備B和非專利技術(shù)C共同組成一個(gè)資產(chǎn)組。

（三）有序交易和市場

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債 有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場進(jìn)行。不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場進(jìn)行。

（四）市場參與者

市場參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場或者最有利市場中同時(shí)具備以下特征的買方和賣方：市場參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；市場參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)所取得的信息對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具備合理認(rèn)知；市場參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易。

案例3：假定興泰發(fā)展股份有限公司制造并銷售M產(chǎn)品，M產(chǎn)品存在兩個(gè)市場，一個(gè)是出口市場，一個(gè)是國內(nèi)市場。兩個(gè)市場的交易量基本相同，只是價(jià)格略有不同。假定興泰發(fā)展股份有限公司在計(jì)量日都能夠進(jìn)入這兩個(gè)市場并且該商品沒有主要的市場。

在這個(gè)案例中，假設(shè)出口市場的交易量和活躍程度最大，則出口市場就是該項(xiàng)資產(chǎn)的主要市場，那么該資產(chǎn)的公允價(jià)值為該市場的市場價(jià)格，如果考慮運(yùn)雜費(fèi)，則其公允價(jià)值為230元。

如果該資產(chǎn)的主要市場不存在，則要考慮最有利市場。如果考慮運(yùn)雜費(fèi)和交易費(fèi)用，在國內(nèi)市場出售該項(xiàng)資產(chǎn)所獲得的凈額最高，因此，國內(nèi)市場為最有利市場。

但是，公允價(jià)值計(jì)量時(shí)不能考慮交易費(fèi)用，因此該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該為230元。

（作者單位為云南師范大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

[1] 包栩.公允價(jià)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用分析[J].中國商貿(mào)，2014.